I SA/Wr 28/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2008 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę oddala skargę. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego we W. wydał postanowienie nr [...] o zaliczeniu proporcjonalnym wpłaconej w dniu [...] kwoty [...] na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług z tytułu importu oraz odsetek za zwłokę liczonych od dnia [...] do dnia [...]. Na postanowienie organu I instancji Strona za pośrednictwem pełnomocnika złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Celnej we W., w którym w całości zaskarżyła w/w postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego we W. oraz wniosła o jego uchylenie w całości. Zażalenie Strona uzupełniła pismem procesowym z dnia [...]. Strona wskazała na nieprawidłowości organu podatkowego przy wydawaniu decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony z uwagi na obowiązujący w dacie wydawania decyzji wymiarowych w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu zapis art.165 § 6 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) za datę wszczęcia postępowania podatkowego w sprawach prowadzonych na podstawie art. 32 ust. 2 i 38 ust. 2 Ustawy o podatku VAT (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz.535) należy przyjąć datę przyjęcia zgłoszenia celnego. A zatem postępowanie w sprawie zakończonej decyzją, do której odnosi się zaskarżone postanowienie zostało wszczęte w dniu, w którym strona dokonała zgłoszenia celnego. Zaskarżonym postanowieniem organ naliczył odsetki od dnia [...] do dnia zapłaty przez stronę podatku. Tymczasem zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się "za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania". Jako że w niniejszej sprawie decyzja nie została doręczona stronie w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania Organ w ogóle nie powinien naliczyć odsetek za zwłokę. Równocześnie zdaniem Strony, nawet gdyby przyjąć, iż w niniejszej sprawie art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej nie powinien mieć zastosowania to dokonane przez Organ wyliczenie nadal należy uznać za błędne. Podatnik wskazuje, iż do obliczenia ewentualnych odsetek w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie którym odsetek nie nalicza się "za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli". W przepisie mowa jest o wszczęciu kontroli podatkowej. W niniejszej sprawie została wszczęta kontrola Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] mając na uwadze ówczesną treść przepisów Ustawy o kontroli skarbowej, a w szczególności jej art. 31 ust. 2, kontrola ta była kontrolą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony wskazane w art. 31. ust. 1 Ustawy o kontroli skarbowej, wyłączenie stosowania art. 54 Ordynacji podatkowej oznacza, iż przepisu tego nie stosuje organ kontroli skarbowej prowadzący postępowanie kontrolne i wydający decyzję. Opóźnienie w działaniach tego organu nie będzie zatem powodowało konsekwencji opisanych w art. 54 Ordynacji podatkowej. Natomiast przepis ten (art. 31) nie ma zastosowania do postępowania podatkowego prowadzonego przez inny organ niż Urząd Kontroli Skarbowej. W dniu [...] Dyrektor Izby Celnej we W. wydał postanowienie nr [...] utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że w ramach toczącego się postępowania w zakresie zaliczenia dokonanej wpłaty Strona nie może skutecznie podnosić zarzutów dotyczących wydanej i prawomocnej decyzji wymiarowej. Wskazał, że w przypadku podatku od towarów i usług z tytułu importu obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa w dacie powstania długu celnego. Podkreślił organ II instancji także, że w sprawie nie można zastosować art.54§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej bowiem postępowanie kontrolne wszczęte zostało przez organ kontroli skarbowej, a zgodnie z art.31 ustawy o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 8, poz.65 ze zm.) do takiego postępowania kontrolnego nie mają zastosowania postanowienia art.54 Ordynacji podatkowej bowiem regulacja ustawy o kontroli skarbowej odnosi się nie tylko do postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, ale do postępowania podatkowego jako takiego. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Strona wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej. Skarżący rozwijając argumentację zawartą w zażaleniu ponownie zarzuca naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej z związku z art.165 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie daty wszczęcia postępowania podatkowego i w konsekwencji naliczenie odsetek, pomimo, iż decyzja nie została podatnikowi doręczona w terminie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania, jak również naruszenie art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez naliczenie podatnikowi odsetek za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, pomimo, iż postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Skarżący wskazuje także na błędy w powołanych podstawach prawnych decyzji wymiarowych. Skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego przez nie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego we W. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej we W. zwrotu kosztów postępowania w kwocie [...]. Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i jego argumentacje zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Organ odwoławczy zauważył, że w ramach toczącego się postępowania w zakresie zaliczenia dokonanej wpłaty Strona nie może skutecznie podnosić zarzutów dotyczących wydanej i prawomocnej decyzji wymiarowej. Wskazał, że zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - "w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1". Dodał, że przepis art. 31 ust.1 cyt. wyżej ustawy o kontroli skarbowej dotyczy postępowania kontrolnego, a jak wskazuje art. 31 ust. 2 pkt 3 tejże ustawy, przez postępowanie kontrolne należy rozumieć postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym Dyrektor Izby Celnej we W. stoi na stanowisku, iż w niniejszej sprawie przepis art. 54 ustawy Ordynacja podatkowa nie mógł mieć zastosowania. Zdaniem organu odwoławczego nie może znaleźć zastosowania także norma art.165§6 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art.54§1 pkt 7 bowiem przyjęcie stanowiska Skarżącego powodowałoby, że organ celny ma 3 miesiące na wydanie decyzji w sprawie wymiaru podatku VAT od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego co prowadziłoby do "swoistego kredytowania podatników". Skarżąca w piśmie procesowym z dnia [...] zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej, że w odpowiedzi na skargę odwołuje się do argumentów słusznościowych wtedy, gdy jest to dla niego korzystne nie kwestionując obowiązywania przepisu art.165 §6 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej upsa. W rozpatrywanej sprawie Sąd, oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie, nie dopatrzył się naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało oddaleniem skargi. Jak zasadnie zauważył Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę zarzuty dotyczące powołania niewłaściwej podstawy prawnej w prawomocnej decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu pozostają bez wpływu na ocenę legalności postanowienia o zaliczeniu dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Postanowienie w trybie art. 55 Ordynacji podatkowej stanowi potwierdzenie wynikających z przepisów prawa uprawnień organów podatkowych do zadysponowania dokonaną wpłatą i jest wyrazem czynności rozrachunkowych, nie odnosi się do zasadności wymiaru zobowiązania (czy to zadeklarowanego przez podatnika czy też wynikającego z decyzji organu podatkowego). Dopóki w obrocie prawnym istnieje tytuł na podstawie którego została dokonana wpłata (deklaracja lub decyzja) istnieje też zobowiązanie (zaległość), w odniesieniu do której organ uprawniony jest podejmować przewidziane prawem działania. Wpływ na wysokość odsetek ma natomiast zagadnienie momentu powstania obowiązku podatkowego dlatego Sąd pragnie na wstępie odnieść się do tej kwestii. Podzielając w pełni stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 20.03.2007 r., sygn. akt I FSK 608/06 należy uznać, że w uwzględnianym w sprawie stanie prawnym, decydujące znaczenia ma "charakter zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Nie może budzić wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w 2002 r. , podobnie jak w 1996 r. (por. uchwałę (7) NSA z dnia 25.04.2005 r., sygn. FPS 3/04, ONSAiWSA z 2005, nr 4, poz. 65 podjętą w związku z rozpoznawaniem skargi kasacyjnej od cyt. w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 07.04.2003 r., sygn. FSA 2/02, ONSA 2003, z. 3, poz. 84), z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W 2002 r. art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (podobnie jak art. 19 ust. 7 i 8 ustawy o VAT z 2004 r.) stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 6 ust. 7). W każdym zatem przypadku, w którym Kodeks celny wiąże powstanie długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT). W art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego postanowiono, że dług celny w przywozie powstaje m.in. w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Oznacza to, że z tym też momentem - przyjęcia zgłoszenia celnego - powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 19 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.). Z unormowaniem tym koreluje określenie terminu płatności spornego podatku. W art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. (podobnie jak w art. 11 ust. 1 ustawy z 1993 r.) stwierdzono, że podatnicy obowiązani są do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Odnosząc się do tych regulacji, a przede wszystkim charakteru różnicy wynikającej z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 11 ust. 2 i 2a oraz w art. 11c ustawy z 1993 r. i w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 ustawy z 2004 r., a podatkiem pobranym przez ten organ należy stwierdzić, że różnica ta stanowi zaległość podatkową z tytułu powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, którego termin płatności w prawidłowej wysokości (uwzględniającej również tę różnicę) upłynął z terminem płatności cła. Tym samym określony w art. 37 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług termin, w którym należy uregulować różnicę miedzy podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 a podatkiem pobranym przez ten organ nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 §1 Ordynacji podatkowej, gdyż terminem płatności podatku w takim przypadku minął stosownie do art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej - z upływem ostatniego dnia, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Termin ten jest natomiast materialnym terminem ustawowym, którego uchybienie może rodzić następstwa, np. w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub odpowiedzialności karnej skarbowej". Sąd nie podziela także poglądu wyrażonego w skardze, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie norma wynikająca z art.54 §1 pkt 7 w związku z art.165 §6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.165 § 6 Ordynacji podatkowej w postępowaniu przed organami celnymi w sprawach dotyczących podatku VAT oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, w przypadku o którym mowa w art. 23 ust. 2 Prawa celnego (podkr.Sądu), organ celny nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania. Za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę przyjęcia zgłoszenia celnego. Przepis art.23 ust.2 Prawa celnego (Dz.U. z 2004 r. Nr 68, poz.622 ze zm.) stanowi natomiast, że jeżeli organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym zadeklarował nieprawidłowe dane, mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę, wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego lub rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. Jak czytamy w uzasadnieniu rządowego projektu nowelizacji art.165 Ordynacji podatkowej celem dodania §6 było wprowadzenie jednolitych zasad postępowania w sprawach celnych i podatkowych, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym podane zostały nieprawidłowe lub nieprawdziwe dane (uzasadnienie projektu w/w ustawy, Druk sejmowy nr 2556 z dnia 23.02.2004 r., www.sejm.gov.pl). Tylko zatem w przypadku zakwestionowania zgłoszenia celnego w sytuacji określonej w art.23 ust.2 Prawa celnego również z mocy prawa wszczyna się z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu. W przedmiotowej sprawie, jak sam przyznaje Skarżący zgłoszenie celne nie zostało zakwestionowane w trybie określonym w art.23 ust.2 Prawa celnego z uwagi na upływ okresu przedawnienia zatem nie znajduje zastosowania norma art.165 §6 Ordynacji podatkowej. Zasadnie zatem organ celny (podatkowy) wszczęły z urzędu postępowanie w formie postanowienia, o którym mowa w art.165 §2 Ordynacji podatkowej ze skutkiem od dnia jego doręczenia. Na marginesie należy tylko zauważyć, że przepis art.165 § 6 Ordynacji podatkowej został wprowadzony począwszy od dnia 1.05.2004 r. na podstawie art.18 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz.623). Ustawodawca wprowadzając od 1.05.2004 r. nową regulację art.165 § 6 Ordynacji podatkowej nie wprowadził przepisów przejściowych (intertemporalnych). Należy przyznać rację Skarżącemu, że zasadniczo milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04 oraz Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 1998r., sygn. akt K 24/97). W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Reguła stosowania nowego prawa procesowego nie znajduje jednak zastosowania do stosunków prawnych (czynności) dokonanych przed dniem wejścia jej w życie, bowiem sięgając do tego rodzaju stanów już ukształtowanych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, ustawodawca, regulując czasowy zakres działania ustawy zmieniającej, musiałby posłużyć się instytucją wstecznego działania nowego prawa, czego jednak nie uczynił. Nie do pogodzenia z zasada niedziałania prawa wstecz jest przyjęcie, że wprowadzenie do obrotu prawnego począwszy od 1.05.2004 r. przepisu art.165 § 6 Ordynacji podatkowej powoduje retrospektywne wszczęcie postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług z mocy prawa w stosunku do zgłoszeń celnych złożonych przed tą datą (np. tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie w 2002 r.) z konsekwencjami określonymi w art.54 §1 pkt 7. Zakładając racjonalność ustawodawcy przyjąć należy, że gdyby miał taką wolę to wprost w przepisach przejściowych wskazałby na konieczność stosowania przepisów nowych w stosunku do zgłoszeń celnych przyjętych w okresie poprzedzającym tak jak to np. uczynił w art.22 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa [...] (Dz.U. z 2002 r., Nr 169, poz.1387). Zdaniem Sądu w niniejszym składzie także nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art.54 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio (podkr. Sądu) przepisy ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy. Art.54 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Skarżący podnosi, że w/w regulacja dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy organ skarbowy po zakończeniu postępowania kontrolnego wydaje decyzję podatkową – nie znajduje natomiast zastosowania, gdy organ skarbowy przeprowadza jedynie kontrolę, a postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji prowadzi organ celny (podatkowy). Taka wykładnia cyt. powyżej przepisu art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej jest zdaniem Sądu nieuprawniona z niżej przedstawionych powodów. Wszczęcie postępowania kontrolnego zgodnie z art.13 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej następuje w formie postanowienia. Z regulacji art.23 cyt. ustawy wynika, że postępowanie kontrolne jest zakończone poprzez wydanie rozstrzygnięcia końcowego w sprawie, odpowiednio decyzji lub wyniku kontroli (od 21.08.2004 r. także postanowienia). Wynik kontroli jest zatem, obok decyzji jedną z form zakończenia postępowania kontrolnego. Jest on wydawany m.in. wówczas, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie podatków do określenia których nie jest właściwy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Właściwość dla organu kontroli skarbowej do wydawania decyzji określa art.24 ust.1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, z którego a contrario wynika, że nie jest on właściwy do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu (właściwy jest jedynie naczelnik urzędu celnego). Art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej stosowany jest w całym toku postępowania kontrolnego, a więc od jego wszczęcia, w dniu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego do dnia jego zakończenia, a więc wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji lub wyniku kontroli. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakończył postępowanie kontrolne wynikiem kontroli z dnia [...]. Skoro zatem w świetle regulacji art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej z wyłączeniem art.54 Ordynacji podatkowej, to wobec braku bardziej szczegółowych regulacji w tym zakresie, przyjąć należy, że wszczęcie postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej nie stanowi wszczęcia kontroli podatkowej o której mowa w art.54 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia pozostaje przy tym, że organ kontroli skarbowej zakończył kontrolę wynikiem kontroli, a następnie organ celny (podatkowy) wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję wymiarową. Podsumowując należy podkreślić, że zgodnie z art.53 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej. Art.54 Ordynacji określa wyjątki od w/w zasady, że za cały czas istnienia zaległości podatkowych naliczane są odsetki i jego wykładnia rozszerzająca nie jest możliwa (por. wyrok NSA z dnia 28.11.2003r., sygn. akt I SA/Łd 1478/2002). Należy także zauważyć, że przepisy art.54§1 pkt 6 i pkt 7 Ordynacji podatkowej regulują odmienne sytuacje, a zatem zaskarżone postanowienie nie może naruszać obu w/w przepisów (ich regulacje wykluczają się, a nie nakładają). Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie kolizji norm zatem nie był zobligowany do sięgania do reguł kolizyjnych np. lex benignor. Podnoszone przez Stronę okoliczności dotyczące nieprawidłowości w prowadzeniu postępowania kontrolnego i wymiarowego jakkolwiek nie mogą mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia o zaliczeniu dokonanej wpłaty, to z całą pewnością mogą i powinny być wzięte pod uwagę w zakresie należnych odsetek w postępowaniu dotyczącym udzielenia ewentualnej ulgi podatkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 upsa oddalił skargę jako nieuzasadnioną.