II FSK 2207/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. S.A. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 305/09 w sprawie ze skargi M. S. S.A. w S. na interpretację Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. S.A. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 305/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "M." S.A. w Ś. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób pranych. W stanie faktycznym sprawy, przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji - "M." S.A. z siedzibą w Ś. (zwana dalej "M.", Spółką lub Skarżącą), wnioskiem z dnia 16 października 2008 r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej OP) indywidualnej interpretacji dotyczącej zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej zwanej: u.p.d.o.p.). We wniosku Spółka wyjaśniła, że prowadzi duży zakład produkcyjny i w związku z realizacją nowej inwestycji uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (zwanej dalej: [...]SSE, [...] SSE lub Strefą). Zezwolenie z dnia 20 grudnia 2007 r. na prowadzenie działalności w Strefie, określa przedmiot działalności objętej zwolnieniem i warunki korzystania z pomocy publicznej (w tym zatrudnienie przez określony czas określonej liczby pracowników i dokonanie na terenie Strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę). Działalność Spółki w [...]SSE odbywa się na zasadzie "brownfield", to jest objęcia istniejącego zakładu obszarem Strefy. Nie ma też sporu, co do tego, że dniem uzyskania zezwolenia jest dzień 31 grudnia 2007 r. tj. ostatni dzień miesiąca w którym zezwolenie zostało wydane. W takim stanie faktycznym Spółka zadała pytanie: "Czy sprzedaż produktów Spółki wyprodukowanych przed dniem 1 stycznia 2008 r., winna być potraktowana jako związana z dochodem opodatkowanym, zaś sprzedaż produktów wyprodukowanych od dnia 1 stycznia 2008 r., winna być związana z działalnością zwolnioną (tzw. cut-off), czy też rozgraniczenie to winno być ustalone na pierwszy dzień miesiąca następującego po miesiącu osiągnięcia odpowiednich wskaźników określonych w zezwoleniu". Uzasadniając wniosek o interpretację, Spółka zaprezentowała stanowisko, że sprzedaż produktów wyprodukowanych w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu uzyskania zezwolenia, będzie stanowiła podstawę obliczenia dochodu z działalności zwolnionej. Zdaniem Spółki, mając na uwadze, że w przypadku osiągnięcia odpowiednich wielkości zatrudnienia i wydatków inwestycyjnych w połowie roku 2009, Spółka będzie miała prawo do dokonania korekty deklaracji CIT-2 za 2008r. i odzyskania podatku w części dotyczącej dochodów z działalności zwolnionej, zatem sprzedaż produktów wyprodukowanych przed dniem 1 stycznia 2008r. będzie związana z działalnością opodatkowaną zaś sprzedaż produktów wyprodukowanych, od dnia 1 stycznia 2008r. będzie związana z działalnością zwolnioną z opodatkowania. We wniosku, jako przepisy odnoszące się do opisanych w nim przyszłych zdarzeń wskazano art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.p.), art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm., zwanej dalej ustawą o SSE) i § 5 ust. 2a oraz § 9 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2006 r. Nr 228, poz. 1667 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem RM w sprawie p.s.s.e.). Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej dnia 14 stycznia 2009 r. interpretacji indywidualnej nr [...] stwierdził, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podkreślił, że podstawę zwolnienia od podatku dochodowego stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który określa zakres i zasady tego zwolnienia zarówno w płaszczyźnie rodzaju działalności zwolnionej, jak i okresu jego obowiązywania. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielonej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć dopuszczalnej pomocy dla przedsiębiorców określonej odrębnymi przepisami. Organ zaznaczył, że wolne od podatku są dochody, tj. różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. W konsekwencji, wyprodukowanie danego produktu i koszty z tym związane muszą łączyć się z przychodami, stanowiąc jeden z elementów dochodu, który może podlegać zwolnieniu. W przedmiotowej sprawie zakres czasowy zwolnienia wyznaczany jest datami uzyskania zezwolenia oraz wyczerpaniem dopuszczalnej pomocy regionalnej. W konsekwencji produkty wytworzone w okresie od dnia uzyskania zezwolenia do dnia wyczerpania pomocy regionalnej będą związane z działalnością zwolnioną, przy czym stosownie do § 5 ust. 2a rozporządzenia RM w sprawie p.s.s.e., dopiero po spełnieniu kryteriów, o których mowa w zezwoleniu Spółka będzie mogła korzystać ze zwolnienia. Innymi słowy, w omawianej sprawie zasadniczą kwestią jest, nie data wyprodukowania danego produktu, ale data uzyskania dochodu w związku z jego sprzedażą. Jeżeli bowiem dochód ze sprzedaży produktów wyprodukowanych w okresie od dnia uzyskania zezwolenia powstanie po dacie spełnienia kryteriów umożliwiających korzystanie przez Spółkę ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wówczas koszty związane z wyprodukowaniem danych produktów, stanowiąc element dochodu, będą podlegały przedmiotowemu zwolnieniu. Reasumując, organ stwierdził, że dochód ze sprzedaży produktów Spółki wyprodukowanych od dnia 1 stycznia 2008r., a uzyskany od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, o których mowa w zezwoleniu korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Po wezwaniu przez Spółkę do usunięcia naruszenia prawa i zmiany wydanej interpretacji, organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.; art. 12 ustawy o SSE oraz § 5 ust. 2a rozporządzenia RM w sprawie p.s.s.e.; - naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niezastosowanie dyspozycji art. 14c § 1 i § 2 OP, tj. brak wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego; art. 120, art. 121, art. 124, art. 125 OP poprzez wydanie interpretacji niezgodnie z prawem, w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie wyjaśnienie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy oraz brak wnikliwego działania; - art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia. W związku z powyższymi zarzutami - Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego. Skarżąca - odwołując się do treści przepisu § 5 ust. 2a rozporządzenia RM w sprawie p.s.s.e.- uzasadniała, że z jego treści wynika, że zwolnienie przysługuje po spełnieniu określonych warunków, jednak dotyczy dochodu od momentu objęcia zwolnieniem. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 305/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy - oddalił skargę. Uznał, że istota niniejszego sporu sprowadza się do ustalenia momentu, od którego dochody Spółki objęte są zwolnieniem, tj. czy skarżącej Spółce przysługuje prawo do zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu działalności w [...]SSE począwszy od momentu uzyskania zezwolenia - jak podnosi Spółka, czy dopiero począwszy od następnego miesiąca po osiągnięciu odpowiedniej wielkości wydatków i poziomu zatrudnienia, bez możliwości korekty deklaracji wstecz - jak twierdzi organ. Sąd przypomniał treść przepisów: art. 17 ust. 1 pkt 34, ust. 4-6 u.p.d.o.p., art. 16 ust. 1 ustawy o SSE - wskazując, że te właśnie przepisy statuują zwolnienie i jego zakres, zaś przepisy rozporządzenia RM w sprawie p.s.s.e. mają zastosowanie do skarżącej Spółki co do warunków udzielenia pomocy publicznej. Zarówno organ, jaki i skarżąca Spółka odwoływali się w sprawie do § 5 ust. 2a rozporządzenia RM w sprawie p.s.s.e., jednak różnie go interpretując. Z treści tego przepisu wynika, że "w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej." Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia tego przepisu, Sąd I instancji wskazał, że przepis § 5 ust. 2a rozporządzenia RM w sprawie p.s.s.e. oznacza, że organ wykonawczy - Rada Ministrów ustaliła, że zwolnienie podatkowe przysługuje w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, ale z momentem zaistnienia konkretnych zdarzeń, które mogą się ziścić w pewien czas po uzyskaniu tego zezwolenia. Tak skonstruowany przepis nie wskazuje na to, że zwolnienie przysługuje w całym okresie od dnia uzyskania zezwolenia bez względu na moment, w którym podatnik osiągnie określony pułap wydatków i zatrudnienia. Wykładnia językowa § 5 ust. 2a rozporządzenia pozwala stwierdzić, że zwolnienie od podatku przysługuje w okresie objętym zezwoleniem, ale dopiero po spełnieniu określonych warunków w zakresie wydatków i zatrudnienia. Sąd podkreślił, że przepis ten nie stanowi o możliwości dokonywania jakiejkolwiek korekty deklaracji i prawie podatnika do zwrotu podatku. Odnosząc się do zarzutu skargi, opartego na naruszeniu obowiązku regulowania wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego bezpośrednio w przepisach rangi ustawowej, WSA w Bydgoszczy stwierdził, że naruszenie przepisu art. 217 Konstytucji RP miałoby miejsce w sprawie wówczas, gdyby organ wykonując delegację ustawową i wydając rozporządzenie, ograniczył zwolnienie od podatku przyznane ustawą, a taki zarzut jest niezasadny. W ocenie Sądu I instancji istotne znaczenie w spornej sprawie ma zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wyrażenie "z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia", ponieważ wyłącznie do tak uzyskanych dochodów zwolnienie ma zastosowanie. Zdaniem Sądu I instancji, stosownie do art. 16 ust. 2 ustawy o SSE, zezwolenie stanowiące podstawę do korzystania z pomocy publicznej, w tym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ustawy o SSE obejmuje zarówno przedmiot działalności jak i warunki - wymogi jakie stawiane są przedsiębiorcy, by mógł pozyskać pomoc publiczną. W takim rozumieniu nie ma sprzeczności pomiędzy zapisem § 5 ust. 2a rozporządzenia RM w sprawie p.s.s.e. a regulacją w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ustawy o SSE. Regulacja rozporządzenia jest jedynie doprecyzowaniem zapisów ustawowych i w tym znaczeniu nie można mówić o naruszeniu art. 217 Konstytucji RP. Przedstawione przez organ rozumienie przepisów, jest w ocenie Sądu I instancji zgodne z wymogami interpretacji językowej, jak i systemowej, nie pozostaje także w opozycji do wykładni celowościowej. Sąd stwierdził, że nie znajduje również oparcia w przepisach prawa, koncepcja korekty podatku zaprezentowana przez skarżącą Spółkę, a w konsekwencji sprowadzająca się do tego, że podatek jest należny za dany okres rozliczeniowy od momentu uzyskania zezwolenia, a po osiągnięciu określonej wysokości wydatków i pułapu zatrudnienia automatycznie traci charakter podatku należnego, w wyniku czego powstaje prawo do skorygowania zadeklarowanego podatku i jego zwrotu. Sąd podkreślił, że przywołane wyżej przepisy nie przewidują takiego mechanizmu korekty deklaracji oraz zwrotu podatku, który z należnego przekształciłby się w podatek nienależny, czy nadpłacony. Sąd podkreślił, że przyjęcie interpretacji zaprezentowanej przez skarżącą Spółkę, prowadziłoby do naruszenia zasady sprawiedliwego nakładania na podatników ciężarów publicznoprawnych i wypaczałoby cel, któremu przywołane regulacje mają służyć, bowiem zwolnienie przysługiwałoby od tego samego momentu, tj. od uzyskania zezwolenia, nawet gdy jeden z podatników spełniłby warunki w zakresie wysokości wydatków i poziomu zatrudnienia w początkowym, a drugi w końcowym okresie zezwolenia. Sąd uznał, że takie rozwiązanie, nie ma oparcia zarówno w przepisach ustawy, jak i w analizowanym rozporządzeniu. W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona pisemna interpretacja indywidualna nie narusza prawa materialnego i procesowego, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej P.p.s.a). W skardze kasacyjnej "M." S.A. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie § 5 ust. 2a rozporządzenia RM w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej ([...]SSE). poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, przysługuje w stosunku do dochodów uzyskiwanych dopiero począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały spełnione warunki w zakresie wielkości wydatków inwestycyjnych i poziomu zatrudnienia określone w zezwoleniu, do dnia wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, a nie w stosunku do dochodów osiągniętych już od dnia uzyskania zezwolenia; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 i art. 16 ust. 2 ustawy o SSE oraz w związku z § 5 ust. 2a rozporządzenia RM w sprawie p.s.s.e., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż zakres zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie jest tożsamy z zakresem zwolnienia podatkowego wynikającego z § 5 ust. 2a rozporządzenia RM w sprawie p.s.s.e., a w konsekwencji przyjęcie, że zakres zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przyznanego ustawą nie doznaje ograniczenia z uwagi na uregulowanie zawarte w przepisie § 5 ust. 2a rozporządzenia RM w sprawie p.s.s.e., gdyż regulacja rozporządzenia jest w tym zakresie jedynie doprecyzowaniem przepisów ustawowych; 3) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie art. 217 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla zachowania zasady wyłączności ustawowej w zakresie prawa podatkowego wystarczające jest, aby przepis rozporządzenia miał jedynie charakter uzupełniający w stosunku do uregulowania ustawowego, niezależnie od tego, czy przepis rozporządzenia normuje istotne elementy konstrukcyjne podatku; 4) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie art. 217 Konstytucji RP w zw. z § 5 ust. 2a rozporządzenia RM w sprawie p.s.s.e. i w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie zasada wyłączności ustawowej w zakresie prawa podatkowego przewidziana w art. 217 Konstytucji RP nie została naruszona, pomimo ograniczenia zakresu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przyznanego ustawą z uwagi na uregulowanie zawarte w przepisie § 5 ust. 2a rozporządzenia RM w sprawie PSSE oraz uregulowania istotnego elementu konstrukcyjnego podatku dochodowego akcie prawnym o charakterze podustawowym; 5) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z § 5 ust. 2a rozporządzenia RM w sprawie p.s.s.e. i w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 4 ustawy o SSE, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie wynikająca z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP regulacja prawna, zgodnie z którą rozporządzenie może być wydane wyłącznie w celu wykonania ustawy i na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie, które powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu, nie została naruszona, pomimo określenia w § 5 ust. 2a rozporządzenia RM w sprawie p.s.s.e. terminu obowiązywania zwolnienia podatkowego w braku w art. 4 ust. 1 i ust. 4 ustawy o SSE odpowiedniej delegacji ustawowej pozwalającej na uregulowanie tego zagadnienia w rozporządzeniu. W związku z tak postawionymi zarzutami, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. lub uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka wniosła też o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci urzędowo poświadczonego odpisu zezwolenia Nr [...] wydanego przez P. Sp. z o.o. w imieniu Ministra Gospodarki, na okoliczność, iż sformułowane w nim warunki prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE nie mają waloru warunków zawieszających obowiązywanie zwolnienia z podatku dochodowego. Kolejne wnioski skarżącej dotyczyły rozpoznania sprawy poza kolejnością i połączenia sprawy wywołanej niniejszą skargą kasacyjną, ze sprawą zawisłą przed tutejszym Sądem w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 304/09 - oba wnioski zostały uwzględnione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozważając zrzuty skargi kasacyjnej we wszystkich jej aspektach, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Jej zarzuty zostały sformułowane i przedstawione w sposób, który umożliwia merytoryczne ich rozpoznanie. Wszystkie oparte zostały na określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. podstawie kasacyjnej - naruszeniu prawa materialnego, co jest o tyle uzasadnione, że sprawa dotyczy interpretacji prawa podatkowego, zatem przedstawiony przez skarżącą Spółkę stan faktyczny, którego dotyczy interpretowane zagadnienie, nie był w sprawie kontestowany. Istota sporu sprowadza się do ustalenia momentu, od którego dochody spółki "M." S.A. objęte są zwolnieniem tj. czy skarżącej Spółce (po spełnieniu określonych w zezwoleniu warunków zwolnienia w zakresie ilości zatrudnionych pracowników i kwot zainwestowanych środków) przysługuje prawo do zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu działalności w [...] Specjalnej Strefie Ekonomicznej ([...]SSE) począwszy od momentu uzyskania zezwolenia - jak wywodzi Spółka, czy począwszy od następnego miesiąca po osiągnięciu odpowiedniej wielkości wydatków inwestycyjnych i poziomu zatrudnienia, bez możliwości korekty deklaracji wstecz - jak twierdził organ. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu zarzutów skargi kasacyjnej podniesionych przez "M." S.A., odnoszących się do rozstrzygnięcia Sądu I instancji uznał, że zarzuty skarżącej Spółki są bezzasadne. Analiza regulacji prawnych odnoszących się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji - przekonuje o trafności rozstrzygnięcia Sądu I instancji, aprobującego stanowisko organu, który zasadnie przyjął, że podstawę zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody (z zastrzeżeniem ust. 4-6) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Zezwolenie to, uprawnia do prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (zwanej działalnością strefową), określa przedmiot i zasady prowadzenia tej działalności oraz (co istotne) warunki korzystania z pomocy publicznej (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE). Łącznikiem pomiędzy przepisami podatkowymi (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) i przepisami regulującymi działalność strefową jest art. 12 ustawy o SSE, który stanowi, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne, są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu kasacyjnego, słusznie Sąd I instancji uznał, że zasadnicze w sprawie znaczenie mają przywołane wyżej przepisy ustawowe, w których uregulowane zostały wszystkie istotne elementy stosunku podatkowoprawnego oraz warunki i zasady korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej w SSE. Podstawowe znaczenie ma tu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. określający przedmiotowy zakres zwolnienia, a przez bezpośrednie odesłanie do zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE jednoznacznie przesądzony został zakres i warunki korzystania z określonego tymi przepisami zwolnienia. Podkreślić przy tym należy, że również art. 12 ustawy o SSE ściśle wiąże zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w przepisach podatkowych z zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE wydanym na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy. Sąd kasacyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że istotnym dla ustalenia warunków korzystania ze zwolnienia w realiach niniejszej sprawy, jest zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. sformułowanie "wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE". To właśnie zezwolenie, którego treść ściśle określa art. 16 ust. 2 ustawy o SSE, stanowi podstawę do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym). W ocenie Sądu kasacyjnego, skoro ustawowo określone zezwolenie precyzuje przedmiot i warunki od spełnienia których uzależnione jest korzystanie ze zwolnienia podatkowego, to również ocena spornego w tej sprawie zagadnienia, tj.: momentu od którego dochody Spółki objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego, powinna być dokonana z uwzględnieniem tych właśnie przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też kwestionowanego skargą kasacyjną zarzutu, odnoszącego się do błędnej wykładni przepisu § 5 ust. 2a rozporządzenia RM w sprawie p.s.s.e. Z treści tego przepisu wynika, że "w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienie o którym mowa w ust. 1 i 2 (tj. z tytułu kosztów nowej inwestycji i z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy), przysługują od miesiąca następującego po miesiącu w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej." Skarżąca zarzuca, że z brzmienia tego przepisu - organ, a przez akceptację jego stanowiska także Sąd I instancji, wywiódł ograniczenie zwolnienia dochodów osiąganych z działalności w SSE do dochodów uzyskiwanych dopiero począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały spełnione warunki w zakresie wielkości wydatków inwestycyjnych i poziomu zatrudnienia określonych w zezwoleniu (...), gdy tymczasem zdaniem Spółki zwolnieniem tym powinny zostać objęte (po osiągnięciu przyjętych w zezwoleniu wielkości zainwestowanych środków i utworzonych miejsc pracy) wszystkie dochody Spółki, osiągnięte już od dnia uzyskania zezwolenia. Spółka akcentując w całym postępowaniu znaczenie regulacji zawartej w § 5 ust. 2a rozporządzenia RM w sprawie p.s.s.e., skierowała spór na zagadnienie, nie mające w ocenie Sądu kasacyjnego zasadniczego znaczenia w sprawie. Ponadto, eksponując w treści § 5 ust. 2a rozporządzenia RM w sprawie p.s.s.e. ten jego akapit, który odwołuje się do słów "... w okresie od dnia uzyskania zezwolenia ...", pomija poprzedzającą go treść, wskazującą na zakres samego zezwolenia i zawartych w nim warunków od spełnienia których uzależnione jest korzystanie z preferencji podatkowych. Z całą stanowczością należy podkreślić, że wbrew sugestiom i formułowanym na ich podstawie zarzutom, z przepisu tego (§ 5 ust. 2a ww rozporządzenia) nie wynika zakres zwolnienia podatkowego (podkreślenie Sądu). Wniosek taki nie wynika też z wydanej w sprawie interpretacji ani z wyroku Sądu I instancji. Źródłem zwolnienia podatkowego, wokół którego toczony jest spór jest przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. To w tej regulacji ustawy podatkowej i odsyłających do niej przepisów art. 12 i art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych należy zgodnie z konstytucyjną zasadą wyłączności ustawowej (art. 217 Konstytucji RP) poszukiwać wszystkich istotnych elementów przedmiotowego zwolnienia. W ocenie Sądu kasacyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji ( z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 305/09), właściwie akcentuje rangę przepisów ustawowych i przesłanki, jakie warunkują korzystanie ze zwolnienia. Zasadnie Sąd I instancji przyjął za właściwe wyrażone w interpretacji stanowisko organu, że Spółka może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych po spełnieniu łącznie dwóch warunków, tj. poniesienia wydatków inwestycyjnych i osiągnięcia poziomu zatrudnienia w wielkościach określonych w zezwoleniu. Dopiero od tego dnia będzie mogła pomniejszać dochód uzyskiwany z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej objętej zwolnieniem. Podkreślić przy tym należy, że tak określone przesłanki, warunkujące zwolnienie podatkowe wynikają z regulacji ustawowej (art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o SSE) i na nich a nie na przepisach spornego rozporządzenia oparte jest stanowisko prezentowane przez organ i akceptowane przez Sąd w kwestionowanym skargą kasacyjną wyroku. Stanowisko Sądu I instancji szeroko odnosząc się do zarzutów skargi, analizuje kwestionowany przepis § 5 ust. 2a ww. rozporządzenia, wskazując na określone w zezwoleniu warunki zwolnienia, mające oparcie w art. 16 ustawy o SSE do którego odsyła stanowiący źródło zwolnienia przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej. Sąd kasacyjny, podziela pogląd wyrażony przez Sąd I instancji, że "stosownie do art. 16 ust. 2 ustawy o SSE, zezwolenie stanowiące podstawę do korzystania z pomocy publicznej, w tym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ustawy o SSE, obejmuje zarówno przedmiot działalności oraz warunki - wymogi jakie stawiane są przedsiębiorcy, by mógł pomoc uzyskać. W takim rozumieniu nie ma sprzeczności pomiędzy zapisem § 5 ust. 2a rozporządzenia RM z dnia 5 grudnia 2006 r., a regulacją art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ustawy o SSE". Bezzasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej sugerujące, że przepis § 5 ust. 2a rozporządzenia RM w sprawie p.s.s.e. ogranicza w jakimkolwiek zakresie ustawowo określone zwolnienie, skoro przepis ten nie kreuje w żadnym zakresie