I FSK 1217/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 28/08 w sprawie ze skargi "A." S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 2 listopada 2007 r. nr ... w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "A." S.A. w W. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 28/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "A." S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z 2 listopada 2007 r. nr ... w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 3 września 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. wydał postanowienie o zaliczeniu proporcjonalnym wpłaconej 4 lipca 2007 r. kwoty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług z tytułu importu oraz odsetek za zwłokę liczonych od 20 listopada 2002 r. do 4 lipca 2007 r. W odwołaniu od tego postanowienia skarżąca wskazała na nieprawidłowości organu podatkowego przy wydawaniu decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Ponadto wskazała, iż z uwagi na obowiązujący w dacie wydawania decyzji wymiarowych art. 165 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) za datę wszczęcia postępowania podatkowego w sprawach prowadzonych na podstawie art. 32 ust. 2 i art. 38 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) należy przyjąć datę przyjęcia zgłoszenia celnego, zatem postępowanie w sprawie zakończonej decyzją, do której odnosi się zaskarżone postanowienie zostało wszczęte w dniu, w którym strona dokonała zgłoszenia celnego. Strona wskazała też, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Skoro decyzja nie została doręczona stronie w tym terminie, to organ w ogóle nie powinien naliczyć odsetek za zwłokę. Nawet gdyby przyjąć, iż w niniejszej sprawie art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej nie powinien mieć zastosowania, to dokonane przez organ wyliczenie zdaniem strony było błędne. Do obliczenia ewentualnych odsetek w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie którym odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. W niniejszej sprawie kontrola Urzędu Kontroli Skarbowej została wszczęta 19 maja 2004 r., z uwagi zaś na art. 31 ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. t.j. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej u.k.s.) kontrola ta była kontrolą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony wskazane w art. 31. ust. 1 u.k.s. wyłączenie stosowania art. 54 Ordynacji podatkowej oznacza, iż przepisu tego nie stosuje organ kontroli skarbowej prowadzący postępowanie kontrolne i wydający decyzję, co jednak nie ma zastosowania do postępowania podatkowego prowadzonego przez inny organ niż Urząd Kontroli Skarbowej. Postanowieniem z 2 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, wskazując, że w niniejszej sprawie strona nie mogła stawiać zarzutów wobec prawomocnej decyzji wymiarowej. W przypadku podatku od towarów i usług z tytułu importu obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa w dacie powstania długu celnego. W sprawie nie można zastosować art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie kontrolne wszczęte zostało przez organ kontroli skarbowej, a zgodnie z art. 31 u.k.s. do takiego postępowania kontrolnego nie ma zastosowania art. 54 Ordynacji podatkowej. W skardze na to postanowienie strona ponownie zarzuciła naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie daty wszczęcia postępowania podatkowego i w konsekwencji naliczenie odsetek, mimo iż decyzja nie została podatnikowi doręczona w terminie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania, jak również naruszenie art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez naliczenie podatnikowi odsetek za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, mimo iż postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd ten, podobnie jak organ uznał, że w niniejszej sprawie nie są skuteczne zarzuty wobec prawomocnej decyzji wymiarowej, ponadto postanowienie wydane w trybie art. 55 Ordynacji podatkowej stanowi potwierdzenie wynikających z przepisów prawa uprawnień organów podatkowych do zadysponowania dokonaną wpłatą i jest wyrazem czynności rozrachunkowych, nie odnosi się zaś do zasadności wymiaru zobowiązania. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd NSA wyrażony w wyroku z 20 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 608/06, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy u.p.t.u. z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania, czyli z chwilą powstania długu celnego. Podatnicy obowiązani są do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Różnica między kwotą wynikająca z decyzji naczelnika urzędu celnego a podatkiem pobranym przez ten organ stanowi zaległość podatkową z tytułu powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, którego termin płatności w prawidłowej wysokości upływa z terminem płatności cła. Tym samym termin ten nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż termin płatności podatku w takim przypadku minął stosownie do art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej z upływem ostatniego dnia, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Zdaniem WSA w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej, który został dodany do Ordynacji podatkowej w celu wprowadzenia jednolitych zasad postępowania w sprawach celnych i podatkowych, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym podane zostały nieprawidłowe lub nieprawdziwe dane. Tylko zatem w przypadku zakwestionowania zgłoszenia celnego w sytuacji określonej w art. 23 ust. 2 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) również z mocy prawa wszczyna się z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu. W przedmiotowej sprawie zgłoszenie celne nie zostało zakwestionowane w trybie określonym w art. 23 ust. 2 Prawa celnego z uwagi na upływ okresu przedawnienia, zatem nie znajduje zastosowania norma art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej. Zasadnie zatem organ wszczął z urzędu postępowanie w formie postanowienia, o którym mowa w art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej ze skutkiem od dnia jego doręczenia. Wprowadzenie art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej od 1 maja 2004 r. bez przepisów intertemporalnych oznacza, że zasadniczo zakłada się bezpośrednie stosowanie nowego prawa (tempus regit actum). Nie do pogodzenia zaś z zasadą niedziałania prawa wstecz jest przyjęcie, że wprowadzenie do od 1 maja 2004 r. art.165 § 6 Ordynacji podatkowej powoduje retrospektywne wszczęcie postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług z mocy prawa w stosunku do zgłoszeń celnych złożonych przed tą datą z konsekwencjami określonymi w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nieuzasadniony był zarzut naruszenia przez organy podatkowe także art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, skoro zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s. wyłączał on w zakresie postępowania kontrolnego zastosowanie art. 54 Ordynacji podatkowej. Wobec zaś braku bardziej szczegółowych regulacji w tym zakresie, przyjąć należy zdaniem WSA, że wszczęcie postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej nie stanowi wszczęcia kontroli podatkowej, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia pozostaje przy tym, że organ kontroli skarbowej zakończył kontrolę wynikiem kontroli, a następnie organ celny (podatkowy) wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję wymiarową. Art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi o obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę powstającym z mocy prawa i wynikającym z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej, a art. 54 określa wyjątki od tej zasady, więc nie mogą być one interpretowane rozszerzająco. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a w przypadku wydania przez NSA orzeczenia merytorycznego na podstawie art. 188 p.p.s.a. zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie: 1. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w ten sposób, iż WSA pomimo obowiązku zbadania legalności przeprowadzonego przez organy celne postępowania nie zakwestionował odmowy zastosowania w niniejszej prawie art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej i mylnego w konsekwencji przyjęcia daty wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, pomimo iż decyzja wymiarowa została wydana w przypadku, o którym mowa w art. 23 ust. 2 Prawa celnego; 2. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w ten sposób, iż WSA pomimo obowiązku zbadania legalności przeprowadzonego przez organy celne postępowania nie zakwestionował naruszenia przez te organy art. 39 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623 ze zm.) poprzez odmowę zastosowania w niniejszej sprawie wprowadzonego tą ustawą art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji mylne ustalenie momentu wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej zamiast na podstawie jej art. 165 § 6; 3. prawa materialnego poprzez odmowę zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, mimo iż decyzja nie została podatnikowi doręczona w terminie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania; 4. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w ten sposób, iż WSA pomimo obowiązku zbadania legalności przeprowadzonego przez organy celne postępowania nie zakwestionował naruszenia przez te organy art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. i wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu ustalił, iż postępowanie kontrolne prowadzone w niniejszej sprawie przez Urząd Kontroli Skarbowej nie było kontrolą podatkową w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej; 5. prawa materialnego poprzez odmowę zastosowania art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i uznanie istnienia obowiązku skarżącej do zapłaty odsetek od zaległości podatkowej za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, mimo iż postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. W uzasadnieniu pkt 1 skarżąca podniosła, iż w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z sytuacją określoną w art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej, bowiem organ celny stwierdził, że w zgłoszeniu celnym zadeklarowano nieprawidłowe dane i w związku z tym określił prawidłową wartość celną towaru oraz wysokość podatku VAT w decyzji wydawanej na podstawie art. 32 ust. 2 u.p.t.u. w sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 2 Prawa celnego. WSA zajął natomiast stanowisko, iż art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej będzie miał zastosowanie wyłącznie w przypadku, kiedy decyzja wymiarowa będzie poprzedzona decyzją w sprawie określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Zwlekanie przez organ w celu uzyskania wysokich odsetek z wszczęciem postępowania byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy, zmierzającą do zmotywowania organów do szybkiego i sprawnego działania i nieprzerzucania na podatników konsekwencji ich ewentualnej opieszałości. Gdyby podzielić pogląd, że upływ terminu przedawnienia powoduje brak możliwości zastosowania art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej, to doszłoby do zupełnie nielogicznej sytuacji, w której od decyzji wydanych wcześniej nie byłyby naliczane odsetki, a od wydanych później tak. W kwestii zarzutu 2 skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że przy wydawaniu rozstrzygnięć stosuje się przepisy regulujące procedurę postępowania obowiązujące w dniu orzekania, chyba że ustawodawca wskaże obowiązek zastosowania innych przepisów. Dla niniejszej sprawy oznacza to, iż powinna być ona rozpatrywana w zakresie procedury na tle obecnie obowiązujących przepisów - art. 23 Prawa celnego, art. 33-40 u.p.t.u. oraz przepisów Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu. WSA mimo, iż zgodził się z tym poglądem, to w niniejszej sprawie uznał, że stosowanie nowego prawa procesowego nie znajduje jednak zastosowania do stosunków prawnych (czynności) dokonanych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Skoro zatem nowe prawo stosuje się nawet do spraw już toczących się, to z natury rzeczy te sprawy dotyczą stosunków prawnych (czynności) dokonanych przed wejściem w życie nowego prawa. W świetle powyższych wywodów (ad. 1 i ad. 2) za datę wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie należało zdaniem strony przyjąć datę przyjęcia zgłoszenia celnego - 12 listopada 2002 r. W tej sytuacji odnośnie pkt 3 skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że skoro decyzja została doręczona 29 czerwca 2007 r., to nie została ona doręczona w terminie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania, a w związku z tym utrzymanie przez WSA postanowienia naliczającego odsetki w mocy było naruszeniem art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Argumentując w kwestii zarzutu z pkt 4 skargi kasacyjnej, spółka podniosła, że do obliczenia ewentualnych odsetek w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bowiem 19 maja 2004 r. została wszczęta kontrola Urzędu Kontroli Skarbowej, co zdaniem spółki jest równoznaczne z kontrolą podatkową. Wyjaśnienia strony w tej mierze były następujące. Do końca 2002 r. istniały formalnie odrębne procedury postępowania podatkowego i kontroli podatkowej z jednej, a kontroli skarbowej z drugiej strony. Od 1 stycznia 2003 r. funkcjonuje zaś jednolity model postępowania kontrolnego. Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową co do zasady mają zastosowanie także do kontroli skarbowej. Zawsze zatem, gdy Ordynacja podatkowa określa prawa lub obowiązki związane z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową i z nich wynikające, rozciągają się one także na sytuację prawną uczestników kontroli skarbowej. Art. 31. ust. 1 u.k.s. wyłącza stosowanie art. 54 Ordynacji podatkowej w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej, co jednak nie oznacza, iż wyłącza jego stosowanie do postępowania podatkowego prowadzonego przez inny organ niż Urząd Kontroli Skarbowej. Do postępowania prowadzonego przez inny organ przepisy Ordynacji podatkowej będą miały zastosowanie w całości, łącznie z jej art. 54 § 1 ust. 6. z tych względów spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem WSA, iż wszczęcie postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej nie stanowi wszczęcia kontroli podatkowej, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Dalej autor skargi kasacyjnej wskazał w kontekście zarzutu z pkt 5, że skoro wszczęcie kontroli miało miejsce 19 maja 2004 r., a wszczęcie postępowania nastąpiło 2 kwietnia 2007 r., a zatem po upływie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego, to przyjęcie przez WSA istnienia po stronie skarżącej obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres od 19 maja 2004 r. do 4 lipca 2007 r. nastąpiło z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Gdyby nawet uznać, że odsetki co do zasady powinny być naliczone, to powinny one zostać naliczone z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z tego przepisu. W ocenie spółki obciążenie jej odsetkami w niniejszej sprawie stanowi jaskrawy przykład naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikających z niej zasad sprawiedliwości i ochrony własności. Wątpliwości, jakie mogły się w niniejszej sprawie pojawić, WSA rozstrzygał na niekorzyść skarżącej wbrew przyjętej w orzecznictwie zasadzie lex benignior, iż w przypadku wątpliwości, jakie przepisy należy w sprawie zastosować, należy zastosować przepisy korzystniejsze dla podatnika (Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 3/2003, ONSA 2003/4, poz. 119). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, a to z powodu zasadności zarzutu wyartykułowanego w punkcie czwartym petitum skargi kasacyjnej. Autor wniesionego środka zaskarżenia sformułował zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. upatrując naruszenia tych przepisów w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji pomimo obowiązku zbadania legalności przeprowadzonego przez organy postępowania nie zakwestionował naruszenia przez organy art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. i wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu ustalił, że postępowanie kontrolne prowadzone w sprawie przez urząd kontroli skarbowej nie było kontrolą podatkową w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołał się do charakteru zmian przepisu art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., wywodząc, że kontrola prowadzona w spółce była w myśl tego przepisu kontrolą podatkową w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Ten tok rozumowania doprowadził autora skargi kasacyjnej do wniosku, że art. 54 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej powinien mieć w sprawie zastosowanie. Tak więc zarzut ten sprowadzał się w istocie do zakwestionowania dokonanej przez WSA wykładni art. 31 ust. 2 u.k.s., co doprowadziło ten Sąd do wadliwego rozumienia pojęcia "kontroli podatkowej" użytego w art. 54 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej. Z zarzutem tym należy się zgodzić. Należy w tym miejscu powtórzyć stwierdzenia organów zawarte w uzasadnieniach wydanych postanowień, że wszczęcie kontroli przez urząd kontroli skarbowej nastąpiło w niniejszej sprawie 19 maja 2004 r., a zakończono ją wynikiem kontroli 12 lipca 2004 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego 2 kwietnia 2007 r. Zakończono je wydaniem decyzji przez ten organ 28 czerwca 2007 r., określając prawidłową wartość celną towaru, jak i podatek od towarów i usług z tytułu dokonanej czynności importu. Nie podano natomiast dat doręczenia tych aktów, o czym będzie mowa niżej. Zauważyć zatem należy, że zmiana art. 31 ust. 2 u.k.s. wprowadzona z dniem 21 sierpnia 2004 r. przepisem art. 10 ustawy 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808) powodowała, że użyte w ustawie określenia oznaczały od tej daty: 1) organ kontroli skarbowej – organ podatkowy; 2) inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych – kontrolującego; 3) postępowanie kontrolne – postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa; 4) kontrola podatkowa – kontrolę, o której mowa w dziale VI ustawy Ordynacja podatkowa. Biorąc także pod uwagę art. 13 ust. 1 i ust. 3 u.k.s. w brzmieniu nadanym przez zmianę od 21 sierpnia 2004 r. tj., że wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia (ust. 1), a organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową (ust. 3), należy dojść do wniosku, że od daty wprowadzenia zmiany postępowanie kontrolne prowadzone przez organy kontroli skarbowej zostało zrównane z postępowaniem podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe". W trakcie tego postępowania przepis art. 13 ust. 3 u.k.s. dopuszczał przeprowadzenie kontroli na podstawie przepisów działu VI Ordynacji podatkowej opatrzonego tytułem "Kontrola podatkowa". Jednakże w niniejszej sprawie kontrola prowadzona była, kiedy to omawiany art. 31 ust. 2 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 20 sierpnia 2004 r. postanawiał, że użyte w ustawie o kontroli skarbowej określenia: 1) organ kontroli skarbowej, 2) inspektor kontroli skarbowej, albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, 3) postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej – oznaczają odpowiednio: organ podatkowy, kontrolującego, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Z regulacji tej wynika, że w tym stanie prawnym, organy kontroli skarbowej prowadziły postępowanie kontrolne, a do tego postępowania stosowały przepisy o postępowaniu podatkowym, jak i przepisy o kontroli podatkowej. Wobec tego zasadnym jest stwierdzenie, że kontrola ta była zarazem kontrolą podatkową. W myśl art. 24 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu sprzed daty 21 sierpnia 2004 r. po doręczeniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 291 § 4 pkt 1, lub po upływie terminu, o którym mowa w art. 291 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej uprawniony był do wydania decyzji w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczyły m.in. podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego (pkt 1 lit. a), jak też wyniku kontroli, gdy ustalenia dotyczyły należności celnych (pkt 2 lit. b). Taki też wynik kontroli został w niniejszej sprawie wydany. Do Sądu pierwszej instancji zostało zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w W. o zaliczeniu proporcjonalnym wpłaconej przez skarżącą kwoty pieniężnej na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług z tytułu importu wydane na podstawie art. 62 § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Ocenie co do zgodności z prawem, do której zobowiązany był Sąd pierwszej instancji, poddane było rozstrzygnięcie organów podatkowych w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na zaległość podatkową. Wydając to postanowienie organ winien zgodnie z art. 62 § 4 zdanie pierwsze Ordynacji Podatkowej stosować art. 55 § 2 tej ustawy o proporcjonalnym zaliczeniu wpłaty na zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Obowiązkiem organu organ było zatem ustalenie także wielkości tych odsetek z zastosowaniem wszystkich przepisów normujących tę materię, z przepisem art. 54 Ordynacji podatkowej włącznie. W punkcie 6 art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej wyłączono naliczanie odsetek za zwłokę w przypadku, gdy w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Wyłączeniu podlegał okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie będącej przedmiotem kontroli. Wobec powyższego skoro w niniejszej sprawie prowadzone było przez organ kontroli skarbowej postępowanie kontrolne, będące zarazem kontrolą podatkową w rozumieniu przepisów Ordynacja podatkowa, w zakresie nieprawidłowości dotyczących wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług i zostało ono zakończone 12 lipca 2004 r., zaś postępowanie Naczelnika Urzędu Celnego zostało wszczęte 2 kwietnia 2007 r., to zachodziła przesłanka z art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej do wyłączenia okresu określonego w tym przepisie przy naliczaniu odsetek za zwłokę. Art. 31 ust. 1 u.k.s., na który powołał się WSA wyrażając pogląd o nie stosowaniu art. 54 Ordynacji podatkowej, odnosi się do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej. Ten to właśnie organ prowadząc postępowanie kontrolne stosuje odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa z wyłączeniem właśnie art. 54, jak i art. 290 § 3 tej ustawy. Wobec tego wyłączenie to nie dotyczy organu podatkowego wydającego postanowienie o zaliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty. Zasadnym jest także wskazanie na art. 27 ust. 2a u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym przed 21 sierpnia 2004 r.), zgodnie z którym wydany przez organ kontroli skarbowej wynik kontroli był doręczany także właściwemu dla kontrolowanego organowi celnemu, tak jak i innym właściwym organom, aby umożliwić im podjęcie przewidzianych prawem postępowań. Uchylenie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nastąpiło z powodu uwzględnienia tego zarzutu. Ponieważ akta administracyjne sprawy zawierają postanowienia organów i wniesione od nich środki odwoławcze koniecznym będzie w ponownym postępowaniu dokonanie przez WSA ustaleń dotyczących okresów i dat mających znaczenie dla sprawy, zwłaszcza dat doręczeń m.in. postanowień o wszczęciu postępowania kontrolnego, jak i podatkowego, wyniku kontroli, decyzji wymiarowej, jak i przedmiotu postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny natomiast nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej, że zastosowanie miał w tej sprawie także art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa przypadek nienaliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, ale tylko w sytuacji, gdy decyzja ta nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Słusznie zauważa Sąd pierwszej instancji, że nie może jednocześnie mieć zastosowania pkt 6 i pkt 7 art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro w sprawie wyłączeniu z naliczania odsetek, co stwierdzono wyżej, podlegał okres od dnia wszczęcia kontroli do dnia doręczenia decyzji w sprawie będącej przedmiotem kontroli (pkt 6), to bezcelowe byłoby stwierdzanie, że zarazem chodzi o przedział czasowy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia wydania tej decyzji. Nie znajdują podstaw prawnych także i zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niezakwestionowanie odmowy zastosowania w sprawie art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej. W kwestii daty wszczęcia postępowania podatkowego należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, czemu Naczelny Sąd Administracyjny dał wyraz w wyżej przedstawionych wywodach dotyczących art. 54 Ordynacji podatkowej. Otóż ma rację WSA stwierdzając, że w myśl art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej organ celny nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w przypadku, o którym mowa w art. 23 ust. 2 Prawa celnego, a więc w sytuacji, gdy organ ten dochodzi do wniosku, że w zgłoszeniu celnym zadeklarowano nieprawidłowe dane mogące mieć wpływ na wysokość długu celnego lub zastosowaną procedurę. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, wobec czego Naczelnik Urzędu Celnego jako organ podatkowy był zobowiązany i uprawniony wszcząć postępowanie tylko podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług, w trakcie którego zgodnie z art. 38 ust. 2 u.p.t.u. mógł określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia tego podatku, a to z powodu przedawnienia długu celnego. Inaczej rzecz określając, organ celny wydał decyzję nie w wyniku zakwestionowania deklaracji celnej (art. 23 ust. 2 Prawa celnego), co spowodowało określenie długu celnego, jak i podatku od towarów i usług, lecz decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie tego podatku z możliwością przewidzianą przez art. 38 ust. 2 u.p.t.u. określenia elementów kalkulacyjnych z zakresu prawa celnego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.