III SA/Wa 2095/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14.04.2005 r. sprawy ze skargi "U." Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji rozkładającej na raty zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2004r. nr[...], 2) stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr[...], stwierdzającą nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2004 r. rozkładającej na 8 rat zaległość "U." Sp.z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającą z deklaracji PIT-4 za okres od lutego do października 2003 r. wraz z odsetkami. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w wyniku wszczętego postępowania ustalono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z naruszeniem przepisów o właściwości. Podniesiono, iż z dniem 1 stycznia 2004 r. zmieniła się właściwość miejscowa organów podatkowych dla niektórych grup podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 j.t.). Dla tych grup podatników Minister Finansów określił w Zał. Nr 2 do rozporządzenia z dnia 19 stycznia 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. Nr 209, poz. 2027), jako właściwe od dnia 1 stycznia 2004 r., specjalne urzędy skarbowe. Dlatego też, z dniem 1 stycznia 2004 r. dla "U." Sp. z o.o. organem podatkowym właściwym terytorialnie jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego. Ponadto, mając na uwadze przepis art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. z 2003 r., Nr 137, poz. 1302), organ podatkowy wskazał, iż postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Po rozpatrzeniu odwołania z dnia 15 maja 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2004 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] kwietnia 2004 r. stwierdzającą nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 9b pkt 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, terytorialny zasięg działania dotyczy w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. W ocenie organu podatkowego, z uwagi na fakt, iż uzyskany przez Spółkę przychód zarówno za 2001, za 2002 jak i za 2003 r. przekroczył kwotę 5 mln EURO, z dniem 1 stycznia 2004 r. nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego, co potwierdzone zostało przez Prezesa Zarządu zawiadomieniem z dnia 14 października 2003 r. złożonym do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W skardze z dnia 8 października 2004 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 247 § 1 w zw. z art. 15 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z póz. zm) – dalej powoływana jako O.p., poprzez wydanie decyzji przez organ niewłaściwy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na szczególny organ podatkowy nastąpić miała z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Z kolei podatnicy zaliczeni do szczególnej kategorii podatników, byli obowiązani zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. W ocenie pełnomocnika Spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie był właściwym dla Spółki organem podatkowym w roku 2004. Pełnomocnik zauważył, iż Spółka wyjaśniła, że składając zawiadomienie o zmianie właściwości kierowała się m.in. wyjaśnieniami organów podatkowych. Jednakże po ponownej analizie stanu prawnego, skarżąca pozostaje w przekonaniu, iż do wydania decyzji z dnia [...] stycznia 2004 r. właściwym był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zaskarżona oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdzająca nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. rozkładającej na 8 rat zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającą z deklaracji PIT-4 wraz z odsetkami, naruszają prawo w stopniu obligującym Sąd do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Ocena decyzji pod kątem ich legalności sprowadza się do rozstrzygnięcia sporu między stronami co do ustalenia właściwości organu, który był uprawniony do wydania decyzji rozkładającej na raty zaległość podatkową wraz z odsetkami. Właściwość organów podatkowych określana jest jako zdolność do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia spraw podatkowych, inaczej mówiąc jest to zdolność prawna do prowadzenia spraw z zakresu prawa podatkowego, która obejmuje w większości prowadzenie spraw wynikających z obowiązków wypływających z mocy przepisów prawa. W przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do ustalenia, czy właściwym urzędem skarbowym w zakresie wydania decyzji ulgowej na podstawie art. 48 O.p. był "duży urząd skarbowy". Przystępując do analizy powstałego zagadnienia prawnego należy przede wszystkim stwierdzić, iż w systemie prawa podatkowego funkcjonuje reguła stanowiąca o tym, że przepisy obowiązują od daty ich wejścia w życie. Datę tę ustala normodawca w akcie prawnym, który ma wejść do obrotu prawnego. Przepisy te, zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa, obowiązują na przyszłość. Ustawodawca może w szczególnych przypadkach wprowadzić w życie przepisy z mocą wsteczną, ale musi o tym wprost zadecydować, stanowiąc w tym zakresie odpowiedni zapis w akcie normatywnym. Przepisy, od których zależy rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, tj. art. 5 ust. 9a i 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 j.t.), weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004r. Zgodnie bowiem z art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. z 2003 r., Nr 137, poz. 1302), art. 5 ust. 9a i 9b wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Zgodnie z art. 5 ust. 9a powołanej ustawy, terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: niektórych kategorii podatników lub wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Natomiast w myśl ust. 9b tego artykułu wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności: 1) podatkowych grup kapitałowych, 2) banków, 3) zakładów ubezpieczeń, 4) jednostek działających na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych, 5) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, 6) oddziałów lub przedstawicielstw przedsiębiorstw zagranicznych, 7) osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które: a) w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo b) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw albo c) są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo d) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów. Przepisy te regulują – ogólnie rzecz ujmując – kryteria dotyczące podatników, dla których właściwe będą, tzw. "duże urzędy skarbowe". Między innymi dotyczy to podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit.a cytowanej ustawy – kryterium właściwe dla spółki skarżącej. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że skoro przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do "dużych urzędów skarbowych" weszły w życie dopiero od dnia 1 stycznia 2004r., to od tego momentu można mówić o podstawach do zmiany właściwości. Nieuprawnione jest w takim przypadku twierdzenie, że podstawy te istniały już w 2003r., a podatnicy należący do kategorii wymienionych w art. 5 ust. 9a omawianej ustawy w związku z ust. 9b byli zobowiązani - w myśl art. 5a ust. 3 - złożyć stosowne zawiadomienie o zmianie właściwości do dnia 15 października 2003r. Dodać do tego należy, iż brak jest podstaw prawnych do nakładania obowiązków, które nie wynikają z obowiązujących przepisów. Z powołanego powyżej art. 5 ust. 9b pkt 7 lit.a omawianej ustawy wynika, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. Zaznaczyć należy, iż z zaprezentowanego przepisu wynika, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania urzędu ma nastąpić na podstawie aktu wykonawczego, o którym mowa w art. 5 ust. 9c omawianej ustawy. W delegacji ustawowej zawartej w tym unormowaniu postanowiono, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika. W oparciu o przedstawioną delegację Minister Finansów wydał rozporządzenie wykonawcze z dnia 19 listopada 2003r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2004r. Na uwagę zasługuje to, że dopiero od momentu wejścia w życie kryteriów, o których mowa w art. 5 ust. 9b było możliwe ustalenie nowej właściwości. Potwierdzeniem tego jest nie tylko data wejścia w życie powołanego wyżej przepisu, ale również treść aktu wykonawczego. Z jego § 2 wynika, że ustala się siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b omawianej ustawy. Ustalenie to nastąpiło w wykazie stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia. Skonstatować należy, iż nie było prawnych możliwości ustalenia nowej właściwości organów podatkowych bez obowiązujących kryteriów kwalifikujących niektórych podatników do właściwości "dużych urzędów skarbowych". Dodać do tego trzeba, że dopiero od 1 stycznia 2004r. – poprzez wejście w życie załącznika nr 2 do rozporządzenia – było wykonalne zawiadomienie o zmianie właściwości, bowiem dopiero od tego momentu znany był naczelnik właściwy po zmianie właściwości. Dla uzupełnienia istotnego - w kontekście niniejszej sprawy - stanu prawnego należy także przywołać treść art. 5a ust. 1 w/w ustawy, z którego wynika, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje: 1) z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d; 2) z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Mając na uwadze powyższe zauważyć trzeba, iż skoro kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego weszły w życie 1 stycznia 2004r., a przepis art. 5 ust. 9b pkt 7a stanowi o obrocie 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym, to trzeba przyjąć, że ostatnim rokiem, o którym mowa w tym przepisie jest rok 2003. Odnosząc powyższe na grunt art. 5a ust. 1 pkt 2 w/w ustawy stwierdzić należy, iż zmiana właściwości organu podatkowego dla Spółki nastąpiła z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku w którym miało miejsce przekroczenie kwoty 5 mln euro, tj. z dniem 1 stycznia 2005r. Na uwagę zasługuje również to, że zgodnie z art. 5a ust. 3 podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 9b są obowiązani w przypadku ustalenia właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1 zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego zmianę właściwości, składając zawiadomienie na ustalonym wzorze. Wzór stanowiący zawiadomienie o zmianie właściwości został ustalony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 23 września 2003 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz. U. z dnia 8 października 2003 r.), które weszło w życie w dniu 23 października 2003r. Nie budzi w tym momencie wątpliwości konstatacja, że nie było możliwe złożenie zawiadomienia o zmianie właściwości organu do dnia 15 października 2003r., nie tylko ze względu na datę wejścia w życie rozporządzenia normującego wzór zawiadomienia, ale też z powodu braku możliwości ustalenia w roku 2003 zmiany właściwości, z uwagi na nieobowiązywanie w tym czasie art. 5 ust. 9a i ust. 9b omawianej ustawy a także aktu wykonawczego ustalającego zakres działania i siedzibę "dużych urzędów skarbowych". Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, tj. podatników, którzy w ostatnim roku podatkowym (2003) osiągnęli przychód netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego nastąpiła w dniu 1 stycznia 2005r. Powyższe twierdzenie uzasadnione jest po pierwsze tym, iż przepisy określające kryteria kwalifikujące do zmiany właściwości, ustalone przez ustawodawcę w art. 5 ust. 9a i 9b omawianej ustawy, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004r. Po drugie, podkreślić należy, iż rozporządzenie wykonawcze w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w których określono właściwość "dużych urzędów skarbowych" weszło w życie w tej samej dacie. Ponadto, rozporządzenie w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego zaczęło obowiązywać w dniu 23 października, tj. po dacie 15 października, do której należało złożyć zawiadomienie o zmianie właściwości. Dopiero od dnia 1 stycznia 2004r. obowiązywały kryteria ustalone w art. 5 ust. 9b powołanej ustawy oraz ustalono terytorialny zakres działania naczelników "dużych urzędów skarbowych", wtedy też zaistniała możliwość wykonania obowiązku zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Uzupełnić powyższe trzeba o tezę, iż niezgodne jest z zasadami państwa prawnego nakładanie obowiązków w oparciu o normy prawne, które nie weszły jeszcze do obowiązującego systemu prawnego. Końcowo podnieść wypada, że nieuzasadniony jest argument Dyrektora Izby co do zmiany właściwości od dnia 1 stycznia 2004r. oparty o treść art. 31 ust. 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, bowiem zmiana właściwości w zakresie "dużych urzędów skarbowych" nie nastąpiła po 1 września 2003r., a przepis ten – zdaniem Sądu – znajduje zastosowanie tylko do tych postępowań, które były w toku w dniu 1 września 2003r. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaistniały podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 p.p.s.a.