zwolnienia podatkowego a ponadto nie koliduje z regulacją art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE. Nie ma też sprzeczności pomiędzy ustawowymi regulacjami z których wynika, że podstawą do korzystania z określonej ustawą (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i art. 12 ustawy o SSE) pomocy publicznej jest zezwolenie (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE), które określa przedmiot oraz warunki prowadzenia działalności na terenie SSE, w szczególności: (1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników; 2) dokonania (...) inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę, a kwestionowaną przez skarżącą Spółkę jako ograniczającą zakres tego zwolnienia treścią § 5 ust. 2a rozporządzenia RM z dnia RM w sprawie p.s.s.e., z którego wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu (podkreślenie sądu), w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Moment od którego Spółka uprawniona jest dyskontować przysługujące jej zwolnienie, nie jest w żadnym zakresie ograniczony postanowieniami § 5 ust. 2a (ani innego przepisu) rozporządzenia RM w sprawie p.s.s.e., ale spełnieniem przez Spółkę warunków określonych w jej indywidualnym zezwoleniu na prowadzenie działalności w strefie. Skarżąca Spółka, bezpodstawnie przypisuje wyjątkowe znaczenie przepisowi § 5 ust. 2a rozporządzenia RM w sprawie p.s.s.e., który w przekonaniu Sądu kasacyjnego ma jedynie charakter techniczny, nie kreuje innych niż ustawowe warunków zwolnienia i stanowi jedynie spójne z tymi normami dopełnienie reguł korzystania z ustawowo określonych zasad zwolnienia podatkowego. Uwzględniając powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Spółki, co do błędnej wykładni ww. przepisu rozporządzenia (zarzut 1 skargi kasacyjnej), który to zarzut miał służyć obronie stanowiska, że zwolnione z podatku są dochody osiągnięte od dnia uzyskania zezwolenia. Rozważając sens umieszczenia w rozporządzeniu regulacji odnoszącej się do zakresu zwolnienia określonego w ustawie, można uzasadnić tezę, że celem prawodawcy nie było - jak twierdzi Spółka - ograniczenie zwolnienia ustawowego, ale przeciwnie - umożliwienie (również skarżącej Spółce) korzystania ze zwolnienia ustawowego przed spełnieniem wszystkich wymogów określonych w zezwoleniu. Skoro bowiem - zgodnie z art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o SSE, warunkiem korzystania z pomocy publicznej jest uzyskanie zezwolenia (ust. 1), które (w ust. 2) określa przedmiot działalności gospodarczej i warunki dotyczące w szczególności (m. in.): pkt 1) zatrudnienia (...) przez określony czas określonej liczby pracowników; pkt 2) dokonania (...) inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę, to uprawnione jest twierdzenie, że gdyby nie było spornego zapisu § 5 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a rozporządzenia RM w sprawie p.s.s.e., to korzystanie ze zwolnienia byłoby możliwe dopiero po upływie (jak w przypadku Spółki) 5 letnich okresów określonych w zezwoleniu, jako warunku nabycia ustawowo określonych praw do zwolnienia. Uzasadnienie takiego sensu spornej regulacji jest równie zasadne a przy tym bardziej czytelne, niż wywodzone przez Spółkę z § 5 ust. 2a rozporządzenia - ograniczenie zwolnienia ustawowego. Jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - przyjęcie tak skrajnej koncepcji, podobnie jak koncepcji forowanej przez Spółkę, niweczyłoby cel wprowadzonych preferencji podatkowych, które w zamierzeniach ustawodawcy, mają służyć trwałemu ożywieniu gospodarki, tworzeniu nowoczesnych inwestycji i nowych miejsc pracy - przy wsparciu państwa, jednak z zapewnieniem realizacji celu, jakiemu ma służyć ustawowe zwolnienie od podatku dochodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższych rozważań, równie bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej (pkt 2) przypisujący Sądowi I instancji "naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 i art. 16 ust. 2 ustawy o SSE poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zakres zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) jest tożsamy z zakresem zwolnienia podatkowego wynikającego z § 5 ust. 2a) rozporządzenia RM w sprawie p.s.s.e. (...)". Zarzut ten oparty został na błędnym założeniu Spółki, że § 5 ust. 2a rozporządzenia RM w sprawie p.s.s.e., określa jakikolwiek "zakres zwolnienia podatkowego". Konfrontowanie więc ustawowego zakresu zwolnienia (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) z przepisem określającym jedynie techniczny sposób realizacji prawa do ulgi (§ 5 ust. 2a) jest niecelowe, gdyż dotyczy różnych sfer regulacji a ponadto, nie można (jak czyni to skarżąca) uzasadniać ograniczenia zwolnienia treścią spornego przepisu, skoro warunki tego zwolnienia wynikają jedynie z indywidualnego zezwolenia udzielonego Spółce na prowadzenie działalności w Strefie, które to zezwolenie ma