I SA/Gd 354/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2007 r. sprawy ze skargi "A" M. K., M. P. Sp. Jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 280,00 (dwieście osiemdziesiąt 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 354/07 U z a s a d n i e n i e Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 16.10.2006 r. Nr [...] określił A Spółce Jawnej M. K., M. P. za marzec 2006 r. niższą kwotę do przeniesienia na następny miesiąc o 807 zł od wykazanej w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, gdyż Spółka zaniżyła podatek należny wskutek błędnej klasyfikacji wykonywanych przez siebie czynności. Organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 242 zł; decyzję wydał na podst. m.in. przepisów art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) zwanej dalej ustawą. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że sprzedaż Spółki wg 2-ch dokumentów w (łącznej) kwocie brutto 7.022 zł dotyczy dostawy towaru, tj. dostawy markiz tarasowych, którą należy opodatkować wg 22% stawki podatku od towarów i usług, właściwej dla tego towaru. Spółka sporne czynności zaklasyfikowała do świadczenia usług, tj. robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym i opodatkowała wg 7% stawki podatku, na podst. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy - wg: 1) faktury nr [...] z dn. 30.03.2006 r. kwota brutto 4.922 zł "markiza tarasowa 310x200" wg umowy nr [...] z dnia 06.01.2006 r.; 2) paragonu fiskalnego nr [...] z dnia 21.03.2006 r. kwota brutto 2.100 zł "roboty budowlano - montażowe" dot. markizy wg umowy nr [...] z dnia 04.03.2006 r. Przedmiotem spornych czynności było wykonanie przez Spółkę markizy typu i jej zamontowanie w miejscu zamieszkania nabywcy. Strona przedłożyła "umowy na wykonanie robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym" dot. spornych czynności. Organ I instancji ustalił, że Spółka jest producentem markiz: zgodnie z wpisem do działalności gospodarczej zajmuje się: - produkcją wyrobów pozostałą, gdzie indziej nie sklasyfikowaną (PKD 3663 Z), - pozostałą działalnością produkcyjną gdzie indziej nie sklasyfikowaną (PKD 3663), - wykonywaniem specjalistycznych robót budowlanych gdzie indziej nie sklasyfikowanych (4525 E). W badanym okresie Spółka prowadziła sprzedaż rolet, markiz (tarasowych, koszowych) itp.; dokonała zakupu materiałów na potrzeby wykonania ww. towarów. Spółka jest w posiadaniu opinii statystycznej z dnia 16.05.2000 r. wydanej przez GUS dot. klasyfikacji markiz wykonywanych z różnych tkanin. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji podał, że Spółka zawarła umowy których przedmiotem było przede wszystkim wykonanie markizy, a dopiero w dalszej kolejności świadczenie usługi jej montażu. Jeżeli Spółka sprzedaje wyprodukowany przez siebie wyrób, a w cenie jego dostawy zawarta jest również usługa montażu, to całość transakcji powinna być opodatkowana 22% stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla dostawy towaru. Z treści umów wynika, że montaż markizy nie stanowił dodatkowego elementu ceny, który przy spełnieniu warunków określonych w art.146 ust. 1 pkt 2a uprawniał Spółkę do 7% stawki dla robót budowlanych. Organ podał, że Spółka nie posiada dokumentacji projektowej czy kosztorysowej dot. spornych czynności. Strona od decyzji z dnia 16.10.2006 r. odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej pismem z dnia 02.11.2006 r. wnosząc o uchylenie decyzji. Strona podniosła, że umowy zawierają niezbędne dane dot. spornych czynności, posiadają cechy dokumentacji kosztorysowej. Zawierają bowiem dane techniczne, cenę, miejsce wykonania robót z określeniem związku z budownictwem mieszkaniowym. Strona uważa, że jej dokumentacja jest prawidłowa i Spółka spełnia kryteria do jej zastosowania 7% stawki podatku. Organ odwoławczy decyzją z dnia 22.01.2007 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazując na przepisy o statystyce publicznej dot. producentów wyrobów w myśl których roboty instalacyjne wykonane przez producenta siłami własnymi są klasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu oraz brak w umowach wyodrębnienia wartości markizy (zadaszenia) - uznał sporne czynności za odpłatną dostawę towaru (markiz) i opodatkował wg 22%j stawki. Organ stwierdził, że strona nie wystąpiła do właściwego dla siebie/organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, która byłaby wiążąca dla strony. Organ odwoławczy odnosząc się do twierdzeń strony nie kwestionuje, że czynności polegające na instalowaniu markizy pod warunkiem jej trwałego umiejscowienia - mieszczą się w pojęciu robót budowlano - montażowych. Organ nie kwestionuje również, że za moment odbioru wykonanych czynności w tych okolicznościach należy uznać moment zapłaty i wystawienia faktury odnoszącej się do konkretnej umowy. Jednakże w przypadku instalowania (zamontowania, zakładania) wyrobu przez jego producenta, czynności mieszczą się w grupowaniu obejmującym dany wyrób, tj. markizy, zgodnie z zasadami PKWiU. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżących wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił: • naruszenie przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2a ustawy poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione niezastosowanie; • naruszenie przepisu art. 41 ust. 1 ustawy poprzez nieuzasadnione zastosowanie; • naruszenie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r. w sprawie PKWiU - pkt 5.3.4. Zasad metodycznych, poprzez błędną, wykładnię i nieuzasadnione niezastosowanie; • naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, niedokonanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Pełnomocnik strony uważa, że sporne czynności są usługami budowlano-montażowymi, wykonanymi dla budownictwa mieszkaniowego, opodatkowanymi wg 7% stawki podatku i argumentuje : • błędne jest stanowisko organów, że producent czy sprzedawca detaliczny dokonuje przede wszystkim w pierwszej kolejności dostawy towaru, a dopiero w dalszej kolejności świadczy usługę montażu. Konstrukcja przepisów ustawy wskazuje, że preferencje w wysokości podatku uzależnione są od zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego wg PKWiU. Natomiast z uzasadnienia decyzji wynika, że w określonej sytuacji mamy do czynienia z dostawą, o czym przesądza status Spółki jako producenta. Jednakże tak sformułowanego stanowiska nie dają przepisy Kodeksu cywilnego, które definiują umowy sprzedaży, umowy o dzieło, umowy o roboty budowlane - nie wskazując czy podmiot wykonujący umowę w zakresie wydania rzeczy, czy też wykonania usługi jest jednocześnie jej producentem. • błędne jest odwoływanie się organu odwoławczego do Zasad Metodycznych PKWiU. Ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy nie podaje konkretnych symboli statystycznych dla usług, lecz rodzaj świadczonych usług jako podstawę do 7% stawki podatku. Pełnomocnik wskazując na zawarte w PKWiU definicje wyrobów i usług uważa, że w wypadku robót instalacyjnych i montażowych mamy do czynienia z usługami a nie z dostawą towaru jak podaje organ. • nie ma żadnych podstaw prawnych dla których Spółka nie mogłaby łącznie fakturować usługi budowlano - montażowe wraz z materiałami dostarczonymi i zużytymi do wykonania tej usługi jako jednej czynności nazywanej usługą i remontowo - budowlaną, podlegającej opodatkowaniu stawką 7%. Przemawia o tym także treść umów o wykonanie robót nr [...] i nr [...], które nie rozdzielają kosztów i usług budowlanych od kosztów użytych materiałów, ustalają natomiast jedną cenę za wykonanie prac polegających na wykonaniu przedmiotowej konstrukcji-zadaszenia (markizy) budynku mieszkalnego; • w postępowaniu skarżący przedstawił kalkulacje dot. sporych robót wskazujące na niewielki udział materiałów w wartości wykonanej usługi oraz świadczące, że materiały zużyte nie były wyrobem gotowym; dokumenty wskazują, że Spółka nie działała przy wykonywaniu spornych umów jak producent, tylko jako wykonawca robót budowlano - monatażowych; • wobec niespornego i przyznanego przez organ II instancji faktu, że przedmiotem zawartych umów są roboty budowlano - montażowe dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego w ramach których Spółka wykonała konstrukcję stanowiącą markizę, niezależnie od tego czy elementy użyte do wykonania usługi pochodzą z własnej produkcji, czy też z zakupionych materiałów, wówczas do pełnej wartości usług zastosowanie winna mieć stawka 7%. Odmienne stanowisko byłoby uzasadnione, gdyby umowy zawarte z klientami określały odrębnie dostawę poszczególnych towarów i odrębnie świadczenie usług-jednakże nie ma to miejsca w przedmiotowej sprawie; • wskazane poglądy mają oparcie w stanowisku wyrażony przez inne organy skarbowe, np. pismo Izby Skarbowej w Opolu z dnia 01.12.2004 r., pismo Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 02.05.2005 r., pismo Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12.07.2005 r., pismo Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 07.09.2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponownie podkreślił, że to z przepisów o statystyce publicznej wynika, że w przypadku gdy roboty montażowe (instalacyjne) wykonywane są przez producenta wyrobu, to montaż należy klasyfikować łącznie z wyