II FSK 1384/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 925/05 w sprawie ze skargi Zbigniewa O. i Anny O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza solidarnie od Zbigniewa O. i Anny O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 100 zł /słownie: sto złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1384/05 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lipca 2005 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 925/05, uchylił zaskarżoną przez Annę oraz Zbigniewa małżonków O. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lutego 2005 roku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 7 grudnia 2004 roku. Sąd stwierdził również, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Skarżący wnioskiem z dnia 29 października 2004 roku wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 1.732,80 złotych. Nadpłata ta w ich ocenie wynikać miała z tytułu pobrania przez płatnika, to jest Centrum Szkolenia Policji w L., podatku od wypłaconej w latach 1995-1996 pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy policji, która została zaliczona do dochodu za rok 2003. Organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty, wskazując, iż podstawę prawną wypłaty środków z tytułu pomocy mieszkaniowej stanowiło zarządzenie nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 roku w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej /Dz.Urz. MSWiA nr 3 poz. 40 ze zm./. Ustalone w tym zarządzeniu zasady przyznawania pomocy stanowiły, że była ona umarzana po upływie 10 lat służby w jednej z wymienionych formacji. Przychód więc podatnika powstawał nie w momencie wypłaty środków pomocy, lecz z chwilą ich umorzenia. W przypadku skarżących przychód powstał nie w latach 1995-1996, kiedy to wypłacono z tytułu pomocy na budownictwo mieszkaniowe kwotę 7.768,80 złotych, lecz w roku 2003, kiedy należność z tego tytułu została umorzona. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie charakteru pomocy mieszkaniowej dla funkcjonariuszy oraz uznał za uzasadnione zarzuty skarżących dotyczące wydatków na remont oraz kosztów zakupu papieru ściernego oraz taśm papierowych. W ten sposób organ II instancji ustalił, iż kwota nadpłaty w podatku dochodowym skarżących za 2003 rok wynosi 44,15 złotych. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił, że wskazane powyżej decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa. Sąd w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/. Stosownie do tego przepisu, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie argumentował, iż stosownie do par. 13 ust. 1 pkt 1 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 roku w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej /Dz.Urz. MSWiA nr 3 poz. 40 ze zm./, pomoc finansowa udzielona funkcjonariuszom, których okres służby stałej wynosi co najmniej 10 lat, a także emerytom i rencistom, nie podlega zwrotowi. Natomiast par. 13 ust. 2 omawianego zarządzenia przewiduje, że w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem 10 lat, udzielona pomoc podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Sąd zważył w dalszej kolejności, iż w rozpoznawanej sprawie skarżący został mianowany funkcjonariuszem w dniu 1 października 2003 roku. Ta okoliczność, a nie fakt pozostawania funkcjonariuszem policji przez skarżącego od 1990 roku, ma w ocenie Sądu znaczenie dla określenia uprawnienia umorzenia pomocy, gdyż par. 13 ust. 1 pkt 2 wskazanego powyżej zarządzenia uzależniał zastosowanie umorzenia od stażu w służbie stałej. Sąd zarzucił również organom podatkowym prowadzącym postępowanie w rozpoznawanej sprawie pominięcie okoliczności, iż już w roku 1995 roku istniała podstawa do umorzenia 2/10 kwoty pomocy, a rok później 3/10. Okoliczności te, w ocenie Sądu, miały świadczyć o bezzwrotnym charakterze omawianych świadczeń udzielanym policji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie argumentował w dalszej kolejności, iż w myśl art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwoty uzyskanej pomocy były przychodami ze stosunku pracy, od których płatnik na podstawie art. 31 i art. 32 omawianej ustawy miał obowiązek pobrać i odprowadzić zaliczki. Z uwagi na okoliczność, iż kwoty te wypłacone były w 1995 i 1996 roku to zobowiązania podatkowe wynikające z tego tytułu uległy przedawnieniu najpóźniej z końcem 2002 roku. Oznacza to, w ocenie Sądu, że płatnik nie miał prawa potrącić w roku 2003 zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast po stronie skarżących powstała z tego tytułu nadpłata. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2005 r. w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, dalej p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku stwierdzenia, iż płatnik w oparciu o art. 31 i 32 powołanej ustawy podatkowej powinien pobrać i odprowadzić zaliczki od kwoty uzyskanej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w latach jej otrzymywania. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie par. 13 ust. 1 pkt 1 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 roku w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej /Dz.Urz. MSWiA nr 3 poz. 40 ze zm./, z uwagi na uznanie, że przychód u podatnika powstał w momencie wypłaty pomocy finansowej, a nie z chwilą jej umorzenia. Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Podniósł, iż wbrew stanowisku Sądu I instancji, pomoc finansowa udzielana funkcjonariuszom policji na podstawie zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 roku w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej /Dz.Urz. MSWiA nr 3 poz. 40 ze zm./ co do zasady miała charakter zwrotny. Świadczenie to może być bezzwrotnym jedynie w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosił w momencie przyznania pomocy 10 lat oraz emerytów i rencistów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. argumentował także, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomoc tę w chwili jej umorzenia należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy. Pomoc zaś przekazana policjantowi w chwili jej wypłaty nie miała charakteru bezzwrotnego i tym samym nie stanowiła przychodu pracownika. W myśl zaś par. 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 roku, przyznane policjantowi, którego okres służby stałej jest krótszy niż 10 lat, świadczenie będzie podlegało zwrotowi w przypadku zwolnienia go ze służby. Natomiast o przysporzeniu z którym wiąże się moment powstania przychodu, można mówić w sytuacji, gdy przyznana pomoc stanie się świadczeniem nie podlegającym zwrotowi, czyli w momencie faktycznego jej umorzenia. Dopiero więc w tej sytuacji płatnik ma obowiązek wykazać kwotę umorzonej pomocy finansowej jako dochód, a następnie obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy według zasad wynikających z art. 31 i art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., twierdzenie, iż po upływie 10 lat służby stałej następuje przedawnienie się zobowiązań wynikających z otrzymania pomocy mieszkaniowej jest próbą uniknięcia zapłaty podatku. Zaskarżony wyrok tym samym, w opinii autora skargi kasacyjnej, narusza zasadę powszechności opodatkowania oraz zasadę równości obywateli wobec prawa. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Zbigniew O. wniósł o jej oddalenie oraz wskazał, iż skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2005 roku odpowiada prawu. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Wnoszący ją Dyrektor Izby Skarbowej w W. słusznie bowiem zwraca uwagę na naruszenie zaskarżonym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przepisów prawa materialnego, to jest art. 11 ust 1 w związku z art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 13 ust 1 i 2 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania. Na wstępie zauważyć należy, iż istota sporu dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego rozstrzygnięcie ma z kolei wpływ na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spór ten odnosi się do sytuacji, w której podatnik będący funkcjonariuszem policji skorzystał z pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe wypłaconej na podstawie powoływanego zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. Stanowisko Sądu, którego orzeczenie zostało zaskarżone wskazujące, iż obowiązek ten powstał z chwilą wypłaty tej pomocy to jest w 1996r i 1997 r., gdyż podatnik za te lata nabył prawo do umorzenia środków przyznanych w formie pomocy, jest błędne. Wynika ono z błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego polegającej na mylnym zrozumieniu znaczenia tych przepisów prawnych oraz intencji normodawcy. Intencją udzielania pomocy finansowej było przede wszystkim stworzenie dogodnych warunków mieszkaniowych określonej grupie zawodowej, to jest funkcjonariuszom Policji, którzy nabyli lokal mieszkalny, dom jednorodzinny, albo ubiegali się o jego nabycie w miejscu pełnienia służby lub w miejscowości pobliskiej. Była to więc pomoc związana z pełnieniem służby w policji i sprzyjająca wykonywaniu zawodu policjanta. Szczególne warunki udzielania tej pomocy skierowane zostały do funkcjonariuszy, których okres służby był stosunkowo krótki i nie przekraczał 10 lat. Miały one na celu uzależnienie korzystania z tej formy pomocy od okresu pełnionej służby oraz motywować do pełnienia jej co najmniej przez 10 lat. Dlatego wobec tej kategorii policjantów uprawnionych do korzystania pomocy finansowej państwa miała ona charakter zwrotny. Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, mylnie zrozumiał też treść i znaczenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego wskazując na bezzwrotność pomocy finansowej w analizowanym stanie faktycznym. Tymczasem na zwrotny charakter pomocy finansowej w stanie faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych, a następnie kontroli ich legalności, wskazuje wykładnia szeregu przepisów zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych, co pominął w swym orzekaniu sąd administracyjny pierwszej instancji. Poddać jej należy zarówno treść par. 2 pkt 3 zarządzenia wskazującego na zakres jego regulacji, określającej między innymi zasady rozliczania i zwracania pomocy finansowej, jak również par. 4 ust 5 i 6 normujących zabezpieczenie pomocy zaliczkowej wekslem gwarancyjnym, który podlega zwrotowi w razie umorzenia pomocy finansowej lub jej zwrócenia. Za zwrotnym charakterem pomocy przemawia także treść par. 16 powoływanego zarządzenia, zgodnie z którym funkcjonariusz przeniesiony do służby w innej miejscowości, gdy w poprzednim miejscu pełnienia służby posiadał lokal mieszkalny lub dom jednorodzinny, mógł nabyć prawo do lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej w nowym miejscu pełnienia służby, jeżeli zwrócił uzyskaną poprzednio pomoc finansową. Na zwrotny charakter świadczenia otrzymanego w formie pomocy otrzymanej w rozpatrywanej sprawie wskazują wreszcie zasady zwrotu udzielonej pomocy, o których mowa w par. 13 ust 1 pkt 2 w zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych. Sąd nie zauważył jednocześnie, iż pomoc finansowa stała się świadczeniem bezzwrotnym w chwili jej umorzenia. Stało się to możliwe, w omawianym stanie faktycznym, dopiero po upływie dziesięcioletniego okresu służby w policji, co miało miejsce w 2003 r. Dopiero wówczas można było uznać, iż pomoc udzielona w 1995 i 1996 roku miała w pełni, wobec nieprzerwanej służby w Policji, bezzwrotny charakter i stała się przychodem w rozumieniu art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego organy podatkowe prawidłowo orzekły, czego nie dostrzegł Sąd kontrolując legalność wydanych przez nie decyzji, iż umorzoną po upływie dziesięcioletniego okresu służby w Policji pomoc finansową należało zakwalifikować jako przychód podatnika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, a więc wtedy kiedy udzielona wcześniej pomoc została umorzona. Umorzona w ten sposób pomoc stała się zatem przychodem, o którym mowa w art. 12 ust 1 powoływanej ustawy podatkowej. Wobec tego nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym też roku płatnik miał obowiązek obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z dyspozycją art. 31 i odpowiednimi przepisami art. 32 tej ustawy, co też prawidłowo uczynił. Mając zatem powyższe na względzie, na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 2 oraz art. 207 tej ustawy.