swoją prawną podstawę w przepisach art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o SSE oraz w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Ponadto, tak sformułowany zarzut (pkt 2 skargi kasacyjnej) jest bezpodstawny, bowiem ani organ podatkowy udzielający interpretacji, ani Sąd I instancji nie wywodziły zwolnienia podatkowego z regulacji zawartej w § 5 ust. 2a) rozporządzenia RM w sprawie p.s.s.e. Dodatkowo, zakres zwolnienia z podatku dochodowego, do którego odwołuje się § 5 ust. 2a) ww. rozporządzenia, tj. z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy, wynika z zezwolenia wydanego na podstawie art. 16 ust. 1, w którym na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy o SSE określony jest przedmiot i warunki tego zwolnienia. Tak więc ww. rozporządzenie nie jest źródłem zwolnienia podatkowego, a § 5 ust. 2a nie określa jego zakresu. Możliwość korzystania ze zwolnienia nie jest ograniczona treścią § 5 ust. 2a rozporządzenia RM w sprawie p.s.s.e., ale spełnieniem zawartych w zezwoleniu warunków dotyczących zatrudnienia przez określony czas określonej liczby pracowników (pkt 1) oraz dokonania inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę (pkt 2). Zatem i z tych powodów zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię wskazanych wyżej przepisów - nie może być uznany za zasadny. Sąd nie podziela też - przywołanej na potwierdzenie zarzutów kasacyjnych - argumentacji Spółki, odnoszącej się do możliwości korygowania zobowiązań począwszy od chwili uzyskania zezwolenia. Z żadnych bowiem przepisów nie da się wyprowadzić wniosku, że spełnienie warunków do korzystania ze zwolnienia (tj. osiągnięcie określonego zezwoleniem poziomu zatrudnienia i wydatków inwestycyjnych) skutkuje uprawnieniem do uzyskania zwrotu podatku zapłaconego przed spełnieniem warunków określonych w zezwoleniu. Sąd kasacyjny, podziela wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd Sądu I instancji, że możliwość taka, musiałaby wynikać wprost z przepisu. Pomijając merytoryczną bezzasadność zwolnienia dochodów w warunkach nie spełnienia ustawowych przesłanek korzystania z ulgi podatkowej, sugerowanego przez Spółkę trybu korygowania zobowiązań podatkowych nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się zarówno do korekt deklaracji podatkowych jak i do nadpłat. Argumentacja skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów podniesionych w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej, pomija całkowicie cel wprowadzonych preferencji podatkowych, mających służyć ożywieniu gospodarki przez tworzenie nowych miejsc pracy w oparciu o nowe inwestycje. Gdyby przyjąć tok myślenia Spółki, pomijający nie tylko określony ustawą zakres zwolnienia, ale też cel wprowadzonej regulacji, to należałoby przyjąć, że wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE, skutkuje przewidzianą w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ulgą w podatku dochodowym, bez uzależnienia tej ulgi od spełnienia określonych w tym zezwoleniu warunków zwolnienia (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE) w zakresie poziomu wydatków inwestycyjnych i utworzenia nowych miejsc pracy. Takich intencji ustawodawcy nie można uzasadnić żadnymi racjonalnymi względami. Trafnie ocenił Sąd I instancji legalność udzielonej interpretacji, uznając, że zwolnienie może mieć miejsce gdy spełnione zostaną przesłanki przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przy zachowaniu określonych w zezwoleniu ustawowych warunków z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE. Podstawą korzystania z tak przewidzianej ulgi, jest osiągnięcie odpowiedniego pułapu zatrudnienia i wydatków inwestycyjnych. W przeciwnym przypadku, ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystaliby zarówno podatnicy, którzy warunki spełnili, jak i podmioty, które nie spełniły warunków określonych w zezwoleniu. Zasadnie Sąd I instancji uznał za poprawne, przyjęte w interpretacji stanowisko organu, że dochód ze sprzedaży produktów Spółki wyprodukowanych od dnia 1 stycznia 2008 r., a uzyskany od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, o którym mowa w zezwoleniu korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Wobec tak prezentowanego stanowiska organów, zasadnie uznanego za poprawne przez Sąd I instancji, zarzut skargi kasacyjnej, oparty na konfrontowaniu zakresu zwolnienia określonego przepisami ustawowymi z przepisem § 5 ust. 2a) ww. rozporządzenia RM w sprawie p.s.s.e., jest całkowicie bezpodstawny. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej odwołujących się do naruszenia skarżonym rozstrzygnięciem przepisów art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. W myśl art. 217 Konstytucji RP "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Przepis ten przewiduje wyłączność ustawową dla określenia takich elementów stosunku daninowego jak podmioty, przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe. Natomiast w stosunku do zwolnień podatkowych wyłączność ta ogranicza się już do kategorii podmiotów. W praktyce nie jest bowiem możliwe, aby w aktach rangi ustawy regulować wszystkie zagadnienia prawa podatkowego. Dlatego w przypadku zwolnień podatkowych ustawodawca wprowadził wyjątek od art. 92 ust. 1 in principio Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że "rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania". Przepis ten ogranicza rolę aktów wykonawczych do tego typu regulacji, która stanowiłaby dopełnienie regulacji materii ustawowej w granicach tej treści, jaką zawiera ustawa. Przyjmując najbardziej radykalne stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w kwestii interpretacji art. 217 Konstytucji RP, że "wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku oraz akceptując stanowisko TK, że wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. wyrok TK z dnia 16 czerwca 1998 r. U. 9/97 OTK ZU 1998/4 poz. 51; wyrok z dnia 1 września 1998 r. U. 1/98 OTK ZU 1998/5 poz. 63 oraz wyrok z dnia 9 lutego 1999 r. U. 4/98 OTK ZU 1999/1 poz. 4)", to należałoby przy tym uwzględnić relację, jaka zachodzi między art. 217 a art. 92 ust. 1 in principio Konstytucji RP, czyli wyjątku od zasady. Gdyby nawet przyjąć, że moment powstania obowiązku podatkowego powinien zostać uregulowany w ustawie, to zwrócić należy uwagę na to, że skoro (jak wykazane zostało wyżej), sporny w sprawie § 5 ust. 2a rozporządzenia RM w sprawie s.s.e. nie kreuje w jakimkolwiek zakresie zwolnienia podatkowego, ani też nie kształtuje żadnego z istotnych elementów konstrukcyjnych stosunku podatkowoprawnego, to nieuprawnione są zarzuty (pkt 3-5) skargi kasacyjnej oparte zarówno na naruszeniu art. 217 Konstytucji RP przez błędną jego wykładnię (pkt 3), jak też na naruszeniu tego przepisu przez jego niewłaściwe zastosowanie (pkt 4). Niecelowe jest szersze odnoszenie się do tych zarzutów skargi kasacyjnej, bowiem ich argumentacja oparta została na bezpodstawnym założeniu, że kwestionowany tu przepis § 5 ust. 2a rozporządzenia RM w sprawie p.s.s.e. reguluje istotny element konstrukcyjny podatku, jakim jest zwolnienie podatkowe a ponadto, ogranicza przy tym zwolnienie wynikające z ustawy (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.). Ponieważ oba twierdzenia na których oparta jest argumentacja Spółki w tym zakresie (pkt 3) są błędne, to i zarzut nie mógł być uznany za zasadny. Podobnie należy ocenić zarzut (4) oparty na naruszeniu art. 217 Konstytucji RP w zw. z § 5 ust. 2a rozporządzenia RM w sprawie PSSE i w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie zasada wyłączności ustawowej w zakresie prawa podatkowego przewidziana w art. 217 Konstytucji RP nie została naruszona. Niezasadna jest w tym zakresie zarówno argumentacja, że akceptując interpretację organów - Sąd I instancji naruszył prawo, ograniczając zakres zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przyznany ustawą (z uwagi na uregulowanie zawarte w § 5 ust. 2a rozporządzenia RM w sprawie PSSE). Sąd kasacyjny również w zakresie tego zarzutu nie podziela stanowiska Spółki, co do uregulowania istotnego elementu konstrukcyjnego podatku dochodowego akcie prawnym o charakterze podustawowym. Gdy chodzi o zarzut skargi kasacyjnej (5) oparty na naruszeniu art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z § 5 ust. 2a rozporządzenia RM w sprawie PSSE i w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 4 ustawy o SSE, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że pomimo braku w art. 4 ust. 1 i ust. 4 ustawy o SSE odpowiedniej delegacji ustawowej, możliwe było uregulowanie w § 5 ust. 2a rozporządzenia RM w sprawie PSSE - terminu obowiązywania zwolnienia podatkowego, to jakkolwiek częściowo uzasadniony byłby zarzut z uwagi na brak pełnej delegacji do uregulowania części zagadnień objętych zakresem rozporządzenia, to nie uwzględniono tego zarzutu z uwagi na bezzasadność twierdzenia, że w § 5 ust. 2a rozporządzenia RM w sprawie PSSE określony został terminu obowiązywania zwolnienia podatkowego. Skoro bowiem, jak wykazano wyżej - niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej sugerujący, że rozporządzenie to stanowi podstawę prawną zwolnienia i ogranicza w jakimkolwiek zakresie zwolnienie podatkowe określone ustawą, to przy wnioskowaniu ad majorem ad minus, skoro sporny przepis nie kreuje zwolnienia podatkowego ani nie określa jego zakresu, to brak też podstaw do uznania zasadności twierdzenia, że przepis ten określa termin obowiązywania zwolnienia. Z tych względów również ten zarzut Sąd kasacyjny uznał za niezasadny. W tym stanie rzeczy, ze względu na bezzasadność podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach zastępstwa procesowego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 209 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm).