I SA/Gd 920/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2009 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ch. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 5 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 11 czerwca 2008 r. został złożony przez "A" sp. z o.o. z siedzibą w T. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla czynności wykonywanych przez producenta węzłów cieplnych w budynkach mieszkalnych. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka, jako producent węzłów cieplnych, uczestniczy w przetargach publicznych na sprzedaż robót budowlano - montażowych w bryłach budynków mieszkalnych, polegających na montażu wyprodukowanych przez siebie węzłów cieplnych oraz montażu innych elementów systemu grzewczego zakupionych od poddostawców. Szczegółowy zakres usług obejmuje między innymi: demontaż starego istniejącego węzła cieplnego, montaż nowego węzła kompaktowego, montaż układu pomiarowego, wykonanie instalacji zasilania elektrycznego i instalacji oświetlenia węzła, prace ogólnobudowlane związane z wykonaniem studni schładzających, kratek ściekowych, tynkowaniem i malowaniem ścian, wykonaniem posadzek do kratek ściekowych itp. Zgodnie ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia określoną dla uczestników przetargu przez zamawiającego, za wykonanie przedmiotu umowy ustalane jest wynagrodzenie ryczałtowe. W cenie zawarta jest zarówno wartość usługi demontażu i montażu oraz wartość pozostałych robót budowlano - montażowych, a także zawarta jest wartość dostawy węzłów cieplnych wyprodukowanych przez Spółkę oraz wartość pozostałych elementów wyposażenia zakupionych od poddostawców. Spółka wskazała, iż Urząd Statystyczny udzielił w 2004 r. informacji, iż "roboty instalacyjne wykonywane przez producenta wyrobu klasyfikowane są łącznie z wyrobem (bez znaczenia jest fakt, czy producent wykonywał ww. roboty sam, czy też przy pomocy podwykonawców), w grupowaniu PKWiU 29.23.11-30.50 "Wymienniki ciepła w instalacjach centralnego ogrzewania budynków przy dostawie ciepłej wody z elektrociepłowni" [rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)]. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia [...] sygn. [...] uznał, że Spółka, jako producent ma prawo do zastosowania 7% stawki podatku do usług montażu węzłów cieplnych w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Wskazane postanowienie zostało wydane na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, który określał 7% stawkę podatku w okresie do 31 grudnia 2007 r. Spółka wskazała także, iż Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2008 r. sygn. [...] udzielonej na wcześniejszy wniosek Spółki, stwierdził między innymi, iż "o ile będący przedmiotem zapytania budynek mieści się w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w grupie 1110, a przedmiotowe czynności są zaliczane według PKWiU do robót budowlano - montażowych, opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług będą podlegały te roboty budowlano - montażowe, które są przeprowadzane w bryle budynku. Natomiast w przypadku, gdy wykonywane roboty budowlano - montażowe, związane z infrastrukturą (w tym sieci), przeprowadzane są poza bryłą budynku, objęte są 22% podatku." W interpretacji tej organ podatkowy nie odniósł się jednak do kwestii występowania Spółki, jako producenta wyrobów montowanych przez siebie lub przez podwykonawców. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Jaka stawka podatku od towarów i usług winna być zastosowana przez Spółkę na montaż w bryłach budynków mieszkalnych węzłów cieplnych własnej produkcji oraz montaż w bryłach budynków mieszkalnych innych elementów systemu grzewczego zakupionych od poddostawców? Zdaniem skarżącej, Spółka ma prawo do zastosowania 7% stawki podatku na montaż w bryłach budynków mieszkalnych węzłów cieplnych własnej produkcji oraz montaż w bryłach budynków mieszkalnych innych elementów systemu grzewczego zakupionych od poddostawców. Uzasadniając swoje obszerne stanowisko w tym zakresie, skarżąca powołała wyroki ETS z dnia 27 października 2005 r. sygn. C-41/04 i C-349/96, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt II FPS 3/06, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 października 2006 r. sygn. nr [...] oraz "Leksykon VAT 2008" J. Zubrzyckiego. Mając na uwadze powyższe skarżąca wskazała między innymi, iż rozpatrując przedmiotowy wniosek nie należy traktować wydanych opinii klasyfikacyjnych Głównego Urzędu Statystycznego (załączonych do wniosku), jako jedynego wyznacznika determinującego stawkę podatku, ponieważ są one tylko jednym z elementów oceny opisanego stanu faktycznego. Według wnioskodawcy, w świetle powołanego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, należy również uwzględniać charakter zleconych czynności, których celem ostatecznym jest realizacja mieszkaniowego obiektu budowlanego (remont, modernizacja, itp.), w tym poszczególnych etapów danej inwestycji. Okoliczność, że Spółka jest producentem montowanych wyrobów nie ma przy tym znaczenia dla osiągnięcia tego celu ostatecznego. Skarżąca podniosła, że zastosowanie właściwej stawki podatku dla robót budowlano montażowych realizowanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego, pojawia się najczęściej w związku z uczestnictwem jej w przetargach publicznych, gdzie podstawowym kryterium wyboru zwycięzcy przetargu jest cena, która decyduje w większości wypadków o jego zwycięstwie. Skarżąca wskazała, że zamawiającymi są najczęściej podmioty, które z racji wykonywania czynności zwolnionych lub nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. gminy), nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stąd też w przypadku przyjęcia, że producent zobowiązany jest zawsze do stosowania stawki 22% podatku na montaż swoich wyrobów w obiektach budownictwa mieszkaniowego, wówczas oparte na cenie kryteria rozstrzygania przetargów, stawiają Spółkę na przegranej pozycji, natomiast w uprzywilejowanej sytuacji będą uczestnicy przetargu nie będący producentami urządzeń montowanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego, którzy zakupują węzły cieplne od producentów i następnie je montują, opodatkowując całą transakcję jednolitą 7% stawką podatku. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2008 r. znak [...], uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniesiono o zmianę interpretacji indywidualnej wywodząc, iż wykonywane przez skarżącą czynności stanowią usługę budowlano-montażową, dla której zgodnie z § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ma zastosowanie obniżona stawka 7%. Dla poparcia tej tezy pełnomocnik podniósł, iż wykonywane przez skarżącą świadczenia (produkcja węzłów cieplnych, montowanie węzłów cieplnych, czynności dodatkowe) winny być, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, uznane za jedno świadczenie, mające charakter świadczenia kompleksowego (złożonego), wskazując, że kwestia przyporządkowania czynności pomocniczych do czynności podstawowych, celem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie ETS wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Według ETS, jeżeli podatnik dokonuje dwóch świadczeń na rzecz klienta, które są blisko ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te dwa elementy lub świadczenia stanowią jedną całość lub jedną usługę dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze, czy są to dwa (więcej niż jedno) świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Podniesiono ponadto, że wbrew stanowisku Ministra Finansów, w niniejszej sprawie w pełni znajdują zastosowanie wyroki ETS przywołane we wniosku o interpretację (wyrok z dnia 27 października 2005 r., w sprawie Levob Verzekeringen oraz OV Bank sygn. C-41/04, a także wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise sygn. C-349/96). Nie ma przy tym znaczenia, że zacytowane wyroki ETS nie odnoszą się do świadczenia usług przez producenta w budownictwie mieszkaniowym. Przywołane wyroki ETS wydane zostały w oparciu o dyrektywy Unii Europejskiej dotyczące podatku od wartości dodanej i jako takie stanowią wykładnię obowiązujących w Unii Europejskiej, a więc również i w Polsce, generalnych zasad stosowania przepisów o podatku od towarów i usług. W ocenie pełnomocnika Minister Finansów błędnie dokonał kwalifikacji wykonywanych przez skarżącą czynności, dając prymat klasyfikacji statystycznej, która może pełnić co najwyżej funkcję pomocniczą w tym zakresie, zamiast ocenić istotę spornych czynności w kontekście powołanych wyżej art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując dodatkowo, że przepisy obowiązującej obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1), identyfikując dane czynności jako dostawę towarów lub świadczenie usług nie posługują się klasyfikacjami statystycznymi i nie odsyłają do nich, przyjmując szeroką definicję tychże pojęć. Minister Finansów bezzasadnie pominął fakt, iż z punktu widzenia klienta, czyli odbiorcy czynności wykonywanych przez Spółkę, istotne było zamontowanie węzłów cieplnych i przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzania, w wyniku dostawy, wyprodukowanymi przez stronę towarami (węzłami cieplnymi) jak właściciel, uznając, że całość świadczenia polegała na dostawie towarów przez producenta, a czynność montażu węzłów miała tylko marginalny charakter. Wskazano w dalszej kolejności, iż pogląd wnoszącego wezwanie co do wpływu klasyfikacji statystycznych na przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, koresponduje ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonym w licznych wyrokach (WSA w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2006 r. o sygn. akt l SA/GI 1139/05, WSA we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2008 r. o sygn. SA/Wr 1632/07), zaś w kwestii konieczności badania ostatecznego celów zleconych czynności ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt l FSK 945/2005. Podsumowując zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wywody - pełnomocnik wskazał, iż czynności polegające na wyprodukowaniu, a następnie wmontowaniu wyprodukowanych węzłów cieplnych (wzbogacone o wkalkulowane w ogólną cenę dodatkowe świadczenia), stanowią jedną czynność, którą należy zakwalifikować jako usługę (świadczenie złożone, mające doprowadzić do określonego efektu gospodarczego), nie zaś dostawę towaru. Stąd czynność podstawowa - usługa budowlano - montażowa - będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze, niezbędne do wykonania czynności podstawowej, winny być objęte - zgodnie z § 5 ust. 1a rozporządzenia wykonawczego - jedną, 7% stawką podatku dla całego kompleksu czynności. Końcowo wskazano, że przyjęcie, iż producent zobowiązany jest zawsze do stosowania stawki 22% na montaż swoich wyrobów w obiektach budownictwa mieszkaniowego, stawia skarżącą na z góry przegranej pozycji, w korzystnej sytuacji zaś innych uczestników przetargu niebędących producentami urządzeń montowanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego - którzy opodatkowują całą transakcję jednolitą, 7% stawką podatku od towarów i usług. Zdaniem strony narusza to art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym, wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia 29 października 2008 r. znak [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę pisemnej interpretacji indywidualnej, stwierdził brak podstaw do jej zmiany. W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, parząca wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wydanej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 pkt 6, pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 3, art. 41 ust. 1, ust. 12-12c, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi powtórzono w przeważającej części argumentację zawartą we wniosku z dnia 10 czerwca 2008 r. oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 września 2008 r. Dodatkowo zarzucono, iż organ podatkowy błędnie dokonał analizy ekonomicznej transakcji, odnosząc cel gospodarczy do celów wykonawcy - producenta, pomijając przy tym cel gospodarczy jaki przed przystąpieniem do transakcji przyświecał zamawiającemu usługę budowlaną. Przy analizie transakcji o charakterze złożonym, stawkę podatku od towarów i usług determinuje cel gospodarczy zamawiającego, a nie cel gospodarczy wykonawcy - producenta. W kontekście powyższego skarżąca stwierdziła, że dostawa przez producenta materiału budowlanego wraz z jego montażem winna być opodatkowana tak samo, jak dostawa i montaż tego samego towaru przez nieproducenta. Pełnomocnik za niewłaściwą uznał także argumentację, zgodnie z którą podatnik, jako producent może skalkulować cenę węzłów cieplnych po niższej cenie niż cena rynkowa i w ten sposób poprawić (zrekompensować) swoją gorszą sytuację w postępowaniu przetargowym wynikającą z zastosowania wyższej stawki VAT, niż pozostali uczestnicy przetargu. Ustosunkowując się do zarzutów skargi Minister Finansów stwierdził, iż nie mogą one stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2008 r. znak [...], która odpowiada prawu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z jednoznaczną, jasną i nie budzącą wątpliwości treścią przepisów ordynacji podatkowej rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do rożnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń. Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Minister Finansów udzielając odpowiedzi na pytanie podatnika uznał jego stanowisko za nieprawidłowe. Z oceną tą nie można się zgodzić. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.,), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, zgodnie z którą pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przez dostawę - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (ust. 3 powołanego artykułu). Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ww. ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone do wysokości 7%, 3% i 0%. Z regulacji art. 41 ust. 12 tej ustawy wynika, że 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się - w myśl ust. 12a przepisu - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ww. ustawy, nie zalicza się: • budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m2; • lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Ponadto, jak wynika z § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do: 1. robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, 2. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. W tym miejscu należy wskazać na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Dla właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego, a co za tym idzie stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, należy więc uwzględniać regulacje wynikające z wyżej przywołanego art. 2 pkt 12. Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżąca, jako producent węzłów cieplnych, uczestniczy w przetargach publicznych na sprzedaż robót budowlano - montażowych w bryłach budynków mieszkalnych, polegających między innymi na montażu wyprodukowanych we własnym zakresie węzłów cieplnych oraz montażu innych elementów systemu grzewczego zakupionych od poddostawców. Szczegółowy zakres usług obejmuje między innymi: demontaż starego istniejącego węzła cieplnego, montaż nowego węzła kompaktowego, montaż układu pomiarowego, wykonanie instalacji zasilania elektrycznego i instalacji oświetlenia węzła, prace ogólnobudowlane związane z wykonaniem studni schładzających, kratek ściekowych, tynkowaniem i malowaniem ścian, wykonaniem posadzek do kratek ściekowych itp. Czynności wykonywane przez skarżącą sklasyfikowane zostały przez Urząd Statystyczny w grupowaniu PKWiU 29.23.11-30.50 "Wymienniki ciepła w instalacjach centralnego ogrzewania budynków przy dostawie ciepłej wody z elektrociepłowni." Wyznacznikiem tego, czy dana czynność jest dostawą towarów, czy świadczeniem usług jest jej istota prawna a także po tym - sposób odniesienia do czynności w kontekście regulacji zawartych w klasyfikacji statystycznej. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), do celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, o której mowa w § 3, tj. wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm.), nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela stanowisko przedstawione w skardze, że brak jest podstaw do podatkowego wyodrębniania z usług budowlanych, które świadczyła strona skarżąca w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, czynności polegających na dostarczeniu klientowi materiału niezbędnego do wykonania usługi i traktowania ich jako dostawy towarów odrębnej od świadczonej usługi. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem, zgodnie z którym czynność wykonana przez producenta zawsze będzie stanowić dostawę towarów. Z pewnością bowiem wskazać można na wiele takich sytuacji, w których sprzedaż danego wyrobu własnej produkcji wymaga dokonania tylu czynności dodatkowych, że to one decydują o usługowym charakterze danej czynności. Z pewnością nie można z góry zakładać, że każda sprzedaż połączona z montażem (innymi czynnościami), która dokonana jest przez producenta, stanowi zawsze dostawę towarów. Nie bez znaczenia jest także fakt, że wedle klasyfikacji statystycznej dana czynność może być klasyfikowana jako sprzedaż, gdy tymczasem w obecnym stanie prawnym opodatkowaniu podlega dostawa (a nie sprzedaż) towaru. Nie są to zaś pojęcia jednoznaczne. Należy w tym miejscu odwołać się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który także rozstrzygał zagadnienia związane z odróżnianiem dostawy towarów od świadczenia usług. W orzeczeniu z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg - Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg (ECR 1996/4-5/I-02395), Trybunał uznał, że w przypadku, gdy wydaniu towaru towarzyszy szereg dodatkowych czynności związanych z przygotowaniem, podaniem etc. tego towaru, to wówczas zasadniczo mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, a nie z dostawą towarów. Wydaje się, że do sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie, gdzie wydaniu elementów węzłów cieplnych towarzyszą czynności dodatkowe (montaż), można posiłkowe odnieść cytowane orzeczenie (tak: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Należy również podkreślić, że przy dokonywaniu wykładni pojęcia "roboty budowlane", czy wchodzącego w jego skład określenia "roboty budowlano - montażowe", nie można interpretować go w oparciu o słownikowe znaczenie wyrazu "robota", stanowiącego tylko jeden z elementów tego terminu prawnego, w oderwaniu od znaczenia nadawanego mu na gruncie regulacji o podstawowym znaczeniu dla tej dziedziny spraw, którą stanowią przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Zgodnie z jej art. 3 pkt 7 przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Roboty budowlane (roboty budowlano - montażowe, remonty i roboty konserwacyjne) stanowią tzw. świadczenia złożone, na które składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego (zob. J. Jędryszczyk, E. Lis, Świadczenia złożone - Problemy praktyczne na gruncie przepisów o podatku VAT, Monitor Podatkowy 2006/6/9). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, że w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2007 r. sygn. akt l FSK 499/06, LEX nr 285053). Jeśli, tak jak wynika z ustaleń faktycznych dokonanych w rozpatrywanej sprawie, celem, działalności wykonywanej przez podatnika był montaż wyprodukowanych przez niego węzłów cieplnych, a także innych elementów systemu zakupionych od poddostawców, co potwierdza zarówno sposób określenia przedmiotu umowy, sposób jej realizacji, a także ryczałtowe określenie kwoty należności za końcowy efekt kompleksowej czynności to brak jest podstaw - jedynie dla potrzeb podatkowych - do dokonywania podziału tej jednorodnej czynności na odrębne jej rodzaje: odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Z punktu widzenia klienta - odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika, istotne było bowiem zamontowanie systemu grzewczego czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzenia wyprodukowanymi przez podatnika towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Dodatkowo należy podnieść, że za taką - jak wyżej przedstawiona - wykładnią czynności i uznaniu ich za czynności o charakterze kompleksowym, które obejmują także dostarczenie przez wykonawcę wyprodukowanych m.in. przez siebie towarów niezbędnych do ich wykonania, przemawia sposób interpretowania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości pojęcia "świadczenie usług" zawartego w art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r., str. 1). W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV oraz OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën (ECR 2005/1 OB/I-09433) Trybunał zajął stanowisko, że wymieniony przepis należy m.in. interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Biorąc pod uwagę, że ustawa o VAT stanowi wdrożenie na grunt prawa polskiego unormowań zawartych w prawie europejskim, przy dokonywaniu wykładni zawartych w niej przepisów należy uwzględniać wskazówki wynikające z orzecznictwa ETS (zob. też M. Chomiuk w pracy zbiorowej pod red. K. Sachsa, VI Dyrektywa VAT. Komentarz, Warszawa 2003 r. s. 111-113). Wskazując na powyższe Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2008 r. sygn. akt FSK 1946/07. Za nietrafny należy uznać argument podniesiony przez Ministra Finansów zgodnie z którym jedynie producenci okien i drzwi są uprawnieni do stosowania obniżonej stawki VAT na montaż swoich wyrobów w budynkach mieszkalnych. Jak słusznie wskazał J. Zubrzycki w najnowszym wydaniu Leksykon VAT 2009 "jeżeli strony umówiły się na realizacje danej roboty budowlanej obejmującej montaż (instalacje) produktu usługodawcy, to w każdym przypadku tego rodzaju robót budowlanych wykonywanych przez producenta towaru w obiektach budownictwa mieszkaniowego (PKOB 11), usługa taka wraz z użytym dla jej wykonania produktem usługodawcy, podlegać powinna opodatkowaniu stawką 7% (por. art. 42 ust. 12 ustany i § 6 ust. 2 rozporządzenia M.F z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Oznacza to, że zasada sformułowana w pozycji 14 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia MF jedynie do producentów okien i drzwi, powinna mieć zastosowanie także w przypadku innych usługodawców będących jednocześnie producentami towarów wykorzystywanych przez nich w ramach wykonywania robót usług budowlanych" (J. Zubrzycki, "Leksykon VAT 2009" str. 779.). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd strony skarżącej, że w niniejszej sprawie naruszono wymienione w skardze przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 5 ust. 1 a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania ustawy o VAT. Zatem za błędny w okolicznościach wskazanego stanu faktycznego należy uznać pogląd Ministra Finansów, że montaż węzłów cieplnych w budynkach mieszkalnych w przypadku skarżącej jako ich producenta, należy sklasyfikować łącznie z wyrobem i traktować to jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu 22% stawką podatku. Zważywszy na te wywody Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu (art. 146 § 1 p.p.s.a.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. wydano też orzeczenie, o którym mowa w art. 152 p.p.s.a. DSz