I FSK 284/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 września 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 354/07 w sprawie ze skargi D. M. K., M. P. Spółka jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz D. M. K., M. P. Spółka jawna w G. kwotę 135 (słownie: sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 354/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi "D." M. K., M. P. Spółka jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 22 marca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie może być ona wykonana i zasądził od organu zwrot kosztów postępowania. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Przedmiotem spornych czynności było wykonanie przez Spółkę markiz i ich zamontowanie w miejscu zamieszkania nabywcy. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 16 października 2006 r. określił Spółce za marzec 2006 r. niższą kwotę do przeniesienia na następny miesiąc od wykazanej w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, uznając że Spółka zaniżyła podatek należny wskutek błędnej klasyfikacji wykonywanych przez siebie czynności. Ponadto organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ wskazał, że sprzedaż Spółki według dwóch dokumentów (faktury oraz paragonu fiskalnego) w łącznej kwocie brutto 7.022 zł dotyczy dostawy towaru (markiz tarasowych), którą należy opodatkować według 22% stawki podatku VAT, właściwej dla tego towaru (tymczasem Spółka sporne czynności zaklasyfikowała do świadczenia usług, tj. robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym i opodatkowała według 7% stawki podatku, na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podarku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Organ pierwszej instancji zauważył, że Spółka zawarła umowy, których przedmiotem było przede wszystkim wykonanie markizy, a dopiero w dalszej kolejności świadczenie usługi jej montażu. Stwierdził, zatem, że skoro podatnik sprzedaje wyprodukowany przez siebie wyrób, a w cenie jego dostawy zawarta jest również usługa montażu, to całość transakcji powinna być opodatkowana 22% stawką podatku VAT, właściwą dla dostawy towaru, mimo że z treści umów wynikało, że montaż markizy nie stanowił dodatkowego elementu ceny, który przy spełnieniu warunków określonych w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a uprawniał Spółkę do 7% stawki dla robót budowlanych. Po rozpoznaniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 22 marca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W opinii organu w przypadku instalowania (montowania, zakładania) wyrobu przez jego producenta, czynności mieszczą się w grupowaniu obejmującym dany wyrób, tj. markizy, zgodnie z zasadami PKWiU. W skardze na powyższą decyzję do WSA w Gdańsku pełnomocnik Spółki wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione niezastosowanie, przepisu art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione zastosowanie, przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) - pkt 5.3.4. Zasad metodycznych, poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione niezastosowanie oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, niedokonanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W skardze podniesiono, że sporne czynności są usługami budowlano-montażowymi, wykonanymi dla budownictwa mieszkaniowego, opodatkowanymi według 7% stawki podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. WSA uznał, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie. Sąd zauważył, że kwestia sporna na tle niekwestionowanych ustaleń faktycznych sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowo skarżąca Spółka, powołując się na dyspozycję art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, zastosowała 7% stawkę podatku VAT za wykonanie i trwały montaż markiz na budynkach mieszkalnych. W tym kontekście przywołany przez Sąd został wyrok NSA z 5 lipca 2006 r. I FSK 945/05, w którym wyjaśniono, że dla zastosowania w okresie przejściowym preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% znaczenie mają dwie przesłanki: rodzaj wykonywanych prac oraz miejsce, z którym te prace są związane. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, jakoby regulacja zawarta w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT miała mieć (co do zasady) zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, ale tylko wtedy, gdyby Spółka nie była producentem markiz, a jedynie wykonywała czynności polegające na instalowaniu markizy pod warunkiem jej trwałego umiejscowienia. WSA zauważył, że art. 146 ust. 2 ustawy o VAT nie odsyła do PKWiU, jak uczyniły organy. W opinii Sądu pojęcie "roboty budowlane", czy wchodzące w jego skład określenie "roboty budowlano-montażowe", interpretować należy zgodnie ze znaczeniem nadawanym mu na gruncie regulacji o podstawowym znaczeniu dla tej dziedziny spraw, którą stanowią przepisy Prawa budowlanego. Roboty budowlane stanowią tzw. świadczenia złożone, na które składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego. Sąd stwierdził, że w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Jeśli, tak jak wynika z ustaleń faktycznych dokonanych w rozpatrywanej sprawie, celem działalności wykonywanej przez podatników był montaż w sposób trwały wyprodukowanych przez nich markiz u klientów, co potwierdza zarówno sposób określenia przedmiotu umowy, sposób jej realizacji, a także łączne określenie kwoty należności za końcowy efekt kompleksowej czynności, to brak jest podstaw - jedynie dla potrzeb podatkowych - do dokonywania podziału tej jednorodnej czynności na odrębne jej rodzaje: odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Z punktu widzenia klienta - odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika - istotne było bowiem trwałe zamontowanie na budynku mieszkalnym markizy jako zadaszenia, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzenia wyprodukowanymi przez podatnika towarami (markizami) jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Na potwierdzenie swojego stanowiska Sąd przywołał orzeczenie ETS z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał, że orzeczenie WSA zostało wydane z naruszeniem: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), tj.: - art. 133 § 1 p.p.s.a. (sąd wydaje wyrok... na podstawie akt sprawy) w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - albowiem WSA w Gdańsku rozstrzygając kwestię prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji błędnie (z pominięciem okoliczności wynikających z akt sprawy, w tym dokonanych z uwzględnieniem przepisów odnoszących się do statystyki publicznej - art. 2 pkt 6 i art. 8 ust. 3 ustawy o VAT) dokonał oceny stanu faktycznego sprawy, w tym błędnie ocenił działania organów podatkowych i zgromadzony przez nie materiał dowodowy, co w konsekwencji sprawiło, że Sąd wadliwie ocenił zawarte przez podatnika umowy, kwalifikując dokonaną przez podatnika-producenta dostawę markiz i usługę ich zamontowania jako czynność podlegającą, zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT – opodatkowaniu podatkiem VAT stawką 7%, - art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a, gdyż z uwagi na wyżej i niżej podniesione podstawy kasacyjne brak było podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., powołując się na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. 2) przepisów prawa materialnego - art.174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: - poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie czynności wykonanej przez skarżącą-producenta, polegającej na dostawie markizy wraz z montażem, za roboty budowlano-montażowe, - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, tj. stawki podatku 7% zamiast stawki 22% wynikającej z art. 41 ust. 1 ustawy dla dostawy towaru, tj. dostawy markizy, - przez błędną wykładnię art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 ustawy o VAT dokonaną w przedmiotowej sprawie bez uwzględnienia art. 2 pkt 6 i art. 8 ust. 3 tejże ustawy, gdyż mylnie zinterpretował na potrzeby przedmiotowej sprawy pojęcie "robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym" z pominięciem klasyfikacji w oparciu o przepisy o statystyce publicznej, tj. zasad metodycznych działu 5.3 poprzez § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844) rozdziału II ust. 11 rozporządzenia Rady Ministrów z 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 33, poz. 289 ze zm.); w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie za prawidłowe opodatkowanie dostawy towaru - markizy według preferencyjnej 7% stawki podatku, przeznaczonej dla robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona przeciwna wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną, wnioskując o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać, bądź w inny sposób korygować. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej wyraźnie powołał się na zarzuty wskazane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: 1) art. 133 § 1 p.p.s.a. (sąd wydaje wyrok... na podstawie akt sprawy) w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - albowiem WSA w Gdańsku rozstrzygając kwestię prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji błędnie (z pominięciem okoliczności wynikających z akt sprawy, w tym dokonanych z uwzględnieniem przepisów odnoszących się do statystyki publicznej - art. 2 pkt 6 i art. 8 ust. 3 ustawy o VAT) dokonał oceny stanu faktycznego sprawy, w tym błędnie ocenił działania organów podatkowych i zgromadzony przez nie materiał dowodowy, co w konsekwencji sprawiło, że Sąd wadliwie ocenił zawarte przez podatnika umowy, kwalifikując dokonaną przez podatnika-producenta dostawę markiz i usługę ich zamontowania jako czynność podlegającą, zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT – opodatkowaniu podatkiem VAT stawką 7%, 2) art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a, gdyż z uwagi na wyżej i niżej podniesione podstawy kasacyjne brak było podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., powołując się na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W pierwszym rzędzie odnieść się trzeba do wskazanych wyżej jako naruszonych przez sąd administracyjny przepisów art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zauważyć trzeba, że wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nie mają charakteru materialnoprawnego, lecz procesowy. Co więcej, przepisów tych Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował, bo też nie mógł tego czynić, nie mając ku temu jakiejkolwiek ustawowej kompetencji. Powyższe nie jest bez znaczenia dla oceny skuteczności zarzutów w analizowanym tu zakresie. W poglądach judykatury utrwalony jest bowiem pogląd, że podstawą skutecznych zarzutów kasacyjnych mogą być tylko takie przepisy, które sąd administracyjny stosował bądź miał zastosować (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 541; 14.04.2004 r., sygn. OSK 121/04, ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11; 1.06.2004 r., sygn. GSK 73/04, Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632; 3.12.2004 r., sygn. FSK 345/04, System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 166930; 23.03.2006 r., sygn. II FSK 1031/05, PP z 2006 r., nr 7, str. 49; Pr. i P. z 2006 r., nr 8, str. 34). Stąd też w tym zakresie zgłoszone zarzuty uznać należy za całkowicie bezzasadne. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez orzekanie w sprawie podatkowej z pominięciem okoliczności wynikających z akt sprawy. Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Dalsza część cytowanego przepisu dotyczy okoliczności, które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły (nieprzekazanie skargi sądowi w terminie, wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym). Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Ponadto Sąd bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3. Wyjątek od zasady orzekania na podstawie akt sprawy stanowi sytuacja określona w art. 55 § 2 p.p.s.a., gdy sąd, na żądanie skarżącego, rozpoznaje sprawę na podstawie odpisu skargi (taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie). Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a., że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności), zasadniczo nie podlega uwzględnieniu (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 317-318). Ustalenie momentu decydującego dla oceny stanu sprawy przy wydawaniu orzeczenia przez sąd administracyjny ma podstawowe znaczenie dla określenia zasad orzekania przez ten sąd. Stan sprawy może ulegać zmianom po wydaniu aktu lub podjęciu czynności. Biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż dokonanie oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub podjętej czynności jest możliwe tylko na podstawie stanu faktycznego, który był ustalony w chwili wydania danego aktu lub dokonania czynności i stanowił ich podstawę faktyczną (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2005, s. 420-423). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 659/06 (opubl. ONSAiWSA 2007/2/35), celnie stwierdzono, że: "Sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonego aktu lub podjęciu zaskarżonej czynności. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organ administracji publicznej. Kontroli takiej można dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego ustalonego w czasie wydawania kontrolowanego aktu lub dokonywania czynności. Sąd uwzględni jednak fakty lub dowody, które istniały w momencie wydania zaskarżonego aktu, ale nie były znane organowi administracji publicznej, jeżeli zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.)". Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia należy stwierdzić, że w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może być zgłaszany zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego czy też oparcia się tylko na części akt sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14). Naruszenie tego przepisu stanowi wyjście poza materiał znajdujący się w aktach sprawy oraz uwzględnienie jakiegoś faktu nie znajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Prowadziłoby to bowiem do określenia stanu faktycznego sprawy, który nie został przyjęty jako podstawa faktyczna zaskarżonego aktu. Innymi słowy, wynikający z art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Omawiany przepis zostałby więc naruszony, gdyby sąd przeprowadził postępowanie dowodowe poza wyjątkiem wynikającym z art. 106 § 3 p.p.s.a. dotyczącym dowodów uzupełniających z dokumentów. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że jeśli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 9), a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie. Żaden z wymienionych wyżej przepisów nie został powołany w skardze kasacyjnej, a powołanie w tej części skargi kasacyjnej naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a jest oczywiście błędne. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, które w sprawie nie zachodzą, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie także jej podstawami. Skoro więc w skardze kasacyjnej w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powołano jedynie art. 133 § 1 p.p.s.a., który w sprawie nie został naruszony oraz przepisy Ordynacji podatkowej, których Sąd pierwszej instancji nie stosował, to Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony był orzekać na podstawie stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa matarielnego, na wstępie podkreślić należy, że podstwą orzekania w sprawie był art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 545 ze zm.). Zgodnie z treścią tego artykułu w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. W myśl ust. 2 tego artykułu przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. W regulacji art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT ustanowiono możliwość stosowania obniżonej stawki podatku jedynie w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. W przepisie tym określono przedmiotowy zakres stosowania tej stawki, a w przepisach art. 146 ust. 2 i 3 ustawy o VAT zawarto definicje części pojęć pomieszczonych w tej normie. Istotnym jednak jest, że zakres przedmiotowy opodatkowania stawką 7% określony w tym przepisie odnosi się jedynie do robót "związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą" temu budownictwu. Mając na uwadze, że w ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia budownictwa mieszkaniowego, a w art. 2 ust. 12 tej ustawy zawarto jedynie ustawową definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, odnośnie których do 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku 7% należało stosować do robót (remontów) związanych z budownictwem tych obiektów i infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu. Przepis ten był zatem adresowany do podatników - wykonawców takich robót, których obligował do opodatkowywania swoich usług budowlanych mających za przedmiot obiekty budownictwa mieszkaniowego (art. 2 ust. 12 ustawy o VAT) i infrastrukturę towarzyszącą temuż budownictwu obniżoną stawką podatku. Przepisy powyższe ujęte zostały w tej ustawie w rozdziale "Przepisy przejściowe i końcowe", co wskazuje na ich szczególny charakter. Istota tej regulacji polegała na umożliwieniu Polsce przez okres przejściowy obowiązujący do 31 grudnia 2007 r. stosowania obniżonej stawki podatkowej 7% m.in. w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Celem tego unormowania było zachowanie - na okres przejściowy, wynegocjowany przez Polskę w traktacie akcesyjnym - dotychczas obowiązującej (do 30 kwietnia 2004 r.) w tym zakresie stawki 7% podatku, aby w jak najmniejszym stopniu obywatele polscy odczuli skutki wejścia Polski do Unii Europejskiej. Jako przepisy przejściowe należy je zatem stosować w zgodzie z intencją ustawodawcy. Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji z przepisów 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT wynika, że dla zastosowania w okresie przejściowym preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% znaczenie mają dwie przesłanki: rodzaj wykonywanych prac oraz miejsce, z którym te prace są związane. W toku postępowania podatkowego ustalono, a zaakcentowano tę okoliczność również w części początkowej uzasadnienia skargi kasacyjnej, że Spółka w ramach umowy zawartej z nabywcą wykonała markizy, które następnie zamontowała w miejscu zamieszkania nabywcy. Umowa ta nazwana "umową na wykonanie robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym" określała ww. przedmiot sprzedaży w łącznej kwocie. Zgodnie z regulacją zawartą w ust. 1 pkt 2 lit. a art. 146 ustawy o VAT pojęciem roboty budowlane oznaczone są czynności, do których do 31 grudnia 2007 r. stosowało się stawkę w wysokości 7%, jeśli dotyczyła inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przedstawione w wyroku Sądu pierwszej instancji, że brak jest podstaw do podatkowego wyodrębniania z usług budowlanych, które świadczyła Spółka w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, czynności polegających na dostarczeniu klientowi materiału niezbędnego do wykonania usługi i traktowania ich jako dostawy towarów odrębnej od świadczonej usługi montażu markiz. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem wyrażanym w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym czynność wykonana przez producenta zawsze będzie stanowić dostawę towarów. Z pewnością bowiem wskazać można na wiele takich sytuacji, w których sprzedaż danego wyrobu własnej produkcji wymaga dokonania tylu czynności dodatkowych, że to one decydują o usługowym charakterze danej czynności. Z pewnością nie można z góry zakładać, że każda sprzedaż połączona z montażem (innymi czynnościami), która dokonana jest przez producenta, stanowi zawsze dostawę towarów. Nie bez znaczenia jest także fakt, że wedle klasyfikacji statystycznej dana czynność może być klasyfikowana jako sprzedaż, gdy tymczasem w obecnym stanie prawnym opodatkowaniu podlega dostawa (a nie sprzedaż) towaru. Nie są to zaś pojęcia jednoznaczne. Nie można również dokonywać wykładni rozszerzającej art. 146 ust. 1 pkt 2 lit a ustawy o VAT stosując ten przepis łącznie z przepisami o Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, ponieważ jak już wyżej zaznaczono decydujące każdorazowo będą rodzaj wykonywanych prac oraz miejsce. Na tle omawianych przepisów, istnieje ugruntowane orzecznictwo zgodnie, z którym podział czynności opodatkowanych VAT dokonywanych na terytorium kraju ma charakter dychotomiczny - czynność stanowi albo dostawę towarów, albo świadczenie usług. W sytuacji gdy czynność ma charakter kompleksowy, o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT, powinna przesądzać czynność główna. W wyroku z 20 listopada 2008 r. sygn. akt FSK 1512/07 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "dokonana przez spółkę czynność polegająca na wyprodukowaniu więźby dachowej, a następnie jej dostarczeniu i zamontowaniu na budynku mieszkalnym, jako wykonanie całej inwestycji, stanowi usługę budowlano-montażową, a nie dostawę towarów. W istocie, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z podobną usługą – wyprodukowanie markiz, a następnie ich dostarczenie i zamontowanie u klienta – tworzącą całą inwestycję. Odwołując się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który także rozstrzygał zagadnienia związane z odróżnianiem dostawy towarów od świadczenia usług. W orzeczeniu z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg - Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg (ECR 1996/4-5/I-02395), które dotyczyło serwowania posiłków na pokładach statków, Trybunał uznał, że w przypadku, gdy wydaniu towaru (posiłku) towarzyszy szereg dodatkowych czynności związanych z przygotowaniem, podaniem etc. tego towaru (posiłku), to wówczas zasadniczo mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, a nie z dostawą towarów. Wydaje się, że do sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie, gdzie wydaniu markiz (ich elementów) towarzyszą czynności dodatkowe (montaż), można posiłkowo odnieść cytowane orzeczenie (tak: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, że w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze, tzw. świadczeń złożonych, jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 499/06, LEX nr 285053). Przepisy te zostały przyjęte w celu ochrony konsumentów - głównie osób fizycznych kupujących lub budujących (remontujących) domy (mieszkania) dla celów mieszkaniowych, gdyż to ich ostatecznie, jako konsumentów, obciąża stawka podatku takich inwestycji. Wszystko to w celu obniżenia kosztów nabywanych przez te osoby obiektów budownictwa mieszkaniowego oraz towarzyszącej im infrastruktury, niezbędnej do korzystania z tych obiektów zgodnego z ich przeznaczeniem. Przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych a nie dostawa towarów i przeniesienie prawa do rozporządzenia wyprodukowanymi przez podatnika towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) było dla nabywcy istotą umowy. Taką wykładnię czynności określonych w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT i uznaniu ich za czynności o charakterze kompleksowym, jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji stosuje Europejski Trybunał Sprawiedliwości interpretując pojęcie "świadczenie usług" zawarte w art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13 czerwca 1977 r., str. 1), w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV oraz OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën (ECR 2005/10B/I-09433). Nie znajdując, więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało skargę tę oddalić stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. ----------------------- 1