II FSK 1152/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fabryki [...] F. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 684/09 w sprawie ze skargi Fabryki [...] F. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Fabryki [...] F. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 684/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Fabryki [...] S.A. z siedzibą w K. na interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. W dniu 7 stycznia 2009 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej momentu, w którym Spółka nabywa prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazała, że uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej 28 września 2008 r. Inwestycja, na którą uzyskano pozwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (dalej SSE) polega na rozbudowie i modernizacji istniejącego przedsiębiorstwa. Realizacja przez Spółkę inwestycji na istniejącym zakładzie, wiąże się z tym, iż wnioskodawca w działalności objętej zwolnieniem będzie korzystał z istniejących zapasów tj. produkcja w toku, materiały, części i podzespoły. Zapasy te będą wykorzystywane jako półprodukty, z których w ramach działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie SSE zostanie wytworzony wyrób końcowy. W takiej sytuacji produkt finalny zostanie wytworzony już na terenie specjalnej strefie ekonomicznej, w okresie obowiązywania zezwolenia i na jego podstawie. W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka zadała następujące pytanie: Czy w związku z brzmieniem § 5 ust. 2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 202, poz. 1485 ze zm., dalej rozporządzenie), po nabyciu prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, przysługuje podatnikowi, który uzyskał zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, prawo do dokonania korekty złożonych deklaracji podatkowych za okres od dnia wydania zezwolenia do dnia spełnienia warunków określonych w zezwoleniu? Zdaniem Spółki przepis § 5 ust. 2a rozporządzenia dotyczy zwolnienia podatkowego i dlatego należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), a zwłaszcza jej art. 17 ust. 1 pkt 34. Prawo do korzystania ze zezwolenia, o którym mowa w § 5 ust. 2a rozporządzenia, Spółka nabędzie dopiero wraz ze spełnieniem warunków zapisanych w zezwoleniu. Zwolnienie to, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., będzie obejmowało cały okres od dnia otrzymania zezwolenia do momentu wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Po nabyciu prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych Spółka będzie mogła dokonać korekty złożonych deklaracji podatkowych za okres od dnia wydania zezwolenia do dnia spełnienia warunków określonych w zezwoleniu i wnioskować o zwrot nadpłaconego podatku. 3. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2009 r. Minister Finansów uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, okresy, za które przedsiębiorca jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia dla przedsiębiorców, których inwestycja w strefie polega na budowie nowego przedsiębiorstwa (tzw. inwestycje greenfield), moment uzyskania prawa do zwolnienia pozostał niezmieniony, tj. przysługuje od miesiąca poniesienia wydatków inwestycyjnych bądź rozpoczęcia ponoszenia kosztów pracy (§ 5 ust. 1 rozporządzenia). Natomiast dla przedsiębiorców, którzy realizują nową inwestycję na terenie już funkcjonującego przedsiębiorstwa (tzw. inwestycje brownfield) zwolnienia w podatku dochodowym przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określony w zezwoleniu w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Organ interpretacyjny podkreślił, że pomimo, iż zwolnienie z podatku dochodowego do osób prawnych obejmowało cały okres od dnia otrzymania zezwolenia do momentu wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, nie oznacza jednak, iż Spółka ma prawo dokonać korekty za okres od dnia otrzymania zezwolenia do dnia spełnienia warunków określonych w zezwoleniu. Przepis § 5 ust. 2a rozporządzenia nie przewiduje takiej sytuacji. Spółka po nabyciu prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. po spełnieniu łącznie dwóch warunków, a mianowicie poniesienia wydatków inwestycyjnych i osiągnięcia poziomu zatrudnienia będzie mogła od miesiąca następującego po miesiącu, w którym przysługuje prawo do zwolnienia skorzystać ze zwolnienia za okres od dnia wydania zezwolenia. 4. Spółka nie zgadzając się z interpretacją wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. 5. Odpowiadając na powyższe wezwanie Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 6. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę. Wnosząc o uchylenie interpretacji, zarzuciła naruszenie art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tj. D.U. z 2007 r., Nr 42, poz. 274 ze zm., dalej ustawa o SSE) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię. Wskazała nadto na naruszenie § 5 ust. 2a rozporządzenia. W motywach skargi zwróciła uwagę, że określenie momentu uzyskania zwolnienia w podatku dochodowym w § 5 ust. 2a rozporządzenia, zostało zawarte bez delegacji ustawowej. W art. 12 ustawy o SSE, dotyczącego zwolnienia w podatku dochodowym, ustawodawca odwołał się do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślono, że zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jaki i w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych ustawodawca nie dał upoważnienia do uregulowania okresu obowiązywania zwolnienia z podatku dochodu z działalności strefowej w aktach rangi rozporządzenia. Doprecyzowanie okresu korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 4a ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych przekroczyło zakres delegacji ustawowej. Uznano zatem, że przepisy zawarte w rozporządzeniu są niezgodne z konstytucją, co potwierdza wyrok TK z dnia 19 czerwca 2008 r. sygn. akt P 23/07 (Dz. U. Nr 116, poz. 740). Trybunał uznał, że przepisy są niezgodne z konstytucją, jeżeli zawarte upoważnienie do wydawania rozporządzenia nie określa wytycznych dotyczących treści tego aktu. W konsekwencji przyjmując stanowisko, iż § 5 pkt 2a został zawarty w rozporządzeniu w wyniku przekroczenia delegacji ustawowej, Spółka może korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych już od dnia uzyskania zezwolenia i poniesienia pierwszych wydatków inwestycyjnych. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że do korzystania ze zwolnienia dla przedsiębiorców, którzy realizują nową inwestycję na terenie już funkcjonującego przedsiębiorstwa (tzw. inwestycje brownfield) zwolnienia w podatku dochodowym przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określony w zezwoleniu w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Spółka po nabyciu prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. po spełnieniu łącznie dwóch warunków, a mianowicie poniesienia wydatków inwestycyjnych i osiągnięcia poziomu zatrudnienia będzie mogła od miesiąca następującego po miesiącu, w którym przysługuje prawo do zwolnienia skorzystać ze zwolnienia za okres od dnia wydania zezwolenia. 8. Zdaniem Sądu konstrukcja § 5 ust. 2a rozporządzenia nie wskazuje na to, że zwolnienie przysługuje w całym okresie od dnia uzyskania zezwolenia bez względu na moment, w którym podatnik osiągnie określony pułap wydatków i zatrudnienia. Wykładnia językowa przepisu § 5 ust. 2a rozporządzenia pozwala stwierdzić, że zwolnienie od podatku przysługuje w okresie objętym zezwoleniem, ale dopiero po spełnieniu określonych warunków w zakresie wydatków i zatrudnienia. Przepis ten nie stanowi o możliwości dokonywania jakiejkolwiek korekty deklaracji i prawie podatnika do zwrotu podatku. 9. W ocenie Sądu pierwszej instancji, stosownie do art. 16 ust. 2 ustawy o SSE zezwolenie stanowiące podstawę do korzystania z pomocy publicznej, w tym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ustawy o SSE, obejmuje zarówno przedmiot działalności oraz warunki - wymogi jakie stawiane są przedsiębiorcy, by mógł pomoc uzyskać. W takim rozumieniu nie ma sprzeczności pomiędzy zapisem § 5 ust. 2a rozporządzenia, a regulacją w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ustawy o SSE. Regulacja rozporządzenia jest jedynie doprecyzowaniem zapisów ustawowych i w tym znaczeniu nie można mówić o naruszeniu art. 217 Konstytucji RP. Przedstawione przez organ rozumienie przepisów, jest zgodne z wymogami interpretacji językowej, jak i systemowej, nie pozostaje także w opozycji do wykładni celowościowej Sąd zauważył, że przywołane wyżej przepisy nie przewidują mechanizmu korekty deklaracji oraz zwrotu podatku, który z należnego przekształciłby się w nienależny, czy nadpłacony. Zadeklarowany i zapłacony podatek nie stanowi nadpłaty. Przyjęcie interpretacji zaprezentowanej przez skarżącą prowadziłoby do sytuacji, w której dwóch podatników otrzymujących zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie w tym samym okresie, korzystałoby ze zwolnienia od podatku od tego samego momentu (otrzymania zezwolenia), pomimo że każdy z nich spełniłby warunki w zakresie inwestowania i poziomu zatrudnienia w różnych terminach. Takie traktowanie podatników byłoby sprzeczne z założonym celem jakiemu ma służyć zwolnienie od podatku, tj. zachęcaniu do inwestowania i zwiększania zatrudnienia. Według koncepcji skarżącej nie ma żadnego znaczenia, czy podatnik spełniłby warunki w postaci poniesienia wydatków w pierwszym, czy w ostatnim miesiącu posiadanego zezwolenia. W każdej z tych sytuacji przysługiwałoby zwolnienie od tego samego momentu, tj. od uzyskania zezwolenia, nawet gdy jeden z podatników spełniłby warunki w zakresie wysokości wydatków i poziomu zatrudnienia w początkowym, a drugi w końcowym okresie zezwolenia. Skarga kasacyjna. 10. Skargę kasacyjną wniosła Spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 12 ustawy o SSE w związku z art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz § 5 ust. 2a rozporządzenia w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej poprzez przyjęcie, że spółce nie przysługuje prawo do zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu działalności w specjalnej strefie ekonomicznej począwszy od dnia uzyskania zezwolenia na prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej do dnia spełnienia warunków określonych w tym zezwoleniu, co powoduje, że podatnikowi nie przysługuje prawo do skorygowania złożonych deklaracji podatkowych za ten okres. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 12. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Za bezzasadny uznać należało bowiem zarzut naruszenie prawa materialnego tj. art. 12 ustawy o SSE w związku z art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz § 5 ust. 2a rozporządzenia. W pierwszej kolejności należy przypomnieć treść przepisów zarzucanych w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 12 ustawy o SSE dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, (...) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z kolei § 5 ust. 2a rozporządzenia o katowickiej specjalnej strefie ekonomicznej stanowi, że w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. 13. Zarzut naruszenia powołanych przepisów oparty został na błędnym założeniu Spółki, że § 5 ust. 2a rozporządzenia określa jakikolwiek zakres zwolnienia podatkowego. Konfrontowanie ustawowego zakresu zwolnienia (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) z przepisem określającym jedynie techniczny sposób realizacji prawa do ulgi (§ 5 ust. 2a) jest niecelowe, gdyż dotyczy różnych sfer regulacji, a ponadto nie można uzasadniać ograniczenia zwolnienia treścią spornego przepisu, skoro warunki tego zwolnienia wynikają jedynie z indywidualnego zezwolenia udzielonego Spółce na prowadzenie działalności w Strefie, które to zezwolenie ma swoją prawną podstawę w przepisach art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o SSE oraz w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zakres zwolnienia z podatku dochodowego, do którego odwołuje się § 5 ust. 2a rozporządzenia, tj. z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy, wynika z zezwolenia wydanego na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, zgodnie z którym podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem". W zezwoleniu tym na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy o SSE określony jest przedmiot i warunki tego zwolnienia. Cytowane rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 202, poz. 1485 ze zm.) nie jest źródłem zwolnienia podatkowego, a § 5 ust. 2a nie określa jego zakresu. Możliwość korzystania ze zwolnienia nie jest ograniczona treścią § 5 ust. 2a rozporządzenia, ale spełnieniem zawartych w zezwoleniu warunków dotyczących zatrudnienia przez określony czas określonej liczby pracowników (art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o SSE) oraz dokonania inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę (pkt 2), a od 4 sierpnia 2008 r., także innych warunków (określonych w pkt 3-5 art. 16 ust. 2 ustawy o SSE). Autor skargi kasacyjnej zasadnie odwołuje się do art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wyprowadza jednak z tego tytułu błędne wnioski. Ani organ interpretacyjny, ani też Sąd pierwszej instancji nie ograniczają zakresu zwolnienia podatkowego. Z powyżej prezentowanych przepisów wynika jedynie, że korzystanie ze zwolnienia jest możliwe po spełnieniu warunków zawartych w zezwoleniu. Z tych powodów zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię wskazanych w niej przepisów - nie może być uznany za zasadny. 14. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też argumentacji Spółki, odnoszącej się do możliwości korygowania zobowiązań począwszy od chwili uzyskania zezwolenia. Z żadnych bowiem przepisów nie da się wyprowadzić wniosku, że spełnienie warunków do korzystania ze zwolnienia (osiągnięcie określonego zezwoleniem poziomu zatrudnienia i wydatków inwestycyjnych) skutkuje uprawnieniem do uzyskania zwrotu podatku zapłaconego przed spełnieniem warunków określonych w zezwoleniu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że możliwość taka, musiałaby wynikać wprost z przepisu. Pomijając merytoryczną bezzasadność zwolnienia dochodów w warunkach nie spełnienia ustawowych przesłanek korzystania z ulgi podatkowej, trybu korygowania zobowiązań podatkowych, w którym podatek już należny przekształcałby się w nienależny, czy też nadpłacony, nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się zarówno do korekt deklaracji podatkowych jak i do nadpłat. Podobne stanowisko w zbliżonym do rozpoznawanej sprawy stanie faktycznym i prawnym zaprezentowane zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2207/09 dostępny w bazie NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd w nim wyrażony w pełni podziela. 15. Należy również zauważyć, że argumentacja skargi kasacyjnej pomija cel wprowadzonych preferencji podatkowych, mających służyć ożywieniu gospodarki przez tworzenie nowych miejsc pracy w oparciu o nowe inwestycje. Uwzględniając pogląd Spółki należałoby przyjąć, że wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE, skutkuje przewidzianą w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ulgą w podatku dochodowym, bez uzależnienia tej ulgi od spełnienia określonych w tym zezwoleniu warunków zwolnienia (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE) w zakresie m.in. poziomu wydatków inwestycyjnych i utworzenia nowych miejsc pracy. Takich intencji ustawodawcy nie można uzasadnić żadnymi racjonalnymi względami. Zwolnienie może mieć miejsce tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przy zachowaniu określonych w zezwoleniu ustawowych warunków z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE. Podstawą korzystania z tak przewidzianej ulgi, jest osiągnięcie odpowiedniego pułapu zatrudnienia i wydatków inwestycyjnych. W przeciwnym przypadku, ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystaliby zarówno podatnicy, którzy spełnili warunki określone w zezwoleniu, jak i podmioty, które tych warunków nie wypełniły. 16. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 209 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm).