I SA/Bd 305/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 lipca 2009 r. sprawy ze skargi M. w S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 16 października 2008r. M. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka wskazała, że prowadzi duży zakład produkcyjny, w związku z realizacją nowej inwestycji poprzedzonej uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Pomorskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Datą wydania zezwolenia jest dzień 20 grudnia 2007r. Działalność Spółki w Strefie odbywa się na zasadzie "brownfield", to jest objęcia istniejącego zakładu obszarem Strefy. Spółka dokonała również zakupu dodatkowego gruntu objętego obszarem Strefy w celu realizacji nowej inwestycji. Zezwolenie zostało wydane pod warunkiem, że od dnia objęcia Zakładu Strefą do dnia 31 grudnia 2010r. osiągnięte zostaną odpowiednie wartości, co do osób zatrudnionych jak również wydatków inwestycyjnych. Zgodnie z § 9 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 05 grudnia 2006 r. w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 228, poz. 1667 ze zm.), dniem uzyskania zezwolenia jest ostatni dzień miesiąca, w którym wydano zezwolenie, wobec czego datą graniczą dla Spółki jest dzień 01 stycznia 2008r. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Spółka zadała pytanie, czy sprzedaż produktów Spółki wyprodukowanych przed dniem 01 stycznia 2008r., winna być potraktowana jako związana z dochodem opodatkowanym, zaś sprzedaż produktów wyprodukowanych od dnia 01 stycznia 2008r., winna być związana z działalnością zwolnioną (tzw. cut-off), czy też rozgraniczenie to winno być ustalone na pierwszy dzień miesiąca następującego po miesiącu osiągnięcia odpowiednich wskaźników określonych w zezwoleniu? Spółka stoi na stanowisku, iż sprzedaż produktów wyprodukowanych w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu uzyskania zezwolenia, będzie stanowiła podstawę obliczenia dochodu z działalności zwolnionej. Zdaniem Spółki, mając na uwadze, że w przypadku osiągnięcia odpowiednich wielkości zatrudnienia i wydatków inwestycyjnych w połowie roku 2009, Spółka będzie miała prawo do dokonania korekty deklaracji CIT-2 za 2008r. i odzyskania podatku w części dotyczącej dochodów z działalności zwolnionej, stwierdzić należy, iż sprzedaż produktów wyprodukowanych przed dniem 01 stycznia 2008r. będzie związana z działalnością opodatkowaną zaś sprzedaż produktów wyprodukowanych, od dnia 01 stycznia 2008r. będzie związana z działalnością zwolnioną z opodatkowania. We wniosku jako przepisy odnoszące się do opisanych w nim przyszłych zdarzeń wskazano art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007r. Nr 42, poz. 274 ze zm.) i § 5 ust. 2a oraz § 9 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 05 grudnia 2006r. w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej. Pismem z dnia 18 grudnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wezwał M. do uzupełnienia złożonego wniosku. Wezwanie zostało doręczone w dniu 23 grudnia 2008r. Spółka odpowiedziała na wezwanie przedstawiając żądane informacje (data wpływu odpowiedzi – 29 grudnia 2008r.). Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] znak [...], stwierdził, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Organ podał, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Wskazał, że pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony przez Radę Ministrów w rozporządzeniach ustanawiających poszczególne strefy ekonomiczne. Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 05 grudnia 2006r. w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi pomoc regionalną z tytułu: - kosztów nowej inwestycji, - tworzenia nowych miejsc pracy. Organ zaznaczył, że rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 02 listopada 2007r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 211, poz. 1545) dodano ust. 2a w § 5, zgodnie z którym, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Biorąc powyższe pod uwagę organ zauważył, iż aby podmiot mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi uzyskać dochód. Dochód natomiast stanowi różnicę pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. W konsekwencji, wyprodukowanie danego produktu i koszty z tym związane muszą łączyć się z przychodami, stanowiąc jeden z elementów dochodu, który może podlegać zwolnieniu. Organ podniósł, że zakres zezwolenia wyznaczany jest zarówno w płaszczyźnie rodzaju działalności zwolnionej, jak i okresu jego obowiązywania. W przedmiotowej sprawie zakres czasowy wyznaczany jest datami uzyskania zezwolenia oraz wyczerpaniem dopuszczalnej pomocy regionalnej. W konsekwencji produkty wytworzone w okresie od dnia uzyskania zezwolenia do dnia wyczerpania pomocy regionalnej będą związane z działalnością zwolnioną, przy czym stosownie do § 5 ust. 2a ww. rozporządzenia, dopiero po spełnieniu kryteriów, o których mowa w zezwoleniu Spółka będzie mogła korzystać ze zwolnienia. Innymi słowy, w omawianej sprawie zasadniczą kwestią jest, nie data wyprodukowania danego produktu, ale data uzyskania dochodu w związku z jego sprzedażą. Jeżeli bowiem dochód ze sprzedaży produktów wyprodukowanych w okresie od dnia uzyskania zezwolenia powstanie po dacie spełnienia kryteriów umożliwiających korzystanie przez Spółkę ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas koszty związane z wyprodukowaniem danych produktów, stanowiąc element dochodu, będą podlegały przedmiotowemu zwolnieniu. Reasumując, organ stwierdził, że dochód ze sprzedaży produktów Spółki wyprodukowanych od dnia 01 stycznia 2008r., a uzyskany od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, o których mowa w zezwoleniu, korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy. Pismem z dnia 31 stycznia 2009r., Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany wydanej interpretacji poprzez uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. Na interpretację indywidualną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych; - art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych; - § 5 ust. 2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 05 grudnia 2006r. w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez: - niezastosowanie dyspozycji art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. brak wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego; - art. 120, art. 121, art. 124, art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji niezgodnie z prawem, w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie wyjaśnienie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy oraz brak wnikliwego działania; - art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia. W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego. Spółka podniosła, że określone w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie "zwolnieniu podlegają dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia" oznacza, iż zwolnienie jest obligatoryjne, na co wskazuje stwierdzenie "podlegają". Dalszy zapis "na podstawie zezwolenia" oznacza, iż działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej prowadzona jest na podstawie zezwolenia, a zatem w przypadku, gdy uzyskano dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz uzyskano właściwe zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie strefy, wówczas danemu podmiotowi przysługuje od tych dochodów zwolnienie. Według skarżącej, gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia, w ten sposób, że zwolnienie przysługiwałoby od momentu osiągnięcia określonych poziomów wskazanych w zezwoleniu, wówczas ustawodawca zawarłby zamiast sformułowania "na podstawie zezwolenia", inne sformułowanie wskazujące na taki wymóg np.: "na podstawie zezwolenia, po spełnieniu warunków w nim zawartych". Tymczasem w ustawie brak jest takich dodatkowych warunków. Spółka podniosła, że ustawodawca w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych w art. 12 stwierdził jedynie, iż "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia (...) przez osoby prawne (...) są zwolnione od podatku dochodowego (...) na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych (...)". Pierwszym istotnym elementem wyżej wymienionego przepisu jest wskazanie, iż zwolnienie winno być realizowane na podstawie przepisów podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem skarżącej przepis ten ustanawia więc regułę kolizyjną, dającą pierwszeństwo zapisom ustanowionym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej literalne brzmienie przepisu art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych jest zbieżne z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sformułowanie "są zwolnione" oznacza obligatoryjne zwolnienie określonych dochodów. Tymi dochodami są "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia". Ustawodawca wyznaczył te same warunki, które ustanowił w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Również tutaj nie zastosował dodatkowego zapisu np. "w ramach zezwolenia od momentu spełnienia warunków tam zawartych". Spółka uważa, że stosuje się do niej § 5 ust. 2a ww. rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2006r. Pierwsza część tego przepisu, tj. "w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją inwestycji" dotyczy działalności w Strefie na zasadzie "brownfield", czyli między innymi Spółki. Natomiast dalszą część skarżąca rozdziela na dwa zdania, tj.: a) "zwolnienia (...) przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu" b) "zwolnienia przysługują w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej". Strona podniosła, że zdanie pierwsze tego przepisu oznacza, że prawo do zwolnienia podmiot nabywa od miesiąca następującego po miesiącu, w którym spełnił warunki określone w zezwoleniu. Drugie zdanie oznacza, iż zwolnienie obejmuje cały dochód od dnia uzyskania zezwolenia do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Konsekwencją obu zdań jest przyjęcie, że zwolnienie przysługuje po spełnieniu określonych warunków, jednak dotyczy dochodu od momentu objęcia zwolnieniem. Tak więc M. po osiągnięciu odpowiednich poziomów wydatków inwestycyjnych i osiągnięciu określonej wielkości zatrudnienia np. w 2009r., będzie miało prawo do odzyskania podatku dochodowego zapłaconego od dochodu w 2008r. Spółka wskazała, że ustawodawca w rozporządzeniu w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej rozróżnia dwie metody uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego dotyczące działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, tj. nowa inwestycja na obszarze strefy ("greenfield") oraz objęcie istniejącego przedsiębiorstwa granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji ("brownfield"). W przypadku pierwszej metody nie budzi żadnych wątpliwości, iż prawo do zastosowania zwolnienia przysługuje po dokonaniu pierwszego wydatku inwestycyjnego, ale za okres od momentu kiedy uzyskano pierwszy dochód (§ 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej). Co do metody "brownfield" ustawodawca stosuje analogiczny zapis w § 5 ust. 2a rozporządzenia w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej. Według Spółki różnica obu zapisów dotyczy wyłącznie pierwszej części tego zdania, tj. stwierdzenia, iż prawo do zwolnienia w przypadku "greenfield" przysługuje od momentu poniesienia pierwszego wydatku, zaś w przypadku "brownfield" od momentu zrealizowania określonych w zezwoleniu poziomów. W obu jednak przypadkach odpowiednio, po pierwszym wydatku lub po zrealizowaniu określonych w zezwoleniu poziomów, podmiot uzyskuje prawo do zwolnienia dochodu uzyskanego od momentu wydania zezwolenia. Tak więc w obu przypadkach zwolnienie będzie zastosowane wstecz. Skarżąca powołała się na art. 217 Konstytucji RP wskazując, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Norma wprost wynikająca z tego przepisu nakazuje, aby elementy konstrukcji podatkowej były określone w przepisach rangi ustawowej. Zwolnienie od podatku dochodowego dla przedsiębiorców działających na terenach specjalnych stref ekonomicznych jest elementem konstrukcji podatkowej, tj. winno być określone w ustawie. Tym samym analizując możliwość zastosowania zwolnienia dla M. w związku z rozpoczęciem działalności w Strefie, należy odczytywać normę wypływającą wprost z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Przepisy obu ustaw stwierdzają jednoznacznie, iż prawo do zwolnienia przysługuje od dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Inaczej mówiąc, dochód osiągnięty po dniu uzyskania zezwolenia przez M. będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca wskazała, że brak jest odpowiedniej delegacji ustawowej do wydawania w rozporządzeniu przepisów ograniczających prawo do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Podniosła, że art. 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie zawiera takiej delegacji. Spółka zaznaczyła, że dla wydanej interpretacji istotnym jest przywołanie daty 29 listopada 2007r., która wyznacza okres, od którego obowiązuje ust. 2a zawarty w § 5 rozporządzenia w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej. W poprzednim stanie prawnym bez zapisów niniejszego ustępu, stosowano do istniejących przedsiębiorstw, które zostały objęte pomorską specjalną strefą ekonomiczną, § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia. Zgodnie z zapisami ust. 1 przedsiębiorstwa działające na zasadzie "brownfield" uzyskiwały zwolnienie już po pierwszym dokonanym wydatku, związanym z daną inwestycją i realizowały zwolnienie od dochodu wygenerowanego od momentu uzyskania zezwolenia. Była to forma zakłócenia konkurencji polegającej na uprzywilejowaniu przedsiębiorstw działających na zasadach "brownfield" w stosunku do działających na zasadach "greenfield", gdyż te drugie często nie osiągały odpowiednich dochodów do momentu zakończenia procesu inwestycyjnego, a nawet realizowały w początkowym okresie straty. Oznaczało to taką sytuację, w której te drugie uzyskiwały korzyści z działania w strefie po momencie, kiedy rozpoczęto przynajmniej część działalności, podczas gdy "brownfield" oznaczało dla przedsiębiorców korzystanie z pomocy nieproporcjonalne do poniesionych wydatków. Wprowadzenie ust. 2a nastąpiło w taki sposób, aby zrównać obie formy wsparcia. Zdaniem skarżącej analiza historyczna prowadzi do kilku zasadniczych wniosków: - tworząc ograniczenia ust. 2a zastosowano analogię do zapisów ust. 1, - stanowiąc ograniczenia oparto się o wymogi prawodawstwa Unii Europejskiej, - celem ustawodawcy było zrównanie podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych na zasadach "greenfield" i "brownfield". Skarżąca zauważyła, że ustawodawca w uzasadnieniu do projektu zmiany wymienionego rozporządzenia opublikowanej na stronach internetowych Ministerstwa Gospodarki, która weszła w życie z dniem 29 listopada 2007r. stwierdził, iż: "celem wprowadzenia przepisu jest zbliżenie warunków korzystania z pomocy publicznej przez przedsiębiorcę realizującego nową inwestycję na terenie funkcjonującego przedsiębiorstwa do przedsiębiorcy realizującego inwestycję od podstaw". Zwolnienie jako element konstrukcji podatku winno być zastosowane wobec tych podmiotów w sposób równy. W zakresie techniki przyznania pomocy, a więc momentu odzyskania podatku celowe jest różnicowanie obu. Tak zastosowana wykładnia potwierdza również cel, jakim jest zachęta inwestycyjna w postaci pomocy publicznej oparta o zasadę prefinansowania. Podmiot zobowiązany jest do poniesienia całości wydatków inwestycyjnych, a po zrealizowaniu celu w postaci wydatkowania odpowiedniej wielkości środków na inwestycje oraz zatrudnienia określonej ilości osób, nabywa prawo do zwrotu części kosztów. Zwrot realizowany jest na zasadzie korekty zapłaconego podatku dochodowego od momentu uzyskania zezwolenia do momentu osiągnięcia określonych poziomów inwestycji i zatrudnienia. Skarżąca podniosła również, że ustawodawca działał racjonalnie i nie było jego celem tworzenie przepisów, które stawiałyby mniejsze inwestycje w sytuacji bardziej korzystnej wobec dużych, wieloletnich inwestycji. Istotą tworzenia specjalnych stref ekonomicznych było wsparcie dla procesu dotyczące dużych, również wieloletnich inwestycji, które jako jedyne mogły realizować cele związane z rozwojem regionu, czy znaczną redukcją bezrobocia. Spółka przywołując program polegający na zwolnieniu od podatku od nieruchomości niektórych podmiotów na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 lipca 2007r. w sprawie udzielania przez gminy zwolnień od podatku od nieruchomości stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz. U. Nr 138 poz. 969) wskazała, że zasady określone co do zwolnień w podatku od nieruchomości winny stanowić podstawowy przykład dla zwolnienia dochodu z działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych, ponieważ opierają się na analogicznej konstrukcji. Zdaniem skarżącej, przedstawione argumenty wskazują jednoznacznie, że Spółka będzie miała prawo do odzyskania zapłaconego podatku dochodowego od momentu uzyskania zezwolenia do momentu, w którym osiągnie odpowiednie poziomy inwestycji i zatrudnienia. W kolejnych miesiącach będzie miała natomiast prawo do stosowania zwolnienia na bieżąco. Dodatkowo skarżąca podkreśliła, że w analogicznej sprawie została wydana w 2008 r. pozytywna interpretacja przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. W ocenie Spółki zaistniała sytuacja prowadzi do zaburzenia równości pomiędzy gospodarującymi podmiotami. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga Spółki jest niezasadna. Istota niniejszego sporu sprowadza się do ustalenia momentu, od którego dochody Spółki objęte są zwolnieniem, tj. czy skarżącej Spółce przysługuje prawo do zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu działalności w Pomorskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej począwszy od momentu uzyskania zezwolenia - jak podnosi podatnik, czy dopiero począwszy od następnego miesiąca po osiągnięciu odpowiedniej wielkości wydatków i poziomu zatrudnienia, bez możliwości korekty deklaracji wstecz - jak twierdzi organ. W pierwszej kolejności należy podać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych "Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej". Zarówno organ, jak również strona skarżąca powołują się na przepisy § 5 ust. 2a) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006r. w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. Nr 228, poz. 1667 ze zm.), wydanego na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Ustalenia zatem wymaga, czy w niniejszej sprawie ma zastosowanie § 5 ww. rozporządzenia. Wskazać należy, iż powyższe rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 4 ust. 1 i art. 5a ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym w 2006r. Następnie ustawą z dnia 30 maja 2008r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. Nr 118, poz. 746) przepis art. 4 oraz art. 5a ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych otrzymał nowe brzmienie. Ww. ustawa zmieniająca weszła w życie 4 sierpnia 2008r. Jednocześnie ustawodawca w art. 5 ustawy z dnia 30 maja 2008r. postanowił, że "Dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 4 ust. 1, art. 5a ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 1, zachowują moc do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 4 ust. 1 i 4, art. 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy." W konsekwencji powyższego ww. rozporządzenie z dnia 5 grudnia 2006r. w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej utraciło moc. Zostało ono zastąpione dwoma rozporządzenia, tj.: 1) rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008r. w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. Nr 232, poz. 1556) obowiązującym od 30 grudnia 2008r. oraz 2) rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232, poz. 1548), obowiązującym od 30 grudnia 2008r. Odmiennie uregulowane delegacje ustawowe spowodowały, że od 30 grudnia 2008r. w obrocie prawnym funkcjonują dwa rozporządzenia: co do ustanowienia strefy (wydane na podstawi art. 4 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu po nowelizacji) oraz, co do warunków udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 (wydane na podstawie art. 4 ust. 4 pkt 3 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu po nowelizacji). Jednoczenie należy mieć na uwadze treść art. 4 ust.1 ustawy z dnia 30 maja 2008r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zgodnie z którą "Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie stref wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy zachowują moc." Ponadto, na podstawie § 8 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych "Do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej." Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy stwierdzić, że w stosunku do skarżącej Spółki mają zastosowanie przepisy rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2006r. w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej, co do warunków udzielania pomocy publicznej, ponieważ zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Pomorskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej zostało wydane 20 grudnia 2007r. Nie ma sporu co do tego, że pomoc publiczna może nastąpić również w formie ulgi podatkowej - także na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przechodząc do spornego zagadnienia należy podać, że na podstawie § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 05 grudnia 2006r. "Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że: 1) nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat; 2) będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata." Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6 (§ 5 ust. 2 rozporządzenia). Zarówno organ, jaki i strona skarżąca odwołują się w sprawie do § 5 ust. 2a rozporządzenia, jednakże różnie go interpretują. Na podstawie tego przepisu "W przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej." Powyższy przepis § 5 ust. 2a oznacza, iż organ wykonawczy - Rada Ministrów ustaliła, że zwolnienie podatkowe przysługuje w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, ale z momentem zaistnienia konkretnych zdarzeń, które mogą się ziścić w pewien czas po uzyskaniu tego zezwolenia. Innymi słowy okres zwolnienia począwszy od uzyskania zezwolenia jest pewnym przedziałem czasowym zawierającym w sobie wiele chwil rozłożonych w czasie. Nie jest sprzeczne z punktu widzenia wykładni językowej rozumienie przepisów przedstawione przez organ w interpretacji, według którego uzależnienie prawa do zwolnienia od osiągnięcia pewnych założonych celów już po dacie uzyskania zezwolenia, ale w okresie tego zezwolenia, nie przeczy zapisowi "w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej". Przede wszystkim tak skonstruowany przepis nie wskazuje na to, że zwolnienie przysługuje w całym okresie od dnia uzyskania zezwolenia bez względu na moment, w którym podatnik osiągnie określony pułap wydatków i zatrudnienia. Wykładnia językowa przepisu § 5 ust. 2a rozporządzenia pozwala stwierdzić, że zwolnienie od podatku przysługuje w okresie objętym zezwoleniem, ale dopiero po spełnieniu określonych warunków w zakresie wydatków i zatrudnienia. Przepis ten nie stanowi o możliwości dokonywania jakiejkolwiek korekty deklaracji i prawie podatnika do zwrotu podatku. W tej sytuacji do rozstrzygnięcia pozostaje, czy zakres zwolnienia z § 5 ust. 2a wymienionego rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2006r. nie jest węższy niż z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w taki sposób, że narusza to art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Według art. 217 Konstytucji RP, zasady określania dochodu będącego przedmiotem opodatkowania mogą być ustalane jedynie w drodze ustawy. Przepis ten wyraźnie bowiem stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją RP i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004r. o sygn. FSK 177/04, opubl. PP 2005/4/57). Sąd może w konkretnej sprawie pominąć normę prawną aktu podustawowego niezgodnego z Konstytucją RP i wydać rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie Konstytucji RP i ustawy (por. wyrok SN z dnia 7 marca 2003 r. o sygn. III RN 33/02, opubl. OSNP 2004/7/111; wyrok NSA z 24 kwietnia 2008r., sygn. akt II FSK 375/07). Podkreślić w tym miejscu należy, iż Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał przy tym, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś akty wykonawcze mogą normować tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (szerzej por. wyrok TK z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, OTK ZU 2002, nr 2A, poz. 13 oraz obszernie powołane tam orzecznictwo i literaturę). Akty podustawowe mogą zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku (por. wyrok TK z dnia 1 września 1998 r. U. 1/98 OTK ZU 1998/5 poz. 63; wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2007r., sygn. aktII FPS 3/07 oraz z 4 kwietnia 2008r., sygn. akt II FSK 251/07). Zdaniem tut. Sądu mimo specyfiki "interpretacji" – jest ona bowiem dokonywana przez Ministra Finansów – to jednak sąd administracyjny ma obowiązek zbadania jej zgodności z prawem z możliwością pominięcia przepisu rozporządzenia, który musiał być stosowany przez Ministra. Stwierdzić należy, iż naruszenie art. 217 Konstytucji RP miałoby miejsce w sprawie wówczas, gdyby organ wykonując delegację ustawową i wydając rozporządzenie ograniczył zwolnienie od podatku przyznane ustawą. Jak wcześniej podano na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 -6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust.1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (...). W ocenie Sądu istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy staje się wyrażenie "z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia", ponieważ wyłącznie do tak uzyskanych dochodów zwolnienie ma zastosowanie. Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem". Stosownie do ust. 2 tego artykułu "Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: 1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników; 2) dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę; 3) terminu zakończenia inwestycji; 4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy; 5) wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1." Zdaniem tut. Sądu, stosownie do art. 16 ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zezwolenie stanowiące podstawę do korzystania z pomocy publicznej, w tym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 12 ustawy o strefach, obejmuje zarówno przedmiot działalności oraz warunki - wymogi jakie stawiane są przedsiębiorcy, by mógł pomoc uzyskać. W takim rozumieniu nie ma sprzeczności pomiędzy zapisem § 5 ust. 2a) rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2006r., a regulacją w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Regulacja rozporządzenia jest jedynie doprecyzowaniem zapisów ustawowych i w tym znaczeniu nie można mówić o naruszeniu art. 217 Konstytucji RP. Przedstawione przez organ rozumienie przepisów, jest zgodne z wymogami interpretacji językowej, jak i systemowej, nie pozostaje także w opozycji do wykładni celowościowej Nie znajduje również oparcia w przepisach prawa koncepcja korekty podatku zaprezentowana przez skarżącą, a w konsekwencji sprowadzająca się do tego, że podatek jest należny za dany okres rozliczeniowy od momentu uzyskania zezwolenia, a po osiągnięciu określonej wysokości wydatków i pułapu zatrudnienia automatycznie traci charakter podatku należnego, w wyniku czego powstaje prawo do skorygowania zadeklarowanego podatku i jego zwrotu. Sąd zauważa, że przywołane wyżej przepisy nie przewidują takiego mechanizmu korekty deklaracji oraz zwrotu podatku, który z należnego przekształciłby się w podatek nienależny, czy nadpłacony. Zadeklarowany i zapłacony podatek nie stanowi nadpłaty. Na gruncie Ordynacji podatkowej (art. 72 § 1) "Za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej." Z zacytowanej regulacji wynika, że co do zasady nadpłata to kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nie budzi wątpliwości, że już w momencie deklarowania i zapłaty podatek musiałby mieć charakter nienależnego, co skutkowałoby następnie stwierdzeniem nadpłaty. Podkreślić należy, iż zadeklarowany i zapłacony przez Spółkę podatek, o którym mowa w przedmiotowej sprawie, będzie należnym i nie utraci tego charakteru nawet po osiągnięciu określonego pułapu wydatków oraz poziomu zatrudnienia. Podkreślić należy, że przyjęcie interpretacji zaprezentowanej przez skarżącą prowadziłoby do sytuacji, w której dwóch podatników otrzymujących zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie w tym samym okresie, korzystałoby ze zwolnienia od podatku od tego samego momentu (otrzymania zezwolenia), pomimo że każdy z nich spełniłby warunki w zakresie inwestowania i poziomu zatrudnienia w różnych terminach. Takie traktowanie podatników byłoby sprzeczne z założonym celem jakiemu ma służyć zwolnienie od podatku, tj. zachęcaniu do inwestowania i zwiększania zatrudnienia, a na którą to okoliczność powołano się w skardze. Zauważyć bowiem należy, że według koncepcji skarżącej nie ma żadnego znaczenia, czy podatnik spełniłby warunki w postaci poniesienia wydatków w pierwszym, czy w ostatnim miesiącu posiadanego zezwolenia. W każdej z tych sytuacji przysługiwałoby zwolnienie od tego samego momentu, tj. od uzyskania zezwolenia, nawet gdy jeden z podatników spełniłby warunki w zakresie wysokości wydatków i poziomu zatrudnienia w początkowym, a drugi w końcowym okresie zezwolenia. W konsekwencji takie rozwiązanie, nie mające oparcia w przepisach ustawy, jak również ww. rozporządzenia, prowadziłoby wręcz do naruszenia zasady sprawiedliwego nakładania na podatników ciężarów publicznoprawnych i wypaczałoby cel, któremu przywołane regulację mają służyć. W tym miejscu wypada zwrócić również uwagę, że zgodnie z § 2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006r. pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia może być udzielana z zachowaniem warunków - wówczas obowiązującego - rozporządzenia Komisji (WE) nr 1628/2006 z dnia 24 października 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej. Stosownie do pkt 16) preambuły Rozporządzenia Komisji (WE) NR 1628/2006 z dnia 24 października 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej (Dz.U.UE.L.06.302.29): istotne jest zagwarantowanie, aby pomoc regionalna stanowiła rzeczywistą zachętę oraz wspierała inwestycje, których w przeciwnym razie przedsiębiorstwo nie dokonałoby w regionach objętych pomocą, i aby stanowiła bodziec do podejmowania nowych rodzajów działalności. Odnośnie stosowania dla działalności prowadzonej na zasadzie "brownfield" analogicznych rozwiązań prawnych, jakie są stosowane wobec podatników działających w ramach "greenfield" należy stwierdzić, że wykracza to poza granice sprawy, gdyż tut. Sąd nie może dokonać kontroli poprawności działania organu wobec tej drugiej sytuacji, a koniecznym byłoby uznanie ją za poprawną. Ponadto zarówno analogia, jak i wykładnia historyczna (abstrahując od ich oceny) nie mogą w swych wynikach pozostawać w sprzeczności z wykładnią językową popartą wykładniami systemową i celowościową. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że zaskarżona pisemna interpretacja indywidualna nie narusza prawa materialnego i procesowego, co wyżej wykazano. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.