I FSK 1221/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 920/08 w sprawie ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 5 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 920/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w C. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 września 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że nie może ona być wykonana i zasądził na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania sądowego. 1.2. Sąd podał, że 11 czerwca 2008 r. ww. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla czynności wykonywanych przez producenta węzłów cieplnych w budynkach mieszkalnych. We wniosku Spółka podała, że jako producent węzłów cieplnych, uczestniczy w przetargach publicznych na sprzedaż robót budowlano - montażowych w bryłach budynków mieszkalnych, polegających na montażu wyprodukowanych przez siebie węzłów cieplnych oraz montażu innych elementów systemu grzewczego zakupionych od poddostawców. Zgodnie ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia określoną dla uczestników przetargu przez zamawiającego, za wykonanie przedmiotu umowy ustalane jest wynagrodzenie ryczałtowe. W cenie zawarta jest zarówno wartość usługi demontażu i montażu oraz wartość pozostałych robót budowlano - montażowych, a także wartość dostawy węzłów cieplnych wyprodukowanych przez spółkę i pozostałych elementów wyposażenia zakupionych od poddostawców. Spółka wskazała, iż Urząd Statystyczny w Łodzi udzielił w 2004 r. informacji, iż "roboty instalacyjne wykonywane przez producenta wyrobu klasyfikowane są łącznie z wyrobem (bez znaczenia jest fakt, czy producent wykonywał ww. roboty sam, czy też przy pomocy podwykonawców), w grupowaniu PKWiU 29.23.11-30.50 "Wymienniki ciepła w instalacjach centralnego ogrzewania budynków przy dostawie ciepłej wody z elektrociepłowni". Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 10 października 2006 r. uznał, że spółka, jako producent ma prawo do zastosowania 7% stawki podatku do usług montażu węzłów cieplnych w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Wskazane postanowienie zostało wydane na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), który określał 7% stawkę podatku w okresie do 31 grudnia 2007 r. Spółka wskazała także, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2008 r. sygn. [...] udzielonej na wcześniejszy wniosek Spółki, stwierdził m.in., że o ile będący przedmiotem zapytania budynek mieści się w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w grupie 1110, a przedmiotowe czynności są zaliczane według PKWiU do robót budowlano - montażowych, opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT będą podlegały te roboty budowlano - montażowe, które są przeprowadzane w bryle budynku. Natomiast w przypadku, gdy wykonywane roboty związane z infrastrukturą (w tym sieci), przeprowadzane są poza bryłą budynku, objęte są 22% podatku. W interpretacji tej organ podatkowy nie odniósł się jednak do kwestii występowania spółki, jako producenta wyrobów montowanych przez siebie lub przez podwykonawców. W związku z powyższym spółka zapytała jaka stawka podatku VAT winna być przez nią zastosowana na montaż w bryłach budynków mieszkalnych węzłów cieplnych własnej produkcji oraz montaż w bryłach budynków mieszkalnych innych elementów systemu grzewczego zakupionych od poddostawców. Sama spółka stanęła przy tym na stanowisku, że w obu tych przypadkach będzie miała zastosowanie stawka preferencyjna – 7%. 1.3. Minister Finansów nie podzielił tego poglądu. W interpretacji indywidualnej organ powołał się w szczególności na treść art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 1 i ust. 12 – 12c u.p.t.u. oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej: "rozporządzenie MF z 27 kwietnia 2004r.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. W oparciu o powyższe przepisy Minister Finansów stwierdził, że zarówno w przypadku montażu w budynkach mieszkalnych węzłów cieplnych, których producentem jest spółka, jak i tych zakupionych od poddostawców, spółka powinna stosować stawkę 22%. Organ podkreślał, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że wykonywane przez spółkę czynności sklasyfikowane zostały przez Urząd Statystyczny w Łodzi w grupowaniu PKWiU 29.23.11-30.50 "Wymienniki ciepła w instalacjach centralnego ogrzewania budynków przy dostawie ciepłej wody z elektrociepłowni". Nadto - jak wskazała spółka – z informacji uzyskanej z Urzędu Statystycznego wynika, że roboty