III SA/Wa 2455/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2006 r. sprawy ze skargi M. D. i E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] marca 2006 r. nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 101 zł (sto jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 6 lutego 2006 r. Skarżący M. i E. D. wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 2.523,60 zł. Do wniosku załączyli między innymi korektę zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 2004 r. oraz pismo Komendy Miejskiej Policji w O. z dnia 20 sierpnia 2004r. informujące o wysokości doliczonej do dochodu w 2004r. pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe przyznanej A. M. D. decyzjami : Nr [...] z dnia [...] grudnia 1992r., Nr [...] z dnia [...] czerwca 1993r., Nr [...] z dnia [...] marca 1995r. w kwocie 8. 499,20 zł. Decyzją z dnia [...] marca 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe w stanie prawnym obowiązującym w latach 1992- 1996 , a więc w okresie otrzymywania pomocy finansowej przez Stronę, przyznawana była na podstawie przepisów zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych Nr 41 z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, UOP, SG i PSP oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA Nr 3, poz. 40 ze zm.) i podlegała doliczeniu do dochodu w 2004 r., wobec czego brak było podstaw by uwzględnić złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucili: - obrazę przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty przychodu otrzymanej pomocy finansowej oraz nieuwzględnienie przepisów art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, - błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących charakteru otrzymanej w latach 1992, 1993 i 1995 pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w kwocie 8.499,20 zł., polegający na przyjęciu tej kwoty jako pożyczki i uznaniu, że doliczenie tej kwoty do dochodu 2004r. było prawidłowe. Skarżący wyjaśnili, że przyznana w latach 1992, 1993 oraz 1995 pomoc finansowa podlegała opodatkowaniu w roku jej przyznania, a do opodatkowania tego nie doszło na skutek niedopatrzenia lub zaniechania organu podatkowego. W tym stanie rzeczy wszelkie zobowiązania podatkowe za lata 1992, 1993 oraz 1995, w których otrzymali pomoc finansową uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2001r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 1992-1997, pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe, udzielona m. in. funkcjonariuszom Policji na podstawie zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. - co do zasady - miała charakter zwrotny. Bezzwrotny charakter świadczenie miało jedynie w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat, a także emerytów i rencistów. Zarządzenie przewidywało konieczność zwrotu omawianego świadczenia w przypadku funkcjonariuszy, których stała służba trwała krócej niż 10 lat, a w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem tego okresu, udzielona pomoc finansowa podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Pomoc ta miała więc charakter zwrotny (quasi pożyczki) w tym znaczeniu, iż w chwili jej udzielenia funkcjonariusz otrzymywał określoną kwotę pieniędzy i w przypadku rozwiązania stosunku służbowego przed upływem 10 lat stałej służby zobowiązany był zwrócić tę kwotę. Do czasu, gdy rzeczona pomoc ma charakter zwrotny, to jest do czasu jej umorzenia, kwota tej pomocy nie ma wpływu na wysokość podatku dochodowego. Pomoc ta staje się przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy p.d.o.f. w momencie umorzenia jej spłaty i dopiero w tym okresie płatnik ma obowiązek wykazać kwotę umorzonej pożyczki jako dochód. W rozpoznawanej sprawie pomoc finansowa stała się bezzwrotna i uległa umorzeniu w 2004r., zatem przychód ze stosunku służbowego podlegający opodatkowaniu powstał w 2004r. W skardze na powyższą decyzję Skarżący M. i E. D. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Poza zarzutami wskazanymi w odwołaniu, zarzucili również nierówne traktowanie podatników w świetle obowiązujących przepisów prawnych, gdyż w identycznej sprawie została wydana prawomocna decyzja Izby Skarbowej w W., Ośrodka Zamiejscowego w R. z dnia [...] grudnia 2005r. stwierdzająca nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Powołując się na przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl którego " przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń", podnieśli, iż w rozpoznawanej sprawie przychód powstał w momencie przysporzenia majątkowego, a to miało miejsce w 1992r., 1993r. i 1995r. Powołali także pismo Komendy [...] Policji wraz z kopią postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. [...] z dnia [...] maja 2006r. w sprawie opodatkowania pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe przyznanej uprawnionym funkcjonariuszom w okresie od 1 stycznia 1992r. do 29 października 1997r., z treści którego wynikało, iż momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielonej pomocy finansowej we wskazanym wyżej zakresie jest data faktycznego uzyskania pomocy, a nie data, z jaką pomoc stała się bezzwrotna. Na poparcie swego stanowiska powołali także orzeczenia NSA (m.in. z dnia 11 lutego 2000r., sygn. SA/RZ 2123/98, z dnia 26 kwietnia 1996r., sygn. akt SA/Łd 740/95 ), jak również wyrok WSA Z łodzi sygn. akt SA/Łd 62/05 z dnia 10 marca 2005r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji bądź aktów w oparciu o kryterium zgodności z prawem i obowiązany jest uchylić zaskarżoną decyzję bądź stwierdzić jej nieważność, jeżeli zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób określony w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej : u.p.p.s.a.), zważył, co następuje: Dokonana ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005r. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] marca 2006r. naruszają prawo w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie daty powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z otrzymaną przez Pana M. D. w latach 1992, 1993 oraz 1995 pomocą finansową na budownictwo mieszkaniowe. Pomoc ta przysługiwała na podstawie art. 94 ust. 4 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990r. o Policji ( Dz. U. z 2002r. Nr 7, poz. 58 ze zm.), natomiast szczegółowe zasady przyznawania i wypłaty kwot pomocy finansowej - w stanie prawnym obowiązującym w rozpoznawanej sprawie - zostały uregulowane w Zarządzeniu Nr 86 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 6 września 1991r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji i Urzędu Ochrony Państwa oraz zasad jej przyznawania i zwracania, które to Zarządzenie obowiązywało do 31 grudnia 1992r i stanowiło podstawę prawną przyznania pomocy w 1992r. oraz w obowiązującym od 1 stycznia 1993r. Zarządzeniu Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993r w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji i Urzędu Ochrony Państwa oraz zasad jej przyznawania i zwracania, w zakresie pomocy przyznanej w latach 1993 oraz 1995. Kwestią sporną przedstawioną Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie do rozstrzygnięcia, jest ustalenie, czy przychód z tytułu otrzymanej przez Pana M. D. pomocy finansowej powstawał w dacie uzyskania rzeczonej pomocy , czy też w dacie przekroczenia przez funkcjonariusza 10 lat służby stałej. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, za przychody uważa się "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". W przepisie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. określono, że przychodami ze stosunku służbowego "(...) są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne (...) bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń." Przykładowe wyliczenie tego rodzaju przychodów zawarte w powyższym przepisie obejmuje między innymi "świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych". W sprawie niesporna jest okoliczność otrzymania przez Pana M. D., będącego funkcjonariuszem Komendy [...] Policji w O., pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, w łącznej kwocie 8.499,20 zł. Niesporne jest też, że pomoc ta, otrzymana w latach 1992, 1993 oraz 1995r. została przez płatnika tj. Komendę [...] Policji w O. doliczona do jego dochodu w 2004 r. W tym też roku odprowadzona została zaliczka na podatek dochodowy. Niewątpliwie podatnik będący funkcjonariuszem Policji pozostaje w stosunku służbowym, który stanowi źródło jego przychodów. W świetle w/w przepisów nie ulega wątpliwości, że kwota pomocy finansowej w wysokości 8.499,20 zł. otrzymana przez Pana M. D. w latach 1992, 1993 oraz 1995 była jego przychodem. W tej sytuacji pozostaje do rozważenia, czy powyższy przychód podlegał opodatkowaniu w dacie jego uzyskania, czy też - jak wywodzą organy - w dacie stwierdzenia przez pracodawcę, że pomoc ta podlega umorzeniu w związku z przekroczeniem 10 lat służby stałej przez Skarżącego jako funkcjonariusza Policji. W wyrokach NSA z dnia 11 lutego 2000 r. sygn. akt SA/Rz 2123/98, z dnia 26 kwietnia 1996r. sygn. akt SA/Łd 740/95, z dnia 18 marca 1997r. sygn. akt SA/Rz 1698/95 oraz z dnia 19 lutego 2002r. sygn. akt SA/Rz 447/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu pomocy finansowej udzielonej między innymi funkcjonariuszom Policji na budownictwo mieszkaniowe jest data otrzymania pomocy, a nie data jej umorzenia. Stanowisko takie zaprezentowane zostało również w wyrokach WSA w Warszawie : z dnia 19 kwietnia 2006r., sygn. akt IIII SA/Wa 2985/05 oraz w wyroku z dnia 28 czerwca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1172/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznający niniejszą sprawę, podziela pogląd prezentowany w wyżej wymienionych orzeczeniach, iż datą powstania przychodu z tytułu udzielenia funkcjonariuszowi Policji pomocy finansowej na cele mieszkaniowe jest data, z jaką pomoc ta została udzielona uprawnionemu. W konsekwencji tego, błędny, zdaniem Sądu, jest pogląd, że przychód Skarżącego powstał z dniem przekroczenia przez niego 10 lat służby stałej a więc w 2004r. Pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe otrzymana w latach 1992, 1993 oraz 1995 stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu w roku otrzymania tej pomocy, to jest kolejno w latach 1992, 1993 oraz 1995. W ocenie Sądu, pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe przyznawana osobom uprawnionym na podstawie Zarządzenia Nr 86 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 6 września 1991r. ( w zakresie pomocy przyznanej w 1992r.) oraz Zarządzenia 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993r. (w odniesieniu do lat 1993 oraz 1995) miała co do zasady charakter bezzwrotny, co wynikało z § 15 ust. 1 Zarządzenia MSW Nr 86 oraz z § 13 ust. 1 Zarządzenia MSW Nr 41. Powołane wyżej przepisy, o jednobrzmiącej treści, stanowiły, iż pomoc finansowa udzielona funkcjonariuszom, których okres służby stałej wynosi co najmniej 10 lat, a także emerytom i rencistom nie podlega zwrotowi. Wniosku tego nie zmieniały zawarte ust. 2 wskazanych wyżej przepisów, wyjątki od powyższej zasady. Okoliczność, że zwrot pomocy był zabezpieczony wekslem gwarancyjnym, nie przesądza "pożyczkowego" czy też "zwrotnego" charakteru pomocy finansowej. Weksel taki stanowił bowiem jedynie zabezpieczenie ewentualnego zwrotu środków pieniężnych udzielonych w ramach pomocy, jeżeli otrzymująca ją osoba uprawniona, nie spełniła warunków określonych w § 13 ust. 2 w/w zarządzenia (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 3011/99). Tym samym w myśl art. 12 u.p.d.o.f., kwota uzyskanej pomocy była przychodem ze stosunku służbowego, od którego Komenda [...] Policji w O. jako płatnik, obowiązana była do odprowadzenia zaliczki kolejno w latach otrzymania pomocy, to jest w latach 1992, 1993 oraz 1995. W tych bowiem latach przychód ten podlegał opodatkowaniu. Mając na uwadze, iż w myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, rację należy przyznać Skarżącym, iż obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe od ostatniej kwoty przyznanej w 1995r. przedawnił się z upływem 2001r. Wobec tego, że przy wydaniu decyzji w dwóch instancjach doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 u.p.p.s.a., Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 u.p.p.s.a.