I SA/Bd 830/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. B. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla robót budowlanych, budowlano-montażowych oraz remontowych świadczonych w koszarach jednostki wojskowej, M. B. podał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podpisał umowę na roboty budowlane, której przedmiotem było wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, wentylacji mechanicznej oraz przyłączy tych instalacji w budynku znajdującym się na terenie jednostki wojskowej. Budynek ten jest budynkiem zbiorowego zamieszkania na terenie koszar, sklasyfikowanym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie 1130. W ramach wyżej wskazanych robót budowlanych zostały wykonane przyłącza: ciepłej wody i cyrkulacji, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej i wodociągowe. Przyłącza te zostały wykonane tylko i wyłącznie na potrzeby remontowanego budynku. Przyłącze kanalizacji sanitarnej zostało wykonane od budynku do istniejącego już kolektora ściekowego oddalonego od budynku o sześć metrów. Zakres prac obejmował montaż przykanalika od budynku do kolektora wraz z wpięciem do niego. Przyłącza kanalizacji deszczowej zostały wykonane od rur spustowych z rynien do kanalizacji deszczowej biegnącej w odległości czterech metrów od budynku. Zakres prac obejmował wymianę rur betonowych na rury żeliwne, na odcinku pomiędzy rurą spustową a kolektorem kanalizacji deszczowej. Przyłącze wodociągowe wody zimnej zostało wykonane od budynku do istniejącej sieci zewnętrznej. Zakres prac obejmował wymianę przyłącza z rur żeliwnych na przyłącze z rur stalowych ocynkowanych wraz z montażem armatury pomiarowej i antyskażeniowej w budynku. Przyłącze wody ciepłej i cyrkulacji zostało wykonane od węzła cieplnego znajdującego się w sąsiednim budynku do remontowanego budynku. Przyłącze to zasila w ciepłą wodę tylko i wyłącznie remontowany budynek. Wykonane przyłącza nie są elementem sieci wspólnej dla całej jednostki wojskowej, lecz każde z nich służy tylko i wyłącznie korzystaniu z instalacji istniejących w budynku. W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie, czy budowa (remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa) instalacji wodno-kanalizacyjnej zewnętrznej obejmująca wykonanie (wymianę) przyłączy: ciepłej wody i cyrkulacji, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, wykonana w ramach robót budowlano-remontowo-montażowych przeprowadzonych w budynku zbiorowego zamieszkania na terenie koszar, sklasyfikowanym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie 1130, podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, właściwą dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czy też stawką podstawową w wysokości 23%? Zdaniem strony, przedmiotowe prace podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko podatnika wyrażone w złożonym wniosku jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że od dnia 01 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT. Aktualnie zaś do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę obniżoną w wysokości 8% VAT, natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką w wysokości 23% VAT. Przy czym, warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (tj. do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku. Ponadto w przedmiotowej sprawie istotnym jest, że utrata mocy przepisu przejściowego, tj. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dniem 31 grudnia 2007 r. spowodowała, iż do robót związanych z obiektami infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu zastosowanie ma podstawowa, 23% stawka podatku. Organ stwierdził, że roboty budowlane dotyczące instalacji wodno-kanalizacyjnej zewnętrznej, związane z wykonaniem (wymianą) przyłączy: ciepłej wody i cyrkulacji, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, wypełniają definicję infrastruktury towarzyszącej budynku koszar sklasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie 1130 od dnia 01 stycznia 2008 r. i winny podlegać opodatkowaniu 23% stawką VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze strona wniosła o uchylenie wydanej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że roboty budowlane, budowlano-montażowe i remontowe w budynku zbiorowego zamieszkania na terenie koszar sklasyfikowanym w grupowaniu PKOB 1130 podlegają stawce VAT w wysokości 8% jedynie w zakresie prac wykonywanych wewnątrz budynku, tj. w bryle budynku, a prace ściśle związane z ww. obiektem wykonane na zewnątrz bryły nie są objęte preferencyjną stawką VAT w wysokości 8%, ale są opodatkowane podstawową stawką podatku w wysokości 23%, gdyż dotyczą infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu; naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14a i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej (dalej O. p.), poprzez brak zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych oraz brak właściwego uzasadnienia stanowiska organu przy negatywnej ocenie stanowiska wnioskodawcy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy roboty budowlane dotyczące instalacji wodno-kanalizacyjnej zewnętrznej, polegające na wykonaniu (wymianie) przyłączy: ciepłej wody i cyrkulacji, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, związane z budynkiem zbiorowego zamieszkania na terenie koszar, podlegają opodatkowaniu według stawki 8%, właściwej dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czy też stawką podstawową w wysokości 23 %. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3). Zasadniczym zatem elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. Uzasadnienie prawne powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale także wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, czy także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p. określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1217/08). Zaskarżona interpretacja nie spełnia powyższych wymogów. Organ uznając stanowisko skarżącego co do opodatkowania wykonanych robót według stawki 8 % za nieprawidłowe, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przytoczył jedynie szereg przepisów z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w tym art. 146 ust. 3, a także przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Następnie przypomniał stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację, by na zakończenie postawić tezę, że roboty budowlane dotyczące instalacji wodno-kanalizacyjnej zewnętrznej, związane z wykonaniem (wymianą) przyłączy: ciepłej wody i cyrkulacji, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, wypełniają definicję infrastruktury towarzyszącej i winny podlegać opodatkowaniu według stawki 23 %. Podkreślić należy, że we wniosku o udzielenie interpretacji strona przedstawiła obszerną argumentację na poparcie swojego stanowiska, podnosząc, że wskazane prace budowlane powinny podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT. Skarżący stwierdził, że choć zasadnicze prace budowlano-montażowe i remontowe, obejmujące wykonanie wskazywanych wyżej instalacji zostały wykonane wewnątrz budynku, tj. w jego bryle, to jednak nie ulega wątpliwości, iż właściwe wykonanie tych prac wymagało podjęcia stosownych prac budowlano-montażowych i remontowych, obejmujących wykonanie odpowiednich przyłączy poza samym budynkiem. W każdym jednak wypadku przedmiotowe przyłącza stanowią integralną część remontowanego budynku i pomimo tego, że znajdują się częściowo również poza bryłą tego budynku stanowią, zgodnie z założeniami projektowymi infrastrukturę techniczną niezbędną do użytkowania tego obiektu. Z uwagi na swoją specyfikę, przedmiotowe instalacje nie mogą mieścić się w całości tylko w samym budynku, lecz konieczne jest ich umieszczenie także poza nim. Dla uzasadnienia swoich racji podatnik powołał się na wyrok WSA z dnia 3 grudnia 2009 r., I SA/Wr 1435/09 oraz wyrok WSA z dnia 5 stycznia 2011 r., III SA/Gl 1708/10. Od obydwóch wyroków skargi kasacyjne zostały oddalone – wyrokiem NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r., I FSK 499/10 oraz wyrokiem NSA z dnia 27 kwietnia 2012 r., I FSK 978/1. W tym pierwszym wyroku NSA uznał, że "przyłącze jest integralną częścią budynku mieszkalnego i znajduje się również poza budynkiem. Jest ono niezbędne dla użytkowania obiektu mieszkalnego." Z kolei w drugim wyroku NSA stwierdził, że roboty budowlane polegające na zabezpieczeniu fundamentów poprzez ich izolację i odprowadzenie nadmiaru wody poza obręb budynku nie mieszczą się w pojęciu infrastruktury towarzyszącej określonej w art. 146 ust. 3 u.p.t.u. W ocenie NSA usługi wewnątrz budynku, jak i na zewnątrz budynku mieszkalnego integralnie z nimi związane są usługami budowlano montażowymi. Według Sądu uznanie, że usługi poza bryłą budynku już nie będą usługami związanymi z budownictwem mieszkaniowym jest nielogiczne i pozbawione podstaw prawnych. Dalej we wniosku o udzielenie interpretacji skarżący wskazał, że zastosowanie obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług jest w pełni zasadne także z tego względu, iż stawką taką opodatkowane są prace budowlano-montażowe i remontowe, wykonane wewnątrz budynku, które mają z kolei podstawowy charakter dla całości przeprowadzonych prac, w tym wykonanych i wymienionych przyłączy. W ocenie podatnika roboty budowlane, w tym budowlano-montażowe stanowią tzw. świadczenia złożone, na które składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego. W przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze, na które składają się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, przyjmować należy jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. W tym zakresie podatnik odwołał się do wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., I FSK 1221/09. Do powyższej argumentacji strony organ podatkowy w ogóle się nie odniósł. Organ uznając, że brak jest podstaw do zastosowania obniżonej stawki VAT ograniczył się do przytoczenia przepisów prawnych. Uzasadnienie interpretacji nie może jednak ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej, stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy, ma obowiązek przedstawić oraz wyjaśnić dlaczego dane przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie oraz wskazać z jakich względów stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10). W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie wskazał nawet jaki przepis art. 146 ust. 3 u.p.t.u., zawierającego definicję infrastruktury towarzyszącej, ma w sprawie zastosowanie. Organ przytoczył treść całego art. 146 ust. 3 u.p.t.u. Art. 146 ust. 3 składa się jednak z kilku jednostek redakcyjnych. Nie jest zatem wystarczające ogólne odwołanie się do tej regulacji. Działanie zgodne z prawem wymagałoby wskazania konkretnego przepisu określonego w tym ustępie i wytłumaczenia jego zastosowania. Zaprezentowane przez Ministra Finansów uzasadnienie prawne jest lakoniczne i nie wynika z niego dlaczego organ zakwestionował pogląd strony. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby podatnikowi, a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi, poznać przyczyny, z powodu których argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Nie jest przy tym rzeczą Sądu uzasadnianie za organ przyjętego przez niego stanowiska. Zasadny jest też zarzut naruszenia art. 121 § O.p. z uwagi na brak odniesienia się organu podatkowego do powołanego we wniosku o interpretację orzecznictwa sądowego. Jakkolwiek orzeczenia sądowe wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela tej argumentacji, powinien odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając, dlaczego je odrzuca. Nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pogląd taki wyrażany jest zarówno w doktrynie (zob. B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009,s. 563), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA z dnia 30 października 2009 r., I SA/Wr 1179/09, wyrok WSA z dnia 26 stycznia 2010 r., I SA/Po 1053/09). Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 1 orzekł o kosztach postępowania. L. Kleczkowski I. Najda-Ossowska U.Wiśniewska