I SA/Gl 175/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, del. Sędzia SO Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 11 lipca 2012 r. do Izby Skarbowej w K. – Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B., wpłynął wniosek A Spółki z o.o. w T. (dalej jako: spółka albo wnioskodawca) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie B (dalej również jako: B albo strefa) na podstawie zezwolenia z 30 grudnia 2000 r., udzielonego do 8 sierpnia 2016 r., na podstawie art. 16 ust. 1, ust. 7 i ust. 8 oraz art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. Nr 123, poz. 600, ze zm. - dalej jako: u.s.s.e.) przez Zarząd B S.A. W zezwoleniu ustalone zostały następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej: a) termin rozpoczęcia działalności - od 1 czerwca 2003 r.; b) zatrudnienie co najmniej 45 pracowników na terenie strefy, w terminie do 31 grudnia 2004 r. i w latach następnych; w okresie od 31 grudnia 2005 r. do 31 grudnia 2010 r. zatrudnienie powinno wynosić 50 pracowników; c) poniesienie wydatków inwestycyjnych o wartości [...] zł w terminie do 31 grudnia 2004 roku. Wymienione powyżej warunki zostały spełnione w określonych w zezwoleniu terminach. Zezwolenie zostało częściowo zmienione decyzją Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 8 kwietnia 2003 r. oraz decyzją Ministra Gospodarki i Pracy z 30 listopada 2004 r. Zmiany dotyczyły rozszerzenia przedmiotu działalności spółki. W dniu wejścia w życie ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 138, poz. 1840, ze zm. – dalej jako "ustawa zmieniająca"), tj. 1 maja 2004 r. spółka posiadała status małego przedsiębiorcy - w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz.U. UE. L. 2001.10.33) i na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy, zachowała prawo do korzystania z pomocy publicznej na zasadach dotychczasowych, obowiązujących do 31 grudnia 2011 r. (tj. do pomocy nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych). Z uwagi na fakt, że spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie przed dniem 1 stycznia 2001 r. należy do tzw. "starych inwestorów", którym początkowo przysługiwało zwolnienie podatkowe w związku z prowadzeniem działalności na terenie B, nielimitowane wysokością poniesionych wydatków kwalifikowanych w całym okresie ważności zezwolenia. W związku z tym, że od początku 2012 r. nie jest już możliwe korzystanie ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach wprowadzonych ustawą zmieniającą, spółka zadeklarowała, że będzie korzystać ze zwolnienia na zasadach ogólnych, tj. tych obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej. Oznacza to, że od 1 stycznia 2012 r. - zdaniem spółki - jest ona zobowiązana do kalkulowania wielkości przysługującego jej zwolnienia podatkowego na podstawie poniesionych kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych oraz intensywności pomocy publicznej odpowiedniej dla małych i średnich przedsiębiorstw w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej. Spółka spełniła określony w zezwoleniu warunek wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych, będąc zobowiązana do ich poniesienia w wysokości [...] zł, w terminie do 31 grudnia 2004 r. Spółka dodała, że oprócz wydatków wskazanych powyżej, ponosiła także wydatki inwestycyjne w kwocie znacznie przewyższającej te określone w zezwoleniu, a związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie B. W związku z zaprezentowanym wyżej stanem faktycznym zostało zadane następujące pytanie: Czy do obliczenia wysokości przysługującego spółce zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011, Nr 74, poz. 397, ze zm. – dalej jako u.p.d.o.p.) w związku z art. 12 i art. 16 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., należy przyjąć wartość faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych (uznania wydatków jako koszt kwalifikowany do objęcia pomocą) w okresie ważności zezwolenia uzyskanego przez spółkę na prowadzenie działalności, tj. od dnia 30 grudnia 2000 r. do 8 sierpnia 2016 r.? Przedstawiając własne stanowisko, spółka sformułowała tezę, że w szczególności ze względu na brak przepisów ograniczających wielkość wydatków kwalifikowanych wyłącznie do wielkości wskazanej w zezwoleniu z dnia 30 grudnia 2000 r., do objęcia pomocą publiczną, jako "wydatki inwestycyjne" kwalifikują się wszystkie wydatki faktycznie poniesione po dniu uzyskania zezwolenia, aż do ostatniego dnia jego obowiązywania. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej określa tylko minimalną kwotę wydatków inwestycyjnych koniecznych do poniesienia przez spółkę w związku z działalnością na terenie strefy. Kwota ta stanowi dolny limit, w związku z którym spółka jest uprawniona do korzystania z pomocy publicznej, co oznacza, że rzeczywiste nakłady inwestycyjne nie mogą być niższe niż określone w zezwoleniu. W uzasadnieniu tego stanowiska wnioskodawca najpierw powołał się na regulację art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., następnie odwołał się do § 4 ust. 1 pkt 1-3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej, w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. (Dz. U. Nr 88, poz. 397, ze zm.) i wreszcie wnioskodawca wskazał na treść art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. Poza tym, spółka odniosła się do regulacji ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. Nr 118, poz. 746, ze zm.) mocą której wprowadzono zmiany m.in. do art. 16 ust. 2 u.s.s.e. polegające na tym, że zezwolenie powinno określać termin zakończenia inwestycji oraz maksymalną wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy; spółka zaakcentowała, że w myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie stref wydane przed dniem wejścia w życie tej ustawy zachowały moc, pomimo tego, że art. 16 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym przed tą nowelizacją, nie wskazywał, iż zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ma zawierać termin zakończenia inwestycji, jak również maksymalną wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka powołała się na wydane indywidualne interpretacje prawa podatkowego: Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], sygn. [...]; Dyrektora Izby Skarbowej w L., z dnia [...], sygn. [...]; Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], sygn. [...]; Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...], sygn. [...]; Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], sygn. [...]; Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], sygn. [...]. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. – dalej: o.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretujący w uzasadnieniu swojego poglądu prześledził ewolucję regulacji dotyczących specjalnych stref ekonomicznych w Polsce. Wskazał, że powstały one w latach 1995-1997, zaś w związku z wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej nastąpiła konieczność harmonizacji (ograniczenia) udzielania pomocy publicznej dotyczącej funkcjonowania B. Wskazano, że proces ten rozpoczął się już wraz z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228 ze zm.) i podziałem przedsiębiorców na posiadających zezwolenie wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. oraz po tej dacie. Przedsiębiorcom posiadającym zezwolenie wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. zostało zagwarantowane prawo do korzystania ze zwolnień podatkowych na zasadach obowiązujących przed tym dniem, czyli w konsekwencji, do korzystania z praktycznie nieograniczonego zwolnienia w podatku dochodowym. Natomiast zasady korzystania z pomocy publicznej w formie zwolnień w podatku dochodowym co do przedsiębiorców posiadających zezwolenie wydane od dnia 1 stycznia 2001 r. zostały zasadniczo dostosowane do regulacji wspólnotowych. Wysokość pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcom strefowym została uzależniona od maksymalnej intensywności pomocy obowiązującej dla danego regionu oraz wydatków poniesionych związku z inwestycją na terenie strefy. Równocześnie, wskazaną ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych (...) z dniem 1 stycznia 2001 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych do art. 17 ust. 1 dodano punkt 34 przewidujący zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie B, jak też zmieniono art. 12 u.s.s.e., stosownie do którego, począwszy od 1 stycznia 2001 r. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych (lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych). Następnie, na mocy postanowień ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (ustawa zmieniająca) z dniem 1 maja 2004 roku, w odniesieniu do starych inwestorów wprowadzono szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej, przy czym poszczególne rozwiązania były zróżnicowane w zależności od statusu (wielkości) danego inwestora strefowego. W odniesieniu do tzw. małych przedsiębiorców posiadających zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., ustawodawca przyjął, że zachowują oni prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej). Organ interpretujący argumentował dalej, że w myśl art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa (ust. 1). Dochody zaś uzyskane w latach podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym zgodnie z ust. 1 wygasło całkowite zwolnienie od podatku dochodowego, mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, zwolnione