instalacyjne wykonywane przez producenta wyrobu klasyfikowane są łącznie z wyrobem i bez znaczenia jest fakt, że producent wykonywał ww. roboty sam, czy przy pomocy podwykonawcy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka zaskarżyła interpretację indywidualną wydaną w jej sprawie, zarzucając jej uchybienie przepisom prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 pkt 6, pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 3, art. 41 ust. 1, ust. 12-12c, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 i 3 u.p.t.u. oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. Skarżąca podnosiła, że Minister Finansów dokonał kwalifikacji czynności przez nią wykonywanych głównie w oparciu o klasyfikację statystyczną, która powinna pełnić jedynie rolę pomocniczą. Nie dokonano zaś oceny tych czynności w świetle art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem skarżącej prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna sprowadzać się do stwierdzenia, że czynności wykonywane przez nią dla celów podatku VAT należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe, którego istotą jest usługa montażu odpowiednich urządzeń w budynku, a nie dostawa tychże urządzeń. W ocenie spółki czynność podstawowa tj. usługa budowlano-montażowa będąca przedmiotem umowy zawartej przez tę spółkę z klientem a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania tego podstawowego świadczenia, powinny być objęte tą samą stawką podatku VAT – zgodnie z § 5 ust. 1a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. 2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że zarzuty sformułowane w skardze są zasadne. Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko skarżącej, że roboty budowlane (roboty budowlano - montażowe, remonty i roboty konserwacyjne) stanowią tzw. świadczenia złożone, na które składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego. W przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Takie stanowisko wynika nie tylko z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2007 r. I FSK 499/06, LEX nr 285053), ale także orzecznictwa ETS (por. wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV oraz OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën, ECR 2005/1 OB/I-09433). 3.2. Jeśli zatem celem działalności wykonywanej przez podatnika był montaż wyprodukowanych przez niego węzłów cieplnych, a także innych elementów systemu zakupionych od poddostawców, co potwierdza zarówno sposób określenia przedmiotu umowy, sposób jej realizacji, a także ryczałtowe określenie kwoty należności za końcowy efekt kompleksowej czynności to brak jest – zdaniem Sądu –podstaw, aby jedynie dla potrzeb podatkowych dokonywać podziału tej jednorodnej czynności na odrębne jej rodzaje: odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Z punktu widzenia klienta - odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika, istotne było bowiem zamontowanie systemu grzewczego czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzenia wyprodukowanymi przez podatnika towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). 3.3. Jednocześnie Sąd I instancji – w nawiązaniu do powyższego - powołując się w szczególności na treść art. 41 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 12-12c oraz art. 2 pkt 12 u.p.t.u., § 5 ust. 1a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. wskazał, że usługa wykonywana przez skarżącą spółkę wraz z użytymi do jej wykonania produktami będzie podlegać opodatkowaniu wg preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7%. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: 1. art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3, art. 41 ust. 1 i 12 u.p.t.u. oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak jest podstaw do podatkowego wyodrębniania z usług budowlanych, które świadczyła skarżąca w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, czynności polegających na dostarczeniu klientowi materiału niezbędnego do wykonania usługi i traktowania ich jako dostawy towarów odrębnej od świadczonej usługi, 2. art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 12 u.p.t.u. oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. przez ich niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek uznania, że montaż węzłów cieplnych w budynkach mieszkalnych przez ich producenta stanowi usługę budowlano – montażową, którą należy opodatkować wg jednolitej 7% stawki podatku od towarów i usług właściwej dla całego kompleksu czynności, II. prawa procesowego, tj.: 1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), przez przyjęcie, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo że do takich naruszeń nie doszło, 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. przejawiające się brakiem spójności wniosków sformułowanych w uzasadnieniu wyroku a także w braku analizy pełnego stanu faktycznego sprawy na skutek pominięcia w swoich rozważaniach treści opinii statystycznej. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. W odpowiedzi strona przeciwna – opowiadając się za prawidłowością kwestionowanego wyroku – wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd I instancji nie dopuścił się uchybień zarzucanych w skardze kasacyjnej. Sąd I instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 i art. 41 ust. 12 u.p.t.u. oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. stwierdzając, że montaż węzłów cieplnych w budynkach mieszkalnych przez ich producenta stanowi usługę budowlano – montażową, którą należy opodatkować wg jednolitej 7% stawki podatku od towarów i usług właściwej dla całego kompleksu czynności. 5.2. Przede wszystkim zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. W skardze kasacyjnej akcentuje się, że Urząd Statystyczny w Łodzi udzielił Spółce w 2004 r. informacji, iż "roboty instalacyjne wykonywane przez producenta wyrobu klasyfikowane są łącznie z wyrobem (bez znaczenia jest fakt, czy producent wykonywał ww. roboty sam, czy też przy pomocy podwykonawców), w grupowaniu PKWiU 29.23.11-30.50 "Wymienniki ciepła w instalacjach centralnego ogrzewania budynków przy dostawie ciepłej wody z elektrociepłowni", który to dowód został pominięty przez Sąd I instancji. W kontekście tego zarzutu należy na wstępie przypomnieć o uchwale 7 sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06, w której - odmawiając podjęcia tzw. abstrakcyjnej uchwały, o jaką wnioskował Rzecznik Praw Obywatelskich - stwierdzono w uzasadnieniu, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej - zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi – ocenie sądu administracyjnego kontrolującego, w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej, zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania. Tym samym ocena uzasadnienia, trafności i merytorycznej zasadności wykorzystywanych jako dowody w postępowaniach podatkowych i jako elementy postępowania dowodowego analizowanych przez sądy administracyjne interpretacji organów statystyki publicznej, nie stanowi unormowanego w art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. wyjaśnienia przepisów prawnych. Mieści się ona natomiast w obszarze oceny tych interpretacji jako dowodów w konkretnych sprawach podatkowych. 5.3. Dokonując zatem oceny podnoszonego w skardze kasacyjnej dowodu w postaci wspomnianej opinii klasyfikacyjnej, trafnie w skardze kasacyjnej odwołano się do punktu 5.3.4. PKWiU z 1997 r., lecz pomijając całość treści tegoż punktu, zaprezentowano wadliwą konkluzję, która z niego miałaby wynikać. Punkt ten ma bowiem następujące brzmienie: "5.3.4 Roboty instalacyjne i montażowe wykonywane na miejscu przeznaczenia są klasyfikowane w odpowiednich grupowaniach podkategorii wyodrębnionych w tym celu w ramach klas obejmujących instalowane (montowane) wyroby (sprzęt, maszyny, urządzenia), z następującymi zastrzeżeniami: – roboty instalacyjne, wykonane przez producenta wyrobu siłami własnymi, są klasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu, – gdy w określonej klasie nie została wyodrębniona odpowiednia podkategoria dla robót instalacyjnych i montażowych, to czynności te klasyfikuje się w grupowaniach obejmujących dany wyrób, – budowlane roboty instalacyjne i montażowe klasyfikuje się w dziale 45, – roboty instalacyjne wykonywane przez sprzedawcę detalicznego, jako usługa związana ze sprzedażą określonego wyrobu, klasyfikowane są tak jak handel detaliczny w odpowiednim grupowaniu działu 52:". Jak widać w punkcie tym wymieniono m.in. dwa przypadki: - roboty instalacyjne, wykonane przez producenta wyrobu siłami własnymi, zalecono klasyfikować łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu, lecz – budowlane roboty instalacyjne i montażowe należy klasyfikować w dziale 45 "Roboty budowlane". Nie rozstrzygnięto w tym punkcie jednoznacznie sytuacji, jak należy klasyfikować roboty instalacyjne, wykonane przez producenta wyrobu siłami własnymi, będące jednocześnie budowlanymi robotami instalacyjnymi i montażowymi. Oceniając taki przypadek w aspekcie dowodowym na tle sprawy podatkowej, zdecydowanie opowiedzieć się należy za klasyfikowaniem tego rodzaju czynności jako roboty budowlane. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z PKWiU z 1997 r., mającej zastosowanie w podatku od towarów i usług, dział 45 "Roboty budowlane" obejmuje: a) prace polegające na wznoszeniu nowych budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, począwszy od przygotowania terenu przez zróżnicowany zakres robót ziemnych, fundamentowych (stan zerowy), wykonywanie elementów nośnych, przegród budowlanych, układanie i pokrywanie dachów (stan surowy) do robót montażowych, instalacyjnych i wykończeniowych, b) w dziale tym mieszczą się prace związane z przebudową, rozbudową, nadbudową, modernizacją, rozbiórką, odbudową, remontem i konserwacją już istniejących budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, prace związane z inżynierią lądową i wodną, c) montaż i wznoszenie budynków i budowli z prefabrykatów, montaż i wznoszenie konstrukcji stalowych. 5.4. Opis ten nie wskazuje, aby roboty budowlane instalacyjne (montażowe), wykonywane z użyciem materiałów wyprodukowanych (wytworzonych) przez podmiot je realizujący, nie podlegały klasyfikacji jako powyższe usługi. Nie ma przy tym żadnych podstaw, aby roboty budowlane polegające na instalacji (montażu) określonych wyrobów w obiekcie budowlanym, klasyfikować dla celów podatkowych różnorodnie, w zależności od tego, czy instalatorem jest producent montowanego wyrobu czy podmiot, niebędący takim producentem. W każdym bowiem przypadku zleconej przez inwestora roboty budowlanej wykonywanej przez usługodawcę będącego jednocześnie producentem towaru (materiału) wykorzystanego w ramach danej roboty (usługi) budowlanej, mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, mającym charakter roboty budowlanej (por. np. wyrok ETS z 27 października 2005 r. – C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, w którym Trybunał stwierdził m.in., że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia wykonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności – dla celów VAT – składają się na jednolite świadczenie). Nie ma bowiem przesłanek do podziału czynności dokonywanej przez producenta, polegającej na instalacji (montażu) wyprodukowanych przez niego wyrobów (np. węzłów ciepła, okien, drzwi, schodów, parapetów, blatów, markiz, rolet, itd.), na czynność po pierwsze: dostawy tych produktów, a po drugie: ich montażu lub instalacji w ramach roboty budowlanej, tym bardziej że byłoby to sprzeczne z art. 8 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z punktem 5.3.4. tiret trzeci PKWiU z 1997 r. Rozdział taki, choć możliwy na fakturze, np. dla celów wyceny poszczególnych elementów tych czynności, nie powinien decydować o uznaniu tej czynności za dostawę tych towarów, a nie usługę będącą robotą budowlaną, skoro zleceniodawcy nie zależy na samym dostarczeniu tegoż produktu do realizowanego przez niego obiektu budowlanego, lecz na jego prawidłowym wbudowaniu (montażu, instalacji) w obiekt budowlany. O istocie tej czynności decyduje zatem fakt, że ma ona charakter budowlanej usługi instalacyjnej (montażowej), wykonywanej w procesie realizacji obiektu budowlanego, a nie fakt, że wykonuje ją producent instalowanego (montowanego) produktu. Dlatego też zachodzi konieczność traktowania dla celów podatkowych takiego działania podatnika jako jednolitej całościowo roboty budowlanej objętej jedną stawką podatku VAT, właściwą dla obiektu budowlanego, którego dotyczy, czyli w przypadku obiektu budownictwa mieszkaniowego – stawką 7 %. 5.5. Czynności instalacji (montażu) w budynku mieszkalnym wyprodukowanych przez realizującego zlecenie węzłów ciepła nie można traktować jako dwóch odrębnych czynności, gdyż w procesie budowlanym nie jest najistotniejsze wyprodukowanie określonego wyrobu, lecz jego wbudowanie w obiekt mieszkalny, gdyż to dopiero nadaje temu produktowi określony charakter użytkowy, istotny z punktu widzenia inwestora. Ze względu zatem na jednolity cel takiego zlecenia o charakterze budowlanym, sztucznym byłoby – dla potrzeb opodatkowania VAT – wydzielanie poszczególnych jego elementów składowych i rożne traktowanie pod względem opodatkowania tym podatkiem (stawki) przypadku, gdy wykonujący tego rodzaju instalacyjne roboty budowlane wykorzystuje w ich ramach towary własnej produkcji oraz przypadku, gdy czyni to z wykorzystaniem tego rodzaju produktów zakupionych od innego podmiotu. Pod względem gospodarczym są to bowiem w obydwu tych przypadkach instalacyjne roboty budowlane realizowane przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, z użyciem produktów różniących się jedynie formą ich pozyskania (wytworzenie lub nabycie). Różnicowanie opodatkowania (stawek) takich czynności realizowanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego naruszałoby zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania, poprzez dyskryminowanie podatników wykonujących instalacyjne prace budowlane z użyciem wyprodukowanych przez siebie towarów, w stosunku do pozostałych podatników, którzy te same czynności instalacyjne w obiekcie budownictwa mieszkaniowego wykonują z użyciem takich samych wyrobów, jednak przez nich niewytworzonych. Ten sam przedmiot opodatkowania, w takich samych warunkach obrotu (w nieróżniących się w sposób zasadniczy warunkach ekonomicznych), nie powinien być traktowany w sposób zróżnicowany pod względem opodatkowania (stawki) podatkiem od towarów i usług. Takie zróżnicowanie naruszyłoby zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania, zgodnie z którą wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu (instalacja określonego produktu w obiekcie budownictwa mieszkaniowego), powinny być traktowane równo (orzeczenie TK z 11.04.1994 r. K 10/93). Tym samym, roboty instalacyjne realizowane w budynkach mieszkalnych w ramach prac budowlanych (modernizacyjnych), o które pytała Spółka należy, w oparciu o art. 8 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z punktem 5.3.4. tiret trzeci PKWiU z 1997 r. – klasyfikować jako usługi, również, gdy wykonywane są przez producentów towarów, wykorzystywanych przez nich w trakcie zleconych im prac budowlanych, co odnosi się również do spornych instalacji węzłów ciepła realizowanych w budynkach mieszkalnych przez ich producenta, z użyciem również podzespołów innych pomiotów. Instalacja taka jest bowiem elementem procesu budowlanego danego obiektu budownictwa mieszkaniowego (jego budowy, remontu, modernizacji, itp.) i tak powinna być oceniana z punktu widzenia podatku od towarów i usług, niezależnie od tego, czy podmiotem dokonującym takiej instalacji jest lub nie jest producent montowanego wyrobu. 5.6. Z tych względów należy uznać, że jeżeli określone roboty instalacyjne i montażowe, w tym realizowane przez producenta, mają charakter budowlany z uwagi na ich wykonywanie w ramach robót budowlanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego, np. jak w tej sprawie instalacja węzłów cieplnych przez ich producenta w budynkach mieszkalnych, należy tego rodzaju czynności klasyfikować w dziale 45 PKWiU z 1997 r. "Roboty budowlane". 5.7. Powyższe stanowisko można uznać za utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 20 listopada 2008 r. (sygn. akt FSK 1512/07) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że "dokonana przez spółkę czynność polegająca na wyprodukowaniu więźby dachowej, a następnie jej dostarczeniu i zamontowaniu na budynku mieszkalnym, jako wykonanie całej inwestycji, stanowi usługę budowlano-montażową, a nie dostawę towarów". Podobnie w wyroku z 17 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 284/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wyprodukowanie markiz, a następnie ich dostarczenie i zamontowanie u klienta w domu mieszkalnym - tworzy inwestycję, będącą jedną usługą budowlano-montażową opodatkowaną na podstawie art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a) u.p.t.u. stawką podatku 7 %. Natomiast w wyroku z 1 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 545/08) NSA orzekł, że w świetle przepisów art. 8 ust. 1 i 3 w zw. z art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a) u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r.) realizowane przez podatnika w obiekcie budownictwa mieszkaniowego roboty budowlano-montażowe z użyciem wytworzonych przez niego produktów (np. parapety, rolety, blaty, schody, balustrady, bramy wjazdowe, itp.), podobnie jak w przypadku producentów okien i drzwi, stanowią pod względem gospodarczym jednolite świadczenie będące usługą zaliczaną do robót budowlanych, podlegające opodatkowaniu stawką 7 %. 5.8. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej z powyższych względów nie mają usprawiedliwionych podstaw, a wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu, co oznacza brak przesłanek do uwzględnienia żądań sformułowanych w tej skardze, NSA na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.