II FSK 1031/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2005 r. III SA/Wa 2095/04 w sprawie ze skargi "U" Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 września 2004 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji rozkładającej na raty zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do października 2003 r. - oddala skargę kasacyjną; (...). Decyzją z dnia 13 stycznia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-B. rozłożył na raty Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "U." zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do października 2003 r. wraz z odsetkami. Dnia 30 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 247 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stwierdził nieważność wymienionej wyżej decyzji z powodu naruszenia przepisów o właściwości. Zdaniem Dyrektora, organem właściwym był Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w W., co wynikało z par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych /Dz.U. nr 209 poz. 2027/. Rozporządzenie to wydano w oparciu o delegację ustawową, zawartą w art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489 ze zm./. Odwołanie Spółki nie odniosło skutku, gdyż w dniu 10 września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 30 kwietnia 2004 r. Po rozpatrzeniu skargi Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2005 r. uchylił obie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem Sądu, zmiana właściwości Naczelnika Izby Skarbowej nastąpiła dopiero z dniem 1 stycznia 2005 r., w związku z czym brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. w dniu 13 stycznia 2004 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że przychód spółki "U." już w 2001 r. przekroczył kwotę 5 mln euro, podobnie jak w latach kolejnych, tzn. 2002 i 2003. Okoliczność ta była o tyle istotna, że zmiana właściwości wynikająca z powołanego wyżej rozporządzenia dotyczyła m.in. podatników należących do kategorii osób prawnych, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro, według kursu średniego, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. Tak stanowił art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" w związku z ust. 9a pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. ustawy o urzędach i izbach skarbowych Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że ostatnim rokiem, o którym mowa w tym przepisie, jest rok 2003. Wniosek taki Sąd wyprowadził z faktu, że wspomniany przepis zawierający kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego, wszedł w życie dnia 1 stycznia 2004 r. Z kolei z art. 5a ust. 1 pkt 2 wymienionej wyżej ustawy wynikało, że zmiana właściwości następowała z dniem 1 stycznia drugiego roku, następującego po roku, w którym osoba prawna osiągnęła przychód o równowartości co najmniej 5 mln euro. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że drugim rokiem w stosunku do 2003 r. był rok 2005. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że art. 5a ust. 3 omawianej ustawy nałożył na Spółkę obowiązek zawiadomienia dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianie właściwości, związanej m.in. z wysokością osiągniętego przychodu, w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana. Zawiadomienie powinno odpowiadać ustalonemu wzorowi. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego /Dz.U. nr 175 poz. 1698/ weszło w życie dnia 23 października 2003 r. Nie było zatem możliwe złożenie zawiadomienia w terminie do dnia 15 października 2003 r. i to nie tylko z uwagi na datę wejścia w życie rozporządzenia określającego wzór zawiadomienia, ale przede wszystkim z powodu nieobowiązywania w tym czasie art. 5 ust. 9a i ust. 9b ustawy i rozporządzenia wykonawczego, ustalającego zakres działania i siedzibę tzw. "dużych urzędów skarbowych". Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie jest zgodne z zasadami państwa prawnego nakładanie obowiązków w oparciu o normy prawne, które nie weszły jeszcze do obowiązującego systemu prawnego. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił obie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W., powołując jako podstawę prawną art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zarzucając "(...) na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie art. 5a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych poprzez przyjęcie, że zmiana właściwości organu podatkowego dla skarżącej Spółki nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r.". Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych wszedł w życie dnia 1 września 2003 r. Przepis ten określał ex lege moment zmiany właściwości organu, ale odsyłał do art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" wspomnianej ustawy, wyznaczającego kryteria dotyczące podatników, dla których właściwe będą duże urzędy skarbowe. Ostatnio wymieniony przepis był już opublikowany, ale obowiązywać miał dopiero od 1 stycznia 2004 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, spełnienie warunku przekroczenia kwoty 5 mln euro stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy. Przy interpretowaniu pojęcia "ostatni rok podatkowy" należy - według Dyrektora Izby Skarbowej - zastosować wykładnię celowościową i autentyczną. Z treści uzasadnienia do projektu ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Urzędów Skarbowych wynika - zdaniem autora skargi kasacyjnej - że intencją ustawodawcy było objęcie nową właściwością wszystkich podatników wymienionych w art. 5a ust. 1 i 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych w tym samym terminie. Skoro art. 5a wszedł w życie dnia 1 września 2003 r., to dla oceny, czy podatnik spełnił warunek przekroczenia 5 mln euro obrotu mógł być wzięty pod uwagę jedynie zakończony i rozliczony bilansem rok 2002. W konsekwencji - według autora skargi kasacyjnej - "ostatnim rokiem podatkowym" był rok 2002, a "drugim rokiem podatkowym" w rozumieniu art. 5a ust. 1 pkt 2 rok 2003. Nowa właściwość dla wszystkich podatników zaczynała się od dnia 1 stycznia 2004 r. Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka "U." wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W toku postępowania sądowego ww. Spółka przekształciła się w spółkę z o.o. "M.", w stosunku do której wszczęto następnie postępowanie upadłościowe. Z tych względów reprezentował ją syndyk masy upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim zauważyć należy, że zawarty w skardze kasacyjnej zwrot "(...) zarzucam na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów (...)" zawiera wewnętrzną sprzeczność. Art. 174 pkt 2 nie stanowi podstawy kasacyjnej, lecz wskazuje, że podstawą może być inny przepis, a mianowicie przepis postępowania. Taką podstawą jest m.in. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", ale tylko w związku z przepisami postępowania administracyjnego, które zostały naruszone przez organ administracyjny i którego to naruszenia nie dostrzegł sąd pierwszej instancji albo też które sąd błędnie uznał za naruszone w postępowaniu administracyjnym. Nie można więc "(...) na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" (...)" zarzucić naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, można natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 zarzucić naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z konkretnymi przepisami procedury administracyjnej. Powyższy błąd logiczny autora skargi kasacyjnej nie uniemożliwia merytorycznego rozpoznania tej skargi, gdyż z kontekstu jej treści wynika jednoznacznie, że wspomniany autor zarzuca naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na błędnym uznaniu, że w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej naruszono art. 5a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust 9a pkt 1 i ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy o urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu obowiązującym dnia 1 stycznia 2004 r. Nie łącząc ujemnych skutków procesowych z nieprecyzyjnym określeniem podstawy kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca jednak uwagę Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. na konieczność zachowania staranności przy formułowaniu żądania. Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutu w wyżej rozumianym znaczeniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut ten nie był zasadny. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, trafnie uznając, że Dyrektor Izby Skarbowej w swoich decyzjach z dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz z dnia 10 września 2004 r. niesłusznie stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 13 stycznia 2004 r., naruszając tym samym art. 5a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 9a pkt 1 i ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz oczywiście art. 247 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Sytuację komplikuje nieco okoliczność, że Sąd pierwszej instancji powołał jako podstawę rozstrzygnięcia lit. "a" pkt 1 par. 1 art. 145 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zamiast lit. "c" tego przepisu. Błąd ten nie miał jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż rzeczywistą podstawę stanowiły postanowienia zawarte pod lit. "c" omawianego artykułu i one właśnie były zwalczane w skardze kasacyjnej. Nie ma racji Dyrektor Izby Skarbowej, gdy twierdzi, że w rozpatrywanej sprawie właściwym do wydania decyzji z dnia 13 stycznia 2004 r. był naczelnik tzw. dużego urzędu skarbowego. Akcentowana przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. na podstawie art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 137 poz. 1302/, nie świadczy wcale, że tzw. duże urzędy skarbowe stały się właściwe dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy o urzędach i izbach skarbowych z dniem 1 stycznia 2004 r. Skoro bowiem art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych dotyczy wyłącznie podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b tej ustawy, to - jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji - decydująca jest chwila wejścia w życie ostatnio wymienionego przepisu. Przepis ten określa bowiem kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego, a jego wejście w życie nastąpiło dnia 1 stycznia 2004 r. /art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...)