II FSK 251/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (spr.), Sędzia NSA: Edyta Anyżewska, Sędzia NSA: Andrzej Grzelak, Protokolant Katarzyna Pawłowska, Po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2455/06 w sprawie ze skargi M. i E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę kasacyjną. Wnioskiem z dnia 6 lutego 2006 r. Skarżący M. i E. D. wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 2.523,60 zł. Do wniosku załączyli korektę zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 2004 r. oraz pismo Komendy Miejskiej Policji w O. z dnia 20 sierpnia 2004r. informujące o wysokości doliczonej do dochodu w 2004r. pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe przyznanej M. D. w kwocie 8. 499,20 zł. decyzjami z dnia 30 grudnia 1992 r., 25 czerwca 1993 r., 30 marca 1995 r. Decyzją z dnia 22 marca 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe w latach 1992 - 1996, przyznawana była na podstawie przepisów Zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych Nr 41 z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Służby Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA Nr 3, poz. 40 ze zm. dalej Zarządzenie MSW nr 41) i podlegała doliczeniu do dochodu w 2004 r., wobec czego brak było podstaw by uwzględnić złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucili: * obrazę przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm. zwana dalej u.p.d.o.f.) w zakresie ustalenia daty przychodu otrzymanej pomocy finansowej oraz nieuwzględnienie przepisów art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 , poz.60, z późn. zm. dalej ord.pod.), * błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących charakteru otrzymanej w latach 1992, 1993 i 1995 pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w kwocie 8.499,20 zł., polegający na przyjęciu tej kwoty jako pożyczki i uznaniu, że doliczenie tej kwoty do dochodu 2004r. było prawidłowe. Skarżący wyjaśnili, że przyznana pomoc finansowa podlegała opodatkowaniu w roku jej przyznania, a do opodatkowania nie doszło na skutek niedopatrzenia lub zaniechania organu podatkowego. W tym stanie rzeczy wszelkie zobowiązania podatkowe za lata 1992, 1993 oraz 1995, w których otrzymali pomoc finansową uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2001r. Decyzją z dnia 6 czerwca 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 1992-1997, pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe, udzielona była m.in. funkcjonariuszom Policji na podstawie Zarządzenia Nr 41 MSW i co do zasady miała charakter zwrotny. Organ podkreślił, że bezzwrotny charakter świadczenie miało jedynie w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat, a także emerytów i rencistów. Organ wyjaśnił, że pomoc ta stała się przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w momencie umorzenia jej spłaty i dopiero w tym okresie płatnik miał obowiązek wykazać kwotę umorzonej pożyczki jako dochód. Organ podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie pomoc finansowa stała się bezzwrotna i uległa umorzeniu w 2004r., zatem przychód ze stosunku służbowego podlegający opodatkowaniu powstał w 2004r. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wskazując art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżący podnieśli, że w rozpoznawanej sprawie przychód powstał w momencie przysporzenia majątkowego i powołali pismo Komendy Wojewódzkiej Policji wraz z kopią postanowienia Naczelnika I Urzędu Skarbowego w R. F - 1563/06 z dnia 29 maja 2006r. w sprawie opodatkowania pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe przyznanej uprawnionym funkcjonariuszom w okresie od 1 stycznia 1992r. do 29 października 1997r., z treści którego wynikało, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielonej pomocy finansowej we wskazanym wyżej zakresie jest data faktycznego uzyskania pomocy, a nie data, z jaką pomoc stała się bezzwrotna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 listopada 2006 r., sygn.akt. II SA/Wa 2455/06, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 marca 2006 r. oraz stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. W ocenie Sądu, pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe przyznawana osobom uprawnionym na podstawie Zarządzenia nr 86 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 6.09.1991 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji i urzędu Ochrony państwa oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz.U. MSW Nr 3, poz.77 dalej Zarządzenie nr 86 MSW) - w zakresie pomocy przyznanej w 1992r.- oraz Zarządzenia 41 MSW (w odniesieniu do lat 1993 oraz 1995) miała co do zasady charakter bezzwrotny, co wynikało z § 15 ust. 1 Zarządzenia MSW Nr 86 oraz z § 13 ust. 1 Zarządzenia MSW Nr 41. Sąd wskazując art. 12 u.p.d.o.f. uznał, że kwota uzyskanej pomocy była przychodem ze stosunku służbowego, od którego Komenda Wojewódzka Policji jako płatnik, obowiązana była do odprowadzenia zaliczki kolejno w latach otrzymania pomocy. Sąd wskazał art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej Ord.pod.) i zgodził się ze skarżącymi, że obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe od ostatniej kwoty przyznanej w 1995r. przedawnił się z upływem 2001r. Organ wniósł skargą kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej p.p.s.a.): - art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że płatnik na podstawie art. 31 i 32 powołanej ustawy powinien pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od kwoty uzyskanej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w latach jej otrzymania, - § 15 ust. 1 i 2 Zarządzenia nr 86 MSW - § 13 ust.1 pkt 1 Zarządzenia nr 41 MSW – poprzez uznanie, ze przychód funkcjonariusza powstał w momencie wypłaty pomocy finansowej, a nie z chwilą jej umorzenia. Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumentację przytoczoną w zaskarżonej decyzji oraz wskazał, że prezentowane przez organy zasady ustalania momentu powstania przychodu do opodatkowania z tytułu umorzenia pomocy mieszkaniowej zostały przyjęte od początku obowiązywania Zarządzenia nr 86 MSW oraz Zarządzenia nr 41 MSW i były znane otrzymującym pomoc policjantom (organ powołał korespondencję między Komendą Główną Policji a Ministerstwem Finansów, oraz pismo Ministerstwa Finansów z dnia 10.01.2005 r. znak PB/KD -033-92-2099/04). Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw przeto podlega oddaleniu. W nawiązaniu do zawartych w niej zarzutów trzeba podkreślić, że kwestia będąca przedmiotem sporu zakończonego wydaniem zaskarżonego wyroku została rozstrzygnięta w wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2007 r., II FPS 3/07. W uzasadnieniu tego orzeczenia wyjaśniono, że przepisy powołanego w skardze kasacyjnej Zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych Nr 41 z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Służby Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania, nie decydują o charakterze świadczenia określonego w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, a jedynie określają procedurę, wedle której jest ono wykonywane. W szczególności więc przepisy tego zarządzenia nie mogą przesądzać o tym, czy wskazana pomoc finansowa jest zwrotna czy też nie. Tym samym nie mogą one także wpływać w żaden sposób na ustalenie daty powstania przychodu podatkowego. Stwierdzenie to należy odnieść także do drugiego z powołanych w skardze kasacyjnej zarządzeń, tj. Zarządzenia nr 86 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 6.09.1991 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji i Urzędu Ochrony Państwa oraz zasad jej przyznawania i zwracania. Prezentowane stanowisko uzasadniono przede wszystkim względami natury systemowej. Jak przyjął Sąd, nie wolno zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym (art. 8 ust. 1 Konstytucji) – por. wyrok TK z dnia 8 maja 2000 r. (sygn. akt SK 22/99, OTK 2000, nr 4, poz. 107). Mając powyższe na względzie uznano, że przepisy zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. – w tym zwłaszcza jego § 2, wskazujący na zakres jego regulacji określającej m.in. zasady rozliczania i zwracania pomocy finansowej, § 4 ust. 4 i 5 dotyczące weksli gwarancyjnych zabezpieczających pomoc finansową zaliczkową, określoną w § 3 ust. 2, a także § 13 ust. 1 i 2 dotyczące warunków zwrotu udzielonej pomocy – na które powołuje się organ podatkowy (i niektóre składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego), powinny być interpretowane tak, aby nie pozostawały w sprzeczności w szczególności z uregulowaniami konstytucyjnymi. Na gruncie niniejszej sprawy dyrektywę tę dodatkowo wzmacnia fakt, iż powołanym wyrokiem z dnia 29 listopada 2004 r. Trybunał orzekł o zgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji m.in. art. 94 ust. 2 ustawy o Policji, zawierającego upoważnienie dla Ministra Spraw Wewnętrznych do określenia zasad przyznawania i zwrotu oraz wysokości pomocy finansowej, o której mowa w ust. 1 tego artykułu. Mowa tu w szczególności o jego zgodności z art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na gruncie tego przepisu w zw. z art. 84 Konstytucji sformułowana została m.in. zasada władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Jednocześnie przepis ten wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w obciążeniach daninowych, do których zaliczają się podatki. Interpretując art. 217 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał przy tym, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś akty wykonawcze mogą normować tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. W prawie podatkowym obowiązuje więc zasada nullum tributum sine lege (szerzej por. wyrok TK z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, OTK ZU 2002, nr 2A, poz. 13 oraz obszernie powołane tam orzecznictwo i literaturę). Akty podustawowe mogą zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku (por. wyrok TK z dnia 1 września 1998 r. U. 1/98 OTK ZU 1998/5 poz. 63). W kontekście powyższych uwag wskazać trzeba, iż orzecznictwo jest zgodne co do tego, że jednym z elementów konstrukcyjnych podatku, który obligatoryjnie powinien być uregulowany w ustawie, jest moment powstania obowiązku podatkowego (por. przykładowo wyroki NSA z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 136, z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 112/06, Monitor Podatkowy 2007, nr 8, s. 44). Tymczasem przyjęcie poglądu prezentowanego w niniejszej sprawie przez wnoszącego skargę kasacyjną (jak i w powołanym w tejże skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt. II FSK 1384/05) prowadziłoby do uznania, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku przyznania funkcjonariuszowi Policji pomocy finansowej, o której mowa w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji (w formie zaliczkowej), należy wywodzić m.in. z przepisów wymienionych wcześniej zarządzeń Ministra Spraw Wewnętrznych. Stałoby w rażącej sprzeczności z przepisami art. 84 i art. 217 Konstytucji. Wykładnia przepisów zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r., dokonywana w zgodzie z powszechnie obowiązującym prawem, w tym w szczególności z Konstytucją, nakazuje przyjąć, iż zawierają one – jak już wyżej wskazano – normy techniczno-procesowe, nie rzutujące w żaden sposób na charakter świadczenia, które przysługuje uprawnionym do niego podmiotom, z mocy samego prawa (art. 94 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 ustawy o Policji). Jest więc ono należne, bądź też nie, na mocy prawa, co oznacza, że jego zwrot (szczegółowo określony w zarządzeniu) nastąpić może tylko w razie stwierdzenia, że wnioskującemu o takie świadczenie nie przysługiwało ono od początku (w całości lub w części) bądź też przesłanki kształtujące to prawo wygasły lub uległy ograniczającej modyfikacji. "Zwrot" należy tu więc traktować, jako wyjątek od zasady (bezzwrotności świadczenia), nie zaś jako zasadę. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał w świetle powyższych wywodów za niezasadne. Z tych względów Sąd odwoławczy orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.