od podatku dochodowego w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa, w części nieprzekraczającej 50% takich dochodów (ust. 2). Powyższe zdaniem organu interpretującego oznacza, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. okres korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego dla tzw. starych małych przedsiębiorców został skrócony do 2011 roku. Jednocześnie, do starych przedsiębiorców nie miały zastosowania nowe regulacje dotyczące udzielania pomocy, wprowadzone do ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz do ustaw podatkowych z dniem 1 stycznia 2001 r. Ponadto, z art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. wynika, że przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej przed dniem 1 stycznia 2001 r., mógł wystąpić z wnioskiem do Ministra Gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5, w miejsce przepisów art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Termin złożenia takiego wniosku upłynął w dniu 31 grudnia 2007 r. (art. 6 ust. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r.). Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynikało, że spółka będąc starym przedsiębiorcą, dokonała zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. Konkludując, organ interpretujący przyjął, że skoro spółka będąca małym starym przedsiębiorcą, nie dokonała zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., to po dniu 31 grudnia 2011 r. w ogóle nie ma prawa do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej. Organ powołał się na stanowisko WSA w Białymstoku w wyroku z 14 września 2011 r., I SA/Bk 266/11. Zdaniem organu, poza regulacjami zawartymi w art. 5 i art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. brak jest innych przepisów, które statuowałyby prawo starych przedsiębiorców do korzystania z pomocy publicznej. Małych i średnich starych przedsiębiorców nie obejmuje bowiem żaden program pomocowy notyfikowany, czy zgłoszony Unii Europejskiej. Dlatego, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów przyjął, że kwestia limitu zwolnienia podatkowego jest w tej sprawie bezprzedmiotowa. Pismem z dnia 26 października 2012 r. spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe, w piśmie z dnia 28 listopada 2012 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z [...], nr [...] spółka zarzuciła organowi sprzeczność zaskarżonej interpretacji z wcześniej wydaną podatnikowi interpretacją indywidualną tego organu z [...], nr [...], w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko strony, iż w stanie faktycznym zgodnym z opisem stanu faktycznego przedstawionego w niniejszej sprawie, po dniu 31 grudnia 2011 r. spółka będzie miała prawo do dalszego korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych (pomocy publicznej) w okresie ważności zezwolenia (do 8 sierpnia 2016 r.) na zasadach obowiązujących małych przedsiębiorców od dnia 1 maja 2004 r. Nadto, skarżąca wskazała argumenty przemawiające jej zdaniem za tym, że zwolnieniem podatkowym powinna być objęta wartość rzeczywiście poniesionych wydatków kwalifikowanych. Mając to na uwadze, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesowych według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę organ interpretujący podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu niejednolitego stosowania prawa oraz zajmowania sprzecznych stanowisk interpretacyjnych w zakresie stosowania przepisów podatkowych w podobnych stanach faktycznych oraz w podobnych stanach prawnych, stwierdził, że jednolitość orzecznictwa, chociaż jest cechą pożądaną, nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądowego. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w art. 14e o.p. zaś skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, iż jednostkowe zajęcie stanowiska przez organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy, bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1529, ze zm. - dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przy czym, z uwagi na to, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), uchylenie interpretacji o której mowa może nastąpić, tylko jeśli ona sama lub postępowanie, które poprzedziło jej wydanie, naruszają prawo. Zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji (wyrok NSA z 17 lipca 2012 r., II FSK 2666/10, Lex nr 1244278). W tej sprawie Sąd stwierdził naruszenie przez organ interpretujący prawa materialnego w postaci błędnej wykładani art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 roku, jak też naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, a ponadto naruszenie art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne zajętego stanowiska, sprzecznego ze stanowiskiem wnioskodawcy. Tym samym, zaistniały warunki do wydania przez Sąd orzeczenia kasatoryjnego w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt, że spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie B w oparciu o zezwolenie z dnia 30 grudnia 2000 r. Posiada więc - z uwagi na otrzymanie zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r. - status tzw. starego przedsiębiorcy, a także status małego przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów prawa unijnego. Bezsporna w przedmiotowej sprawie jest również okoliczność, że po dniu 1 maja 2004 r. spółka jako mały przedsiębiorca utrzymała możliwość korzystania z pomocy publicznej na dotychczasowych zasadach do końca 2011 roku. W dalszej kolejności należy zauważyć, że skarżąca wystąpiła do organu interpretującego z pytaniem dotyczącym górnego limitu przysługującego jej zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zaś jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, z uwagi na to, że zdaniem organu, zwolnienie takie począwszy od roku 2012 spółce w ogóle nie przysługuje, a zatem kwestia jego górnego limitu jest bezprzedmiotowa. Tak zdefiniowany spór o prawo wymaga zatem odniesienia się przez Sąd nie bezpośrednio do trafności stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji co do limitu przysługującego jej zwolnienia podatkowego, lecz do zagadnienia znajdującego się niejako na przedpolu pytania spółki, a to czy w ogóle – na gruncie przedstawionego stanu faktycznego - przysługuje jej to zwolnienie. Wymaga to zaakcentowania ze strony Sądu, ponieważ spółka w skardze koncentruje się w dalszym ciągu na kwestii przysługującego jej limitu, a nie na przyczynie, która zdaniem organu przesądza o nieprawidłowości stanowiska spółki. Niemniej, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany argumentacją skargi, jej wnioskami i wskazaną podstawą prawną. Dlatego, nawet niepełna argumentacja strony skarżącej nie wyłącza uznania skargi za zasadną, z przyczyn w niej niewskazanych, gdyż sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (w tym indywidualnej interpretacji podatkowej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek wziąć pod uwagę okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę (por. wyrok NSA z 27 lipca 2004 r., OSK 628/04, Lex nr 183144, wyrok NSA z 10 sierpnia 2011 r., II OSK 1086/11, Lex nr 1068951). W ramach tak wyznaczonych kompetencji Sądu, dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest odwołanie się w pierwszej kolejności do zasad dotyczących korzystania przez podatników ze zwolnień podatkowych związanych z prowadzeniem działalności na terenie B, unormowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych oraz w ustawie zmieniającej z 2003 roku. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia strefowego, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zasady i warunki prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej reguluje ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Na gruncie tej ustawy można wyróżnić dwie grupy przedsiębiorców: 1) "starych przedsiębiorców", którzy uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r., uprawnionych do korzystania z pomocy publicznej na preferencyjnych zasadach w postaci nielimitowanych zwolnień podatkowych oraz 2) przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia po tej dacie i korzystają z pomocy publicznej limitowanej, uzależnionej od poniesionych wydatków inwestycyjnych. Regulacje ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych zostały bowiem zmodyfikowane przez ustawę z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228 ze zm.) zgodnie, z którą przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed dniem jej wejścia w życie (1 styczna 2001 r.) zachowali przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy (art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r.). Następnie, w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej (dalej także jako: UE) weszła w życie ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (powoływana jako "ustawa zmieniająca"), która uchyliła art. 5 ustawy nowelizującej z 16 listopada 2000 r., powodując, iż przedsiębiorcy korzystający z zezwolenia od 1 stycznia 2001 r., stracili prawo do pełnego zwolnienia z podatku dochodowego na dotychczasowych zasadach. Wyjątkowo potraktowano tylko tych spośród starych przedsiębiorców, którzy w dniu akcesji Polski do UE posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy. Mali inwestorzy (do których zalicza się skarżąca) zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych, preferencyjnych zasadach, do końca 2011 roku. Jednakże, nie oznacza to – jak przyjął organ interpretujący - że skarżąca spółka z dniem 1 stycznia 2012 r., wobec upływu okresu o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., tracąc prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, utraciła także prawo do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie stanowi samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie ustanawia normę intertemporalną, na podstawie której mali lub średni przedsiębiorcy okresowo zachowali prawo do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie ustawy zmieniającej - a więc w zakresie dla nich bardziej korzystnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 grudnia 2012 r., I SA/Gd 1136/12, Lex nr 1233232). Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2009 (II FSK 100/08, Lex nr 563448) wykładnia art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie może pomijać przejściowego charakteru tego przepisu, który odwołuje się do pewnego istniejącego wcześniej stanu prawnego, rozstrzygając kolizję regulacji prawnych i nie stanowi samodzielnej normy prawnej rozstrzygania o obowiązkach i uprawnieniach natury materialnoprawnej. Zdaniem Sądu art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. stanowi przykład rozwiązania kolizji na tle obowiązywania i stosowania prawa poprzez wykorzystanie zasady dalszego działania ustawy dawnej, sprowadzającej się do dalszego stosowania już nieobowiązującego prawa do stanów zapoczątkowanych przed momentem wejścia w życie ustawy nowej (por. E. Łętowska, Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, red. E. Łętowska i K. Osajda, Warszawa 2008, s. 29; J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne. Poznań 2000, s. 57 i nast.). Na gruncie tej sprawy, regulacja art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. stanowi "pomost" pomiędzy obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. zakresem zwolnień podatkowych przysługujących przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w B uzyskane do 31 grudnia 2000 r. (zakresem utrzymanym w mocy po dniu 31 grudnia 2000 r. na podstawie powołanego już wyżej art. 5 ustawy z 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ..., Dz.U. Nr 117, poz. 1228, ze zm.), a zakresem takich zwolnień ogólnie obowiązujących w dniu wejścia Polski do UE. Powstający dylemat: czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania ustawy dawnej, czy też bezpośredniego działania ustawy nowej, ustawodawca - respektując warunki wynegocjowane z Unią Europejską, o czym poniżej - rozstrzygnął w ten sposób, że pozwolił na stosowanie dawnych reguł (określonych w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r.) do dnia 31 grudnia 2011 r. Spostrzeżenie przypisujące art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. charakter normy intertemporalnej, można uznać za węzłowe dla rozstrzygnięcia istniejącego w tej sprawie sporu. Literalnie ten przepis nie rozstrzyga bowiem ani o stosowaniu, ani o wyłączeniu od 1 stycznia 2012 r. reguł ogólnych dotyczących omawianego zwolnienia. Przyjęcie zatem, co oznacza milczenie ustawodawcy we wskazanym zakresie, a więc ustalenie konsekwencji braku wyrażenia expressis verbis dopuszczalności, względnie zakazu stosowania zwolnienia podatkowego na zasadach ogólnych, zależy od rezultatów zastosowania wypracowanych w doktrynie i orzecznictwie dyrektyw interpretacyjnych, dotyczących w szczególności wykładni przepisów o charakterze międzyczasowym. W tej materii, po pierwsze, przyjmuje się, że przepisy intertemporalne posiadają charakter wyjątkowy i jako takie powinny być interpretowane ściśle (wyrok NSA z 27 kwietnia 2007 r., II OSK 637/06, Lex nr 338277, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 203). Po drugie, z faktu, że jest to przepis przejściowy, nie można nadawać mu charakteru przepisu lex specialis, bowiem to co rozumie się pod tym pojęciem, zawiera się właśnie już w jego funkcji jako przepisu międzyczasowego (wyrok NSA z 27 kwietnia 2007 r., II OSK 637/06, Lex nr 338277). Na gruncie tej sprawy, mianem przepisu szczególnego można określić tylko art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. stosowany po tej dacie (do 31 grudnia 2011 r.), a nie zaś przepisy przedłużające to stosowanie. Wskazówki te, skłaniają więc do konkluzji, że jeśli w ustawie zmieniającej z 2003 r. ustawodawca nie wypowiedział się wprost, czy po 31 grudnia 2011 r. starzy mali przedsiębiorcy mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na zasadach ogólnych, to oznacza to, że nie wyłączył takiej możliwości na podstawie stosowania nowych, ogólnych regulacji, a nie – tak jak chce organ podatkowy – że nie dopuścił takiej możliwości. Za takim wnioskiem przemawia także analiza zasad techniki prawodawczej obowiązujących w odniesieniu do przepisów przejściowych i dostosowujących (Załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", Dz.U. Nr 100, poz. 908 – dalej: z.t.p.). Należy bowiem podkreślić, że zasady redagowania tekstu prawnego nie ustalają wyłącznie zasad poprawnej legislacji, ale także standardy poprawnej interpretacji przepisów prawnych, ponieważ pomiędzy zasadami redagowania i interpretowania tekstów prawnych istnieje ścisła korespondencja: interpretator musi liczyć się ze sposobami redagowania tekstów prawnych (mówi się, że interpretacja polega na ustalaniu woli prawodawcy), natomiast normodawca, jeśli chce aby organy stosujące prawo postępowały zgodnie z jego wolą musi brać pod uwagę przyjęte w danej kulturze zasady interpretacji tekstów prawnych (L. Morawski, Zasady wykładni ..., s. 24-25; S. Wronkowska, M. Zieliński, O korespondencji dyrektyw redagowania i interpretowania tekstu prawnego, Studia Prawnicze 1985, nr 3-4, s. 301; wyrok WSA w Warszawie z 21 grudnia 2004 r., III SA/Wa 1874/04, Lex nr 150539; uchwała SN z 20 stycznia 2000 r., I KZP 48/99, Lex nr 38877). Stosownie do § 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 z.t.p. w przepisach przejściowych reguluje się wpływ nowej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy albo ustaw dotychczasowych, a w szczególności czy zachowuje się uprawnienia i obowiązki oraz kompetencje powstałe w czasie obowiązywania uchylanych albo wcześniej uchylonych przepisów oraz czy skuteczne są czynności dokonane w czasie obowiązywania tych przepisów; przy czym - co szczególnie ważne dla rozpatrywanego problemu - sprawy te reguluje się tylko w przypadku, gdy nie chce się zachować powstałych uprawnień, obowiązków lub kompetencji albo chce się je zmienić albo też gdy chce się uznać dokonane czynności za bezskuteczne. Ponadto, zgodnie z § 31 z.t.p. jeżeli w stosunku do w/w spraw, zamierza się zachować czasowo w mocy przepisy dotychczasowej ustawy, zaznacza się to wyraźnie w nowej ustawie, nadając przepisowi przejściowemu stosowne brzmienie (ust. 1), przy czym, można wskazać również termin, do którego będą obowiązywać, zachowane czasowo w mocy, przepisy dotychczasowej ustawy (ust. 2). Należy więc przyjąć, że w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. ustawodawca wyraził wolę zmiany uprawnień dotyczących preferencyjnych zwolnień podatkowych opartych na zezwoleniach wydanych do 31 grudnia 2000 r. i dlatego określił ich czasowy horyzont dalszego stosowania (jak tego wymaga § 31 z.t.p.). Zastosował się bowiem do tej części § 30 ust. 2 pkt 3 z.t.p. (po średniku), która mówi o konieczności rozstrzygnięcia kwestii zachowania uprawnień powstałych w czasie obowiązywania wcześniej uchylonych przepisów – jeśli "chce się je zmienić". Gdyby intencją ustawodawcy nie była zmiana zakresu omawianych uprawnień z końcem roku 2011 (albo 2010), poprzez przejście z preferencyjnych warunków zwolnień na mniej korzystne warunki ogólne, ale ich całkowite wyłączenie z tą datą (brak chęci ich zachowania), wówczas stosownie do treści § 30 ust. 2 pkt 3 z.t.p. (w części: "sprawy te reguluje się tylko w przypadku, gdy nie chce się zachować powstałych uprawnień"), expressis verbis by to wypowiedział, np. poprzez stwierdzenie, że do wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. przedsiębiorców omawiane zwolnienia podatkowe po wskazanej dacie w ogóle nie mają zastosowania, względnie, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w tych przypadkach się nie stosuje. Tylko w ten sposób, mógłby rozszerzyć znaczenie przepisu intertemporalnego podlegającego wykładni ścisłej, a w konsekwencji wyłączyć stosowanie regulacji obowiązującej, stanowiącej de lege lata zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej, jednocześnie czyniąc zadość wskazówkom wynikającym z zasad techniki prawodawczej. Zatem, zdaniem Sądu, począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. mali przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w B przed 1 stycznia 2001 r., co prawda nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2000 r., ale obejmują ich aktualnie obowiązujące regulacje w tej materii. Koncepcja interpretacyjna Sądu nie może zostać przełamana na podstawie - użytego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji - argumentu, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle. Zasadniczo, jest to spostrzeżenie trafne, niemniej, w realiach tej sprawy należy doprecyzować, że chodzi o wykładnię regulacji zwolnienia podatkowego. W tym przypadku, trzeba pamiętać, że z jednej strony, owszem przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, z drugiej zaś, że przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco. Tym samym, formułuje się twierdzenie, że przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (wyrok NSA z 24 września 2003 r., III SA 2667/01, Lex nr 146090, wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 818/09, Lex nr 745880). Zatem swoista neutralność co do wyboru kierunku wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych nie może przemawiać za wyłączeniem stosowania wobec skarżącej spółki aktualnie obowiązującego prawa, począwszy od 1 stycznia 2012 r., przewidującego rozpatrywane zwolnienie podatkowe na podstawie przepisów ogólnych. Należy także dodać, że wbrew stanowisku organu interpretującego z art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie wynikają żadne istotne argumenty dla poparcia jego argumentacji. Przepis ten dawał jedynie czasową możliwość zmiany zasad zwolnień określonych w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. na zasady określone w art. 5 ustawy zmieniającej, a nie odnosił się do kompleksowej regulacji zwolnień podatkowych dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie strefy (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 grudnia 2012 r., I SA/Gd 1136/12, Lex nr 1233232). Rozwinięciem ostatniej myśli, jest dalej idące odwołanie się do argumentów właściwych dla wykładni systemowej. Otóż, przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, pozwala na zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia: 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, Lex nr 1127052; 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12, Lex nr 1226635; 20 maja 2013 r., II FPS 6/12, Lex nr 1314122). Nie może zatem umknąć uwadze, że zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej należy wywodzić wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który z kolei odnosi się do faktu posiadania przez podatnika i wykonywania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie takiej strefy, a nie – do korzystania z takiego czy innego sposobu rozliczania pomocy publicznej przewidzianego w przepisach regulujących funkcjonowanie stref ekonomicznych. Za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych można uznać pogląd, że zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych (por. m.in. wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1152/10, z dnia 17 marca 2010r., II FSK 2207/09, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2012r., II FSK1979/11, wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 r., II FSK 1614/11, wyroku NSA z 9 października 2013 r., II FSK 2766/11 – wszystkie publ. w CBOSA), w tym na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. Stanowisko Sądu nie koliduje z warunkami przyznawania pomocy publicznej w formie zwolnień od podatku dochodowego wynegocjowanych z Unią Europejską. Stosownie do Załącznika nr XII, 5. Polityka konkurencji, pkt 1 lit a /i/ do Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Polski oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. UE. L. 03.236.33), Polska może nie naruszając postanowień artykułów 87 i 88 Traktatu WE, stosować zwolnienia z podatku od przedsiębiorców przyznane przed 1 stycznia 2001 roku na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994 r. z zastrzeżeniem tego, że dla małych przedsiębiorstw do 31 grudnia 2011 roku włącznie, zaś dla średnich przedsiębiorstw do dnia 31 grudnia 2010 roku włącznie. Dokument ten, nie stanowi o prawie do korzystania z pomocy publicznej jako takim (tj. w ogóle), lecz prawie do pomocy publicznej na warunkach preferencyjnych, a więc zasadniczo, niezgodnych z prawem unijnym (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 25 października 2007 r., I SA/Rz 671/07, Lex nr 460813). Zatem, z powołanego tekstu także nie wynika, aby wskazane podmioty, po dniu – odpowiednio: 31 grudnia 2011 r. oraz 31 grudnia 2010 r., traciły prawo do zwolnień z podatku dochodowego na zasadach ogólnych, przysługujących przedsiębiorcom, którzy uzyskali zezwolenie począwszy od 1 stycznia 2001 r. W tym kontekście, należy także wskazać, że celem regulacji wprowadzonych mocą ustawy zmieniającej z 2003 r. nie było pozbawienie starych małych i średnich przedsiębiorców prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, lecz wręcz przeciwnie – jak najdłuższe utrzymanie zwolnienia w jak najszerszym zakresie. Właśnie temu służyła implementacja w ustawie zmieniającej z 2003 r. zasad wynegocjowanych z Unią Europejską, a zawartych we wspomnianym "Załączniku nr XII, 5. Polityka konkurencji, pkt 1 lit a /i/". Gdyby przyjąć, że z upływem okresów wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. mali i średni przedsiębiorcy tracą prawo do zwolnienia w całości, to należałoby uznać, że korzystniejsze dla przedsiębiorcy byłoby posiadanie w dniu akcesji Polski do UE statusu dużego przedsiębiorcy (korzystającego z pomocy publicznej limitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych). W takiej sytuacji, wbrew założeniom ustawy zmieniającej, skarżąca spółka znalazłaby się zasadniczo w sytuacji mniej korzystnej niż przedsiębiorcy, którzy w dniu wstąpienia Polski do Unii Europejskiej posiadali status dużego przedsiębiorcy. Można zatem skonkludować, że przeprowadzone rozważania oparte z jednej strony na wykładani językowej, a z drugiej (subsydiarnie) ma wykładni systemowej i funkcjonalnej, prowadzą do jednolitych wniosków. Jednym zaś z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, Lex nr 259799; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07, Lex nr 531916; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, Lex nr 736536 oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Zaprezentowane powyżej stanowisko Sądu w odniesieniu do przepisów, których wykładnia dokonana przez działający w imieniu Ministra Finansów organ interpretujący dała odmienne rezultaty, znajduje potwierdzenie w powołanych już wyrokach WSA w Gdańsku z 5 grudnia 2012 r., WSA w Rzeszowie z 25 października 2007 r. oraz NSA z 3 czerwca 2009 r. Tym samym, Sąd nie podziela przywołanego w zaskarżonej interpretacji stanowiska wyrażonego przez WSA w Białymstoku z 4 września 2011 r. Z tych wszystkich powodów, zdaniem Sądu organ interpretujący dopuścił się naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładani art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., jak też art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie. Niezależnie od powyższego, Sąd stwierdza że organ interpretujący naruszył art. 14c § 2 o.p. stosownie do którego w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W tej sprawie, co szczególnie afirmowała skarżąca spółka, organ wydał dwie sprzeczne - co do istoty – interpretacje, na gruncie analogicznego stanu faktycznego. W dniu 11 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w mieniu Ministra Finansów, wydał bowiem z wniosku skarżącej spółki interpretację indywidualną, nr [...], w której stwierdzając, że stanowisko spółki jest prawidłowe, założył że wnioskodawca po 31 grudnia 2011 r. może w dalszym ciągu korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych według przepisów odnoszących się do małych przedsiębiorców i obowiązujących po dniu akcesji Polski do UE. Zmieniając stanowisko i prezentując pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji z dnia [...] organ interpretujący powinien odnieść się do własnego, poprzedniego stanowiska. Skoro, jak przyjmuje się w orzecznictwie organ wydający interpretację: 1) jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 o.p. dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał, 2) nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach, 3) odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 o.p. zasady zaufania do organów podatkowych, 4) sytuacja, w której w identycznym stanie faktycznym w stosunku do różnych osób wydane zostaną odmienne interpretacje podatkowe narusza zasady postępowania podatkowego określone w art. 120 i 121 o.p. oraz zasady określone w art. 7 i 32 Konstytucji RP (wyrok WSA w Poznaniu z 26 stycznia 2010 r., I SA/Po 1053/09, Lex nr 559524; wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 listopada 2012 r., I SA/Bd 830/12, Lex nr 1247312; B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 563), to tym bardziej obowiązek taki aktualizuje się w razie zmiany własnego stanowiska na przestrzeni 5 miesięcy, wobec tego samego podatnika. Zatem pominięcie przez organ podatkowy odniesienia się do poprzedniej interpretacji wydanej temu samemu podmiotowi, na gruncie tego samego stanu faktycznego, narusza przepisy procesowe, tj. art. 14c § 2 o.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Rzecz jasna, w tym miejscu nie chodzi o naruszenie przez organ prawa, poprzez zmianę stanowiska, lecz poprzez brak wyeksponowania przyczyn owej zmiany. Przy ponownym rozpoznawaniu wniosku o udzielenie interpretacji obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, będzie odniesienie się do kwestii możliwości korzystania z pomocy publicznej na zasadach ogólnych, w tym do udzielenia odpowiedzi na pytanie sprecyzowane we wniosku. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Ponadto, wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zasądzono od organu interpretującego na rzecz strony skarżącej zgodnie z art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na kwotę 457 złotych składa się: 200 złotych, jako zwrot wpisu od skargi, 240 złotych tytułem zwrotu wynagrodzenia doradcy podatkowego oraz 17 złotych, tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.