II FSK 74/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładów [...] "E." S.A. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 164/09 w sprawie ze skargi Zakładów [...] "E." S.A. w Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. II FSK 74/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 lipca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/GL 164/09, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez E. S.A. w Z. decyzję Ministra Finansów z dnia 20 października 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskiem z dnia 30 lipca 2008 r. złożonym w dniu 4 sierpnia 2008 r., E. S.A. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wykupem notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych (GPW) akcji własnych celem umorzenia oraz sposobu obliczenia i pobrania podatku oraz sporządzenia stosownych informacji podatkowych. Spółka zadała pytanie, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym, realizując program nabywania w obrocie zorganizowanym (w obrocie sesyjnym na GPW w Warszawie - na sesji giełdowej) akcji własnych za pośrednictwem firmy inwestycyjnej D. SA działającej w imieniu własnym, ale na rachunek emitenta (czyli spółki) celem ich umorzenia, winien pełnić funkcję płatnika. Drugie pytanie dotyczyło tego, czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi, w jaki sposób spółka winna dokonać obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, jak też sporządzenia stosownych informacji podatkowych mając na uwadze fakt, iż akcjonariuszami (podatnikami) mogą być osoby prawne, fundusze inwestycyjne i emerytalne oraz nierezydenci, jak też mając na uwadze anonimowość transakcji w obrocie zorganizowanym. Zdaniem wnioskodawcy mając na uwadze specyfikę transakcji oraz warunki jej przeprowadzenia wnioskodawca nie będzie pełnić funkcji płatnika, o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w zw. z art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 2000 r., Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej ustawa podatkowa. Spółka argumentowała, że inwestor, który chce dokonać transakcji, tj. sprzedać lub nabyć papiery wartościowe, musi złożyć zlecenie kupna lub sprzedaży w domu maklerskim. Na podstawie takich zleceń inwestorów tworzone są zbiorcze zlecenia maklerskie, które następnie trafiają do arkusza zleceń. Generalnie inwestor, tj. zarówno nabywca akcji jak i ich sprzedawca, działa cały czas anonimowo za pośrednictwem domu maklerskiego. W związku z powyższym strony transakcji nie są w żaden sposób identyfikowane. Składając zlecenie kupna wnioskodawca i firma inwestycyjna mają świadomość, iż nabycie jest dokonywane celem umorzenia, jednakże składający z drugiej strony zlecenie podmiot (sprzedający) nie ma i nie może mieć takiej wiedzy z przyczyn technicznych. Jednocześnie pośredniczący w transakcji dom maklerski nie jest w stanie wyodrębnić w składanym zbiorczym zleceniu sprzedaży akcji, które są zbywane przez inwestora w celu umorzenia i ich jednoczesnego spieniężenia, jedynie celem ich spieniężenia oraz w części celem umorzenia i w części celem spieniężenia. Specyfika sesyjnego obrotu giełdowego oznacza zatem zupełny brak wiedzy spółki co do osoby sprzedającego akcje spółki, jak też celu sprzedaży oraz sprzedających akcje spółki co do podmiotu nabywającego. Dodatkowo, biuro maklerskie i KDPW, a nie Spółka (nabywca akcji) - dokonuje rozliczenia transakcji. Powyższe oznacza, że z przyczyn stricte technicznych Spółka nie jest w stanie wypełnić potencjalnej funkcji płatnika w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki w przypadku dokonywania transakcji na GPW w Warszawie sprzedający nie ma i nie może mieć świadomości określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej celu zbycia, tak więc nie można w jego przypadku mówić o uzyskaniu dochodu z udziałem w zyskach osób prawnych. Na spółce nie spoczywa więc w tym zakresie obowiązek płatnika, jako że oceniając transakcje ze strony sprzedającego nie można mówić o dochodzie z udziału w zyskach osób prawnych. Wnioskodawca wyraził pogląd, że spółka nie może wszystkich nabyć akcji własnych potraktować w ten sam sposób, tj. pobrać i odprowadzić podatek do właściwego urzędu skarbowego, wypłacając niższą kwotę sprzedającym o 19 % kwoty należnej, albowiem byłoby to sprzeczne z zasadami obrotu giełdowego. Dodatkowo wskazano, że jako sprzedawca może występować tak fundusz inwestycyjny lub emerytalny zwolnione z przedmiotowego podatku, jak też nierezydenci osoby prawne lub polskie spółki zwolnione z przedmiotowego podatku na podstawie art. 22 ustawy podatkowej. Z proceduralnego punktu widzenia może istnieć, w określonych warunkach, trudność w odzyskaniu, niesłusznie pobranego przez płatnika i odprowadzonego do urzędu skarbowego, podatku dochodowego. Interpretacją indywidualną z dnia 20 października 2008 r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy, w opisanym zakresie, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od osób od tych wypłat. Następnie organ podatkowy zacytował przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 1 art. 26 ust. 3, art. 26 ust. 3a, art. 26 ust. 1a oraz art. 17 ust. 1 pkt 20 ustawy podatkowej, z którego wynika zwolnienie przedmiotowe dla dochodów narodowych funduszy inwestycyjnych pochodzących z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium RP, jak również z tytułu sprzedaży udziałów lub akcji spółek mających siedzibę na terenie kraju. Uwzględniając powyższe przepisy organ interpretujący wyraził pogląd, iż w sytuacji umorzenia nabytych przez spółkę (za wynagrodzeniem) od akcjonariuszy będących Narodowym Funduszem Inwestycyjnym utworzonym na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. U. Nr 44, poz. 202 z późn. zm.) własnych akcji w celu ich umorzenia wnioskodawca występuje w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże nie jest zobowiązany do pobrania tego podatku, albowiem dochody te są wolne od podatku. Natomiast jeżeli spółka nabywa akcje własne celem ich umorzenia od akcjonariuszy będących osobami prawnymi, wówczas pełni funkcje płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowisko takie, zdaniem Ministra Finansów, potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 lipca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 759/07), w którym to sąd administracyjny stwierdził, iż "istotnie obrót papierami wartościowymi na giełdzie jest obrotem anonimowym. W danym dniu na giełdzie mogą być kupowane przez różne podmioty, nie tylko samą spółkę akcje w normalnym obrocie, a nie jedynie w ramach ich wykupu w celu umorzenia i tych poszczególnych transakcji nie da się wyodrębnić". "De facto nie ma więc możliwości ustalenia danych podmiotów dokonujących sprzedaży akcji samej spółce w celu ich umorzenia w zakresie niezbędnym do wywiązywania się spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka skarżąca jednak miała świadomość zarówno tego, że ciąży na niej obowiązek w związku z wypłatą kwoty wynikającej z odpłatnego nabycia akcji w celu ich umorzenia pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat i przekazania go na rachunek właściwego urzędu skarbowego oraz przesłania urzędowi skarbowemu deklaracji o pobranym podatku i imiennych informacji dla podatnika, z drugiej zaś strony świadomość anonimowości obrotu giełdowego i braku możliwości uzyskania danych osób dokonujących sprzedaży akcji za pośrednictwem firmy inwestycyjnej poprzez którą skarżąca zleca kupno akcji na rynku giełdowym". Następnie w interpretacji poniesiono, że "Mając powyższe na uwadze skarżąca, aby wywiązać się z ciążącego na niej obowiązku płatnika i zebrać wszelkie potrzebne informacje w celach podatkowych, powinna przeprowadzić wykup akcji własnych w celu ich umorzenia poza rynkiem regulowanym za pośrednictwem firmy inwestycyjnej. Wybór takiej drogi wykupu akcji zapewni możliwość dokonania bezbłędnej identyfikacji osób zbywających akcje na rzecz emitenta. Takie stanowisko wyraził Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych. Nie można zgodzić więc się ze stanowiskiem strony, iż wobec braku możliwości ustalenia danych osób dokonujących zakupu akcji, nie jest płatnikiem w przypadku dokonywania skupu akcji w celu ich umorzenia. Należy stwierdzić, iż wybierając inną drogę zakupu akcji w celu ich umorzenia takie możliwości miała". W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w niniejszej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji ocenił, że została ona wydana z naruszeniem przepisów uzasadniającym jej uchylenie. Sąd podniósł, że najistotniejszym elementem interpretacji jest jej uzasadnienie. Nie może ono ograniczać się do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wymienione przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Podniósł, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie, przepisów art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 1, lit. 1a, ust. 3 i ust. 3a oraz art. 17 ust. 1 pkt 20 ustawy podatkowej wyjaśniając, że w sytuacji umorzenia nabytych przez Spółkę (za wynagrodzeniem) od akcjonariuszy będących Narodowym Funduszem Inwestycyjnym, własnych akcji w celu ich umorzenia, spółka występuje w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże nie jest zobowiązana do pobrania tego podatku, bowiem dochody te są wolne od podatku, natomiast jeżeli spółka nabywa akcje własne celem ich umorzenia od akcjonariuszy będących osobami prawnymi pełni funkcję płatnika przedmiotowego podatku. Następnie organ podatkowy stwierdził, że stanowisko to potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 lipca 2008 r. sygn. akt VI SA/Wa 759/07. Organ podzielił to stanowisko uznając, że pogląd wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego odnośnie pytania nr 1 i 2, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jest nieprawidłowy. Sąd argumentował, że skoro organ podatkowy wydaje interpretację w indywidualnej sprawie zainteresowanego, na podstawie przedstawionego we wniosku, zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to tym samym interpretacja dotyczy wyłącznie faktów i zdarzeń wskazanych przez wnioskodawcę bez możliwości ich modyfikacji ze strony organu podatkowego. Organ podatkowy nie jest uprawniony do samodzielnego tworzenia elementów stanu faktycznego czy przyszłego niezbędnych do udzielenia interpretacji czy mających wpływ na jego ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy. Powołanie się na wyrok sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na interpretację udzieloną innemu podmiotowi (zainteresowanemu), w innym, choćby przybliżonym stanie faktycznym i prawnym, podobnie jak zacytowanie wybranych fragmentów uzasadnienia orzeczenia Sądu i uznanie wyrażonego tam stanowiska za własne, nie odpowiada wymogom przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Następnie w wyroku podniesiono, że organ podatkowy wydający interpretację indywidualną ocenia stanowisko konkretnego, a nie abstrakcyjnego, wnioskodawcy, w jego ściśle określonej sprawie (interpretacji), przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych lub przyszłych opisanych we wniosku, a nie w sprawie ogólnej dotyczącej stosowania prawa podatkowego. Dlatego też pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w swoim uzasadnieniu prawnym, nie może ograniczać się do zacytowania właściwych przepisów, bez ich szczegółowej, odnoszącej się do okoliczności sprawy, wykładni, prowadzącej do negatywnej lub pozytywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, bądź też ograniczenia się do wskazania, jako prawidłowe, stanowiska sądu administracyjnego wyrażonego w innej sprawie. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organ podatkowy w istocie nie przeprowadził własnej oceny stanowiska zainteresowanego ani nie wskazał własnego stanowiska jako prawidłowego. Wymienione wyżej uchybienie stanowi w ocenie Sądu naruszenie prawa skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji jako udzielonej niezgodnie z prawem. Wskazując na ocenę prawną sądu administracyjnego w innej sprawie organ podatkowy uchylił się od obowiązków wynikających z treści art. 14c Ordynacji podatkowej przez co w zasadzie uniemożliwił Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę merytoryczną weryfikację zaprezentowanych przez strony stanowisk. Sąd podniósł, że organ podatkowy nie odniósł się także wedle opinii Sądu do kwestii podstawowej wynikającej z treści wniosku, a mianowicie pełnienia funkcji płatnika przez spółkę nabywającą, w obrocie zorganizowanym na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, akcje własne celem ich umorzenia. Organ podatkowy nie uzasadnił twierdzenia prowadzącego do konkluzji, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego mają decydujące znaczenie dla możliwości wykupu notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych akcji własnych spółki celem umorzenia. Stwierdził, powołując się na wyrok sądu administracyjnego, że przepisy prawa podatkowego uniemożliwiają tego rodzaju transakcje tylko z tego powodu, iż "obrót papierami wartościowymi na giełdzie jest obrotem anonimowym". Tym samym uznał, że konieczność pełnienia funkcji płatnika eliminuje jeden z możliwych i dopuszczalnych prawem sposobów nabywania akcji własnych celem ich umorzenia oraz, że rola płatnika ogranicza, a wręcz zakazuje spółce akcyjnej prowadzenie działalności (gospodarczej) w omawianej postaci. W ocenie Sądu, z treści cytowanych przez organ podatkowy przepisów wniosek taki nie wypływa. W dalszej kolejności Sąd nakazał organom, by te rozpoznając sprawę ponownie organ rozważyły czy określony we wniosku stan faktyczny spełnia wymogi art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie jego "wyczerpującego" przedstawienia w sposób pozwalający na wydanie indywidualnej interpretacji. W przypadku konieczności jego uzupełnienia organ podatkowym powinien skorzystać z możliwości jaką dają odpowiednio zastosowane przepisy rozdziału 6 Działu IV Ordynacji podatkowej. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 146 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 14d i art. 14o § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Do naruszenia tych przepisów dojść miało w wyniku nieprawidłowego wskazania przez Sąd pierwszej instancji co do dalszego postępowania i w konsekwencji brak merytorycznego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną uznał, że nie zawiera ona usprawiedliwionych zarzutów, a zatem należało ją oddalić. U podstaw sprawy sądowoadministracyjnej rozpoznawanej przez Sąd pierwszej instancji legła zaskarżona przez spółkę interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 20 października 2008 roku. Stosownie do art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ uprawniony do dokonania indywidualnej interpretacji może ją wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu, złożony pisemnie i w sposób odpowiadający wymogom zawartym w art. 14b O.p. Złożenie wniosku wszczyna postępowanie w sprawie dokonania przez organ indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie nosi znamion jurysdykcyjnego postępowania podatkowego, prowadzącego do wydania podatkowego aktu administracyjnego. Do najistotniejszych elementów wniosku o dokonanie indywidualnej interpretacji należy wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz zaprezentowanie przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organy podatkowe uprawione do dokonania interpretacji nie dokonują więc samodzielnie ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia norm podatkowych, tak jak to ma miejsce w toku jurysdykcyjnego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji administracyjnej w sprawie z zakresu zobowiązań podatkowych. Uprawnione są jednak, na co prawidłowo zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, by zgodnie z art. 14h Ordynacji, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, odpowiednio stosować wymienione tam przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Przedmiotem natomiast wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest kontrola prawidłowości, to jest legalności oceny wyrażonej przez ten organ zawartej w interpretacji, co wynika z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1 ust. 4a u.p.p.s.a. Z tej przyczyny zupełnie niezrozumiały jest wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 3 § 2 pkt 1 u.p.p.s.a. odnoszącego się do sądowej kontroli decyzji administracyjnej, w sytuacji gdy w rozpoznawanej sprawie przedmiot kontroli stanowiła indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów. W zaskarżonym wyroku, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że będąca przedmiotem skargi interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w tym art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej uzasadniającym jej uchylenie. Uzasadnienie prawne interpretacji, w której organ uznaje że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, a z taka interpretacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie sądowoadministracyjnej, nie może bowiem ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Sąd słusznie też w uzasadnieniu wyroku podniósł, że organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy ma obowiązek przedstawić oraz wyjaśnić dlaczego dane przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie oraz wskazać z jakich względów stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest przy tym wystarczające, a zatem i prawidłowe, by uzasadnienie prawne interpretacji ograniczyć do przytoczenia, a w zasadzie zacytowania uzasadnienia wyroku wydanego w innej sprawie sądowoadministracyjnej, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, bez odniesienia się do konkretnych okoliczności faktycznych wniosku o udzielenie interpretacji. Sąd słusznie zatem w zaskarżonym wyroku podniósł, że zaskarżona w rozpoznawanej sprawie interpretacja powyższych warunków nie spełnia, a zatem została wydana z naruszeniem przepisów postępowania zawartych w art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej uzasadniających jej uchylenie w oparciu o art. 146 § 1 u.p.p.s.a. Skoro bowiem organ nie zawarł uzasadnienia prawnego przedstawiającego motywy jakimi kierował się uznając stanowisko spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, nie było możliwe by w toku sądowej kontroli legalności interpretacji ocenić merytoryczną poprawność argumentacji zawartej w interpretacji. Skuteczne i wyczerpujące dokonanie przez organ w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji oznacza, że w wyniku przyznania lub odmowy przyznania określonych uprawnień, interpretacja stanowić będzie gwarancję wnioskodawcy, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie będzie wnioskodawcy szkodzić, niezależnie od prawidłowości zawartego w interpretacji stanowiska. Jedynie w ten sposób organ poprzez wydanie interpretacji w sprawach indywidualnych może ingerować w sferę podlegających sądowej ochronie praw i obowiązków wnioskodawcy. Z tej przyczyny uzasadnienie prawne stanowiska organu w interpretacji, o czym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej jest jej najważniejszym elementem. Sąd w procesie sądowej kontroli interpretacji ma obowiązek w pierwszej kolejności zbadać, czy organ odniósł się w niej w całości do przedstawionego we wniosku o jej udzielenie pytania, a następnie przyjmując za stan sprawy stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji, ocenić legalność wypowiedzi organu w niej ujętej. Sąd w rozpoznawanej sprawie przeprowadził postępowanie sądowej kontroli interpretacji właśnie w taki, prawidłowy sposób. Sąd nie naruszył też wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy wymienione w tym przepisie. Wreszcie nie można się zgodzić z twierdzeniem spółki, że w uzasadnieniu wyroku nie zamieszczono wskazań co do dalszego postępowania, którymi powinien kierować się organ ponownie prowadząc postępowanie z wniosku spółki o wydanie interpretacji. Sąd bowiem stosowne wskazania przedstawił na str.14 i 15 uzasadnienia wyroku. Niezrozumiałe dla Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostają wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 14 d oraz art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca fikcja prawna milczącej interpretacji, o której mowa w art. 14o ustawy, gdyż organ nie przekroczył terminu, o którym mowa w tym przepisie. Normy wyrażone w art. 14o oraz w art. 14d ustawy nie miały zatem zastosowana. Nie mogły zostać naruszone przez Sąd w toku postępowania sądowej kontroli zaskarżonej przez spółkę interpretacji. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.