/. Innymi słowy, dopiero dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązywać zaczęło m.in. kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli zaś termin "ostatni rok podatkowy" zawarty jest w przepisie, który wszedł w życie dnia 1 stycznia 2004 r., to ostatnim rokiem podatkowym może być tylko rok 2003. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że termin "ostatni rok podatkowy" zawiera także art. 5a ust. 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, który wszedł w życie dnia 1 września 2003 r. Jednakże trzeba mieć na uwadze całe brzmienie zdania pierwszego tego przepisu, a mianowicie, że "Spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a", stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy". Skoro przepis art. 5a ust. 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych określa sposób stwierdzenia spełnienia warunku, to zawarty w nim termin nie można liczyć od dnia wejścia w życie tego przepisu, lecz najwcześniej od dnia wejścia w życie przepisu wprowadzającego wspomniany warunek. Także i na tle tego przepisu "ostatnim rokiem podatkowym" jest więc rok 2003, względnie lata następne, gdy osiągnięcie progu 5 mln euro nastąpiło po roku 2003. Po wyjaśnieniu znaczenia terminu "ostatni rok podatkowy" można już bez trudu dokonać wykładni art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Dzień 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 5 mln euro, to najwcześniej dzień 1 stycznia 2005 r. Nawiasem mówiąc, ustawodawca wykazał się niekonsekwencją. W art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy o urzędach i izbach skarbowych mówi bowiem o osiągnięciu przychodu o równowartości co najmniej 5 mln euro, a w art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych o przekroczeniu tej kwoty. Tak czy inaczej, wykładnia językowa wszystkich omówionych wyżej przepisów pozwala przyjąć, że przychód podatnika osiągnięty w 2002 r. pozostaje bez znaczenia dla określenia chwili zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy o urzędach i izbach skarbowych. naczelnicy tzw. dużych urzędów podatkowych stali się właściwi najwcześniej dnia 1 stycznia 2005 r. Dodatkowym argumentem wspierającym przytoczone wyżej wnioski jest fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 czerwca 2005 r. K 4/04, w którym stwierdzając konstytucyjność przepisów nowelizujących przepisy określające właściwość naczelników urzędów skarbowych, Trybunał Konstytucyjny zauważył, m.in.: "Moment zmiany właściwości urzędu /1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty (...)/ jest dostatecznie odległy żeby mogło nastąpić zatwierdzenie sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy, i dostatecznie długi, by podatnik mógł wykonać obowiązek zawiadomienia o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego /do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana/" /wyrok TK z dnia 20 czerwca 2005 r., K 4/04 - OTK-A 2005 nr 6 poz. 64 str. 826/. Nie sposób przyjąć, aby pisząc o odległym momencie, Trybunał miał na myśli dzień 15 października 2003 r. Odnosząc się do innych argumentów zawartych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z cytowanego przez jej autora fragmentu uzasadnienia projektu ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) bynajmniej nie wynika teza, jakoby zamiarem ustawodawcy było objęcie właściwością dużych urzędów skarbowych wszystkich podatników wymienionych w art. 5a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych w tym samym terminie. Ponadto zamiar taki nie byłby racjonalny, jako że próg 5 mln euro poszczególni podatnicy osiągają w różnych latach, w związku z czym w każdym roku liczba ich z natury rzeczy będzie różna. Jeśli natomiast chodzi o tezę, że powołanie dużych urzędów skarbowych nie ma wpływu na sytuację prawną podatników i nie łamie zasady sprawiedliwości społecznej, to należy zwrócić uwagę, że argument ten nie uzasadnia odczytywania wykładanych przepisów niezgodnie z ich brzmieniem. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest odmienny pogląd i jego uzasadnienie, zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., III SA/Wa 63/05. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wspomnianego poglądu z przyczyn wyżej przedstawionych. Dodatkowo należy zauważyć, że wbrew wywodom wspomnianego wyroku, na dzień 1 września 2003 r. nie mógł zostać spełniony warunek określony w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a", skoro w tym czasie przepis ten jeszcze nie obowiązywał. Ani więc wykładnia językowa, ani wykładnia celowościowa - o czym wspomniano wyżej - nie mogła uzasadniać poglądu wyrażonego w omawianym wyroku. Zgodzić można się jedynie z argumentem, że data wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego /Dz.U. nr 175 poz. 1698/ nie miała istotnego znaczenia. Po pierwsze dlatego, że terminy wynikały z ustawy, po drugie, że uchybienie obowiązkowi zawiadomienia nie było powiązane z żadną sankcją. Wydanie rozporządzenia i chwila jego wejścia w życie nie były jednak okolicznościami niezbędnymi do uzasadnienia poglądu wyrażonego w niniejszym wyroku i Naczelny Sąd Administracyjny na okoliczności te się nie powoływał. Odnosząc się do tezy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartej w omawianym wyroku, że normy prawa należy interpretować z uwzględnieniem konsekwencji społecznych i ekonomicznych, trzeba zauważyć, że teza jest słuszna. Chodzi jednak o konsekwencje oceniane z punktu widzenia ustawodawcy w momencie uchwalania ustawy. Innymi słowy chodzi o ocenę, czy w czerwcu 2003 r. korzystniejsze społecznie i ekonomicznie byłoby określenie daty objęcia dużymi urzędami podatkowymi podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" na dzień 1 stycznia 2004 r., czy też na dzień 1 stycznia 2005 r. Jak już wyżej wspomniano, zmieniająca się w każdym roku liczba podatników osiągających przychód 5 mln euro nie uzasadniała przyjęcia daty wcześniejszej. Z drugiej strony dłuższy okres przygotowawczy, którego niezbędność dostrzegł Trybunał Konstytucyjny w cytowanym fragmencie uzasadnienia, przemawiałby raczej za przyjęciem daty późniejszej. Zupełnie czym innym są konsekwencje społeczne i ekonomiczne związane z działaniem dużych urzędów skarbowych w okresie nieprzewidzianym w ustawie, będące skutkiem wadliwego odczytania przepisu przez Ministerstwo Finansów i organy podatkowe oraz konsekwencje stwierdzenia nieważności decyzji wydanych przez organy niewłaściwe. Przy wykładni przepisu nie można brać pod uwagę nieprzewidzianych przez ustawodawcę skutków ukształtowania się wadliwej praktyki. Oznaczałoby to wykładnię contra legem, li tylko celem uniknięcia stwierdzenia nieważności decyzji. Na marginesie jedynie wyrazić można postulat de lege ferenda, aby naruszenie właściwości miejscowej nie powodowało nieważności prawidłowej merytorycznie decyzji, tak jak w postępowaniu cywilnym wyrok wydany przez sąd niewłaściwy miejscowo, nie może być podważony z tego powodu przez sąd drugiej instancji. Odmienności postępowania cywilnego i administracyjnego w żaden sposób nie uzasadniają tak drastycznego zróżnicowania skutków wydania rozstrzygnięcia przez organ niewłaściwy miejscowo. Kończąc, należy nadmienić, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest taki wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r. /I FSK 598/05 - nie publ./ w którym m.in. wyrażono pogląd, że wejście w życie art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych z dniem 1 września 2003 r. miało "(...) umożliwić rozpoczęcie działalności tzw. dużych urzędów skarbowych z dniem 1 stycznia 2004 r. (...)". W wyroku tym Sąd główną uwagę poświęcił jednak wykazaniu, że art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) ma zastosowanie nie tylko do urzędów celnych, ale także urzędów skarbowych, co jest stwierdzeniem trafnym, natomiast wspominając o art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, nie sprecyzował, czy objął swoimi rozważaniami podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W tej sytuacji wspomniany wyrok nie zawiera treści, które mogłyby być przedmiotem polemiki w sprawie obecnie rozpatrywanej. Ostatnią kwestią wymagającą omówienia jest treść art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...). Z przepisu tego wynika, że z dniem wejścia w życie ustawy, czyli z dniem 1 września 2003 r., postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone, przejmują organy właściwe po dniu wejścia w życie ustawy. Przepis ten nie może dotyczyć podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy o urzędach i izbach skarbowych, gdyż ostatnio wymieniony przepis w dniu 1 września 2003 r. jeszcze nie obowiązywał. Chodzi zatem o postępowania podatkowe dotyczące innych podatników, do których odnosiła się wspomniana ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a ich wysokość określono stosując odpowiednio par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w zw. z pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./. Z uwagi na toczące się postępowanie upadłościowe koszty zasądzono na rzecz syndyka przekształconej Spółki.