II FSK 100/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 671/07 w sprawie ze skargi U. P. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz U. P. sp. z o.o. w S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 25 października 2007 r. o sygn. I SA/Rz 671/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie – działając w sprawie ze skargi spółki z o.o. U. P. z siedzibą w S. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 czerwca 2007 r., nr [...], w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego – (1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 3 października 2006 r., nr [...], (2) określił, że decyzja i postanowienie wymienione w punkcie 1 nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, (3) zasądził od w.w. Dyrektora IS na rzecz Spółki kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, (4) zarządził na rzecz Spółki zwrot nadpłaconego wpisu od skargi w kwocie 300 zł. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). 2. Uzasadniając wyrok, WSA podał, że w dniu 8 września 2006 r. Spółka wystąpiła do w.w. US o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spółka wskazała, że posiadając status średniego przedsiębiorcy, prowadzi działalność gospodarczą na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej w oparciu o zezwolenie z dnia 3 października 2000 r. W czerwcu 2004 r. udziałowiec Spółki zbył 100 % udziałów na rzecz innych powiązanych podmiotów z Grupy U. Spółka powzięła wątpliwość w związku z art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca) co do zakresu przysługującego jej zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oraz obowiązku składania deklaracji w 2006 r. Zdaniem Spółki, na skutek zmian własnościowych nie utraciła ona statusu średniego przedsiębiorcy w rozumieniu rozporządzeń unijnych i na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), począwszy od stycznia 2005 r., może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Postanowieniem z dnia 30 października 2006 r., Naczelnik w.w. US uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. 3. W wyniku zażalenia Spółki Dyrektor IS decyzją z dnia 18 czerwca 2007 r. odmówił zmiany w.w. postanowienia. Wskazano, że w przypadku zbycia 100 % udziałów, w myśl art. 5 ust. 6 ustawy zmieniającej, średni przedsiębiorca traci prawo do zwolnień podatkowych na zasadach określonych w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.; dalej: u.s.s.e.), w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., począwszy od roku następnego po roku, w którym nastąpiło zbycie udziałów, Spółka korzystała z zezwolenia wydanego w dniu 3 października 2000 r., nie zmieniła zezwolenia i nie korzystała z Funduszu Strefowego. Zatem w momencie zbycia 100 % udziałów, zgodnie z art. 5 ust. 6 ustawy zmieniającej, utraciła prawo do zwolnień podatkowych na tzw. starych zasadach. 4. W skardze do WSA w.w. decyzji zarzucono: (1) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 i art. 19 ust. 3 u.s.s.e. w związku z art. 5 ust. 1 i 6 ustawy zmieniającej, a także naruszenie art. 2, art. 32 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), (2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 14b § 5 w związku z art. 14a § 3 O.p., art. 217 § 2 oraz 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. 5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. 6. Uznając, że skarga jest uzasadniona, WSA stwierdził, że spór w sprawie dotyczy kwestii, czy na skutek dokonania zmian własnościowych, Spółka utraciła prawo do korzystania jedynie ze zwolnień podatkowych na starych preferencyjnych zasadach, czy też utraciła prawo do pomocy publicznej w całości. Zdaniem Sądu, interpretacja przepisu art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy zmieniającej dokonana przez organy podatkowe, że Spółka całkowicie traci prawo do zwolnienia podatkowego, jest nieuprawniona, nie ma oparcia nie tylko w omawianym przepisie, ale i w całej ustawie zmieniającej, u.s.s.e. i u.p.d.o.p. Przepis art. 5 ust. 6 ustawy zmieniającej nie daje żadnej podstawy do twierdzenia, że sankcją za zbycie udziałów jest całkowita utrata prawa do zwolnień podatkowych. Przepis ten stanowi o utarcie prawa do zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ust.1 ustawy zmieniającej, a nie o utracie zezwolenia strefowego. Przepisy strefowe przewidują tylko jedną sytuację, w której inwestor traci całkowicie prawo do zwolnienia z podatku dochodowego, tj. w myśl art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p. cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych określa kiedy może nastąpić cofnięcie zezwolenia (art. 19 ust. 3 u.s.s.e.), jednak skarżącej nie dotyczą okoliczności wskazane w tych przepisach, ma ona ważne zezwolenie strefowe i ma prawo do korzystania z zezwoleń podatkowych limitowanych, gdyż utraciła jedynie prawo do korzystania z pomocy na zasadach preferencyjnych. Według WSA, organy podatkowe naruszyły reguły wykładni językowej, gdyż zastosowana przez nie interpretacja spornych przepisów daje wynik szerszy (rozszerzający) niż ich znaczenie literalne. Art. 5 ust. 6 ustawy zmieniającej jest wyjątkiem, który należy interpretować ściśle, tym bardziej, że zawiera sankcję, zatem nie można z niego wywodzić skutku, o którym nie stanowi. W ocenie Sądu, Załącznik XII do Traktatu zawiera jedynie przesłanki utraty prawa do pomocy publicznej udzielanej na preferencyjnych zasadach, które przekraczają dopuszczalny poziom pomocy publicznej określonej przez prawo wspólnotowe, tj. pomocy limitowanej od 2001 r., nie zaś pozbawienia prawa do zwolnień w całości. Podkreślono, że art. 6 ustawy zmieniającej stanowi, że przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r. może wystąpić z wnioskiem o zmianę warunków udzielenia zwolnień podatkowych na określone w art. 5 ust. 2 tej ustawy. Skoro ustawodawca przewiedział możliwość korzystania przez "starych" średnich przedsiębiorców z nowych zasad udzielania pomocy publicznej, to niedopuszczalne jest twierdzenie, że taki przedsiębiorca jest uprawniony albo do korzystania ze zwolnień podatkowych na preferencyjnych zasadach, albo w ogóle jest pozbawiony prawa do pomocy publicznej. W ocenie Sądu, taka interpretacja omawianych przepisów narusza prawo materialne przez błędną wykładnię, jak i art. 2 Konstytucji RP. 7. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając: (1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (a) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że sprzedaż 100 % udziałów Spółki, która uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 r., nie powoduje utraty prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., (b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 135 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że zaskarżoną decyzją organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Nadto zarzucono: (2) naruszenie prawa materialnego, poprzez: (a) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 w związku z ust. 6 ustawy zmieniającej, poprzez przyjęcie, że w przypadku, kiedy przedsiębiorca zachował prawo do korzystania ze zwolnień podatkowych na preferencyjnych zasadach do końca 2010 r. i nastąpiło zbycie 100 % udziałów przedsiębiorcy, uprawniony on jest do zwolnienia z podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., (b) poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym znajduje on zastosowanie. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, wniesiono: (1) o zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi Spółki, (2) ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, (3) zasądzenie na rzecz Dyrektora IS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że Sąd I instancji w sposób nieuprawniony pominął, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej, z zastrzeżeniem ust. 6 (bez znaczenia w sprawie), "stary przedsiębiorca" zachowuje wyłącznie prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r., tj. w dacie, w której nie funkcjonuje zwolnienie podatkowe uregulowane w późniejszym art. 17 ust. pkt 34 u.p.d.o.p.). Jeśli racjonalny ustawodawca, regulując zakres zwolnień podatkowych służących "starym" przedsiębiorcom w czasie, kiedy od kilku już lat istniało zwolnienie podatkowe uregulowane art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., "umiejscawia" je w stanie prawnym i dacie, w której zwolnienie to jeszcze nie funkcjonuje w sensie prawnym w u.p.d.o.p., to brak podstaw prawnych uzasadniających tezę, że "staremu przedsiębiorcy" zwolnienie takie służy. Zauważono, że stosownie do art. 12 ust. 1 u.s.s.e. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, mogą być w drodze rozporządzenia Rady Ministrów całkowicie zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych w okresie równym połowie okresu, na jaki została ustanowiona strefa. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, skoro Sąd przyjął, że z przyczyny zbycia 100 % udziałów Spółka traci prawo do zwolnień podatkowych uregulowanych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej, to (w sposób nieuprawniony) pominął, że zakres w.w. zwolnienia - poprzez art. 12 u.s.s.e. i § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 226, poz. 2286 ze. zm.; dalej rozporządzenie RM), w brzmieniu niezależnie czy to w dniu wejścia do Unii Europejskiej, czy też w dniu utraty prawa do zwolnienia - obejmuje zakres zwolnień podatkowych udzielanych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i niezasadnie przyjął, że Spółce służy prawo do zwolnienia podatkowego uregulowanego tym przepisem prawa. Z w.w. względów, zdaniem Dyrektora IS, Sąd naruszył art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 135 P.p.s.a., nie przedstawiając w uzasadnieniu zwięzłego, zgodnego z rzeczywistym stanu sprawy oraz właściwych, mających w sprawie zastosowanie podstaw prawnych, nadto nie dokonał ich wyjaśnienia oraz - z naruszeniem prawa procesowego i materialnego - uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia administracyjne. Ponadto, Sąd naruszył wskazane przepisy prawa materialnego, gdyż dokonując analizy prawnej stanu faktycznego, niezasadnie przyjął, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. znajduje w sprawie zastosowanie oraz dokonał niewłaściwej wykładni art. 5 ust. 1 w związku z ust. 6 ustawy zmieniającej, poprzez przyjęcie, że w przypadku, kiedy przedsiębiorca zachował prawo do korzystania ze zwolnień podatkowych na preferencyjnych zasadach do końca 2010 r. i nastąpiło zbycie 100 % udziałów przedsiębiorcy, uprawniony on jest do zwolnienia z podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. 8. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniosła o odrzucenie, ewentualnie o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowane zostały w niej dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, a mianowicie naruszenia przepisów o postępowaniu oraz prawa materialnego. Zgodnie z ugruntowaną już praktyką, Naczelny Sąd Administracyjny zawsze rozważa w takiej sytuacji w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu, bowiem uwzględnienie nawet niektórych z nich może czynić rozpoznanie drugiego rodzaju zarzutów zbędnym (bezprzedmiotowym). 10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok spełnia wymogi określone w.w. przepisem P.p.s.a. Sąd odniósł się do wszystkich zasadniczych kwestii podniesionych przez stronę w skardze, przedstawiając w zwięzły sposób stan faktyczny sprawy, zarzuty oraz podstawę rozstrzygnięcia. Samo sformułowanie zarzutu, tj. "(...) przyjęcie, że sprzedaż 100 % udziałów spółki, która uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 r., nie powoduje utraty prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (...)" wskazuje jedynie na polemikę z oceną dokonaną przez Sąd I instancji. Tymczasem, polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji, zawarta w skardze kasacyjnej, nie może się sprowadzać wyłącznie do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. I FSK 518/05; Lex nr 187551; podobnie wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005 r., sygn. I FSK 408/05; niepubl.). Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 135 P.p.s.a., w uzasadnieniu którego podano jedynie, że WSA naruszył te przepisy przyjmując, że: "(...) zaskarżoną decyzją organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy". Należy zauważyć, że nie można w omawianej sytuacji stawiać WSA zarzutu, że stwierdziwszy naruszenie prawa materialnego, uchylił decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. Zarzut naruszenia tegoż przepisu można by bowiem postawić, gdyby Sąd stwierdziwszy naruszenie prawa materialnego, decyzji nie uchylił, co jednakże w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Dla zarzutu naruszenia art. 135 P.p.s.a. trudno się natomiast doszukać uzasadnienia tak w petitum jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, więc rozpoznanie tak postawionego zarzutu jest niemożliwe. 11. Odnosząc się do pierwszego z podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. zarzutu błędnej wykładni art. 5 ust. 1 w związku z ust. 6 ustawy zmieniającej, "(...) poprzez przyjęcie, że w przypadku, kiedy przedsiębiorca zachował prawo do korzystania ze zwolnień podatkowych na preferencyjnych zasadach do końca 2010 r. i nastąpiło zbycie 100 % udziałów przedsiębiorcy, uprawniony on jest do zwolnienia z podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych", Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię zaprezentowaną przez WSA w Rzeszowie. Przepis art. 5 ust. 6 ustawy zmieniającej stanowi o utarcie prawa do zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ust. 1 tejże ustawy (tj. o utracie tylko prawa do szczególnie preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2001 r.), a nie o utracie zezwolenia strefowego (i w efekcie będą do tego podatnika miały zastosowanie zasady ogólne stosowania zwolnień w specjalnych strefach ekonomicznych). Wykładnia art. 5 ustawy zmieniającej nie może pomijać przejściowego charakteru tego przepisu, który odwołuje się do pewnego istniejącego wcześniej stanu prawnego, rozstrzygając kolizję regulacji prawnych i nie stanowiąc samodzielnej normy prawnej rozstrzygania o obowiązkach i uprawnieniach natury materialnoprawnej. Jak słusznie wywiódł WSA w Rzeszowie, przepisy strefowe przewidują tylko jedną sytuację, w której inwestor traci całkowicie prawo do zwolnienia z podatku dochodowego, tj. cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p.). Ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych określa kiedy może nastąpić cofnięcie zezwolenia (art. 19 ust. 3 u.s.s.e.), jednak okoliczności wskazane w tych przepisach nie dotyczą Spółki, ma ona ważne zezwolenie strefowe i ma prawo do korzystania z zezwoleń podatkowych limitowanych, gdyż utraciła jedynie prawo do korzystania z pomocy na zasadach preferencyjnych. Słusznie zatem wywiódł WSA w Rzeszowie, że organy podatkowe naruszyły reguły wykładni językowej, gdyż zastosowana przez nie interpretacja spornych przepisów daje wynik szerszy, niż ich znaczenie literalne. Ostatni ze sformułowanych zarzutów, tj. naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu i przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym znajduje on zastosowanie, nie spełnia wymogów określonych w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami P.p.s.a. regulującymi instytucję skargi kasacyjnej, jest ona środkiem zaskarżenia o wysokim stopniu sformalizowania, wymagającym respektowania przez korzystające z niej podmioty szeregu rygorów i ograniczeń. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Tymczasem wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał, w czym upatruje naruszenie przez Sąd art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, co uniemożliwia odniesienie się do tegoż zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny. 12. Kierując się w.w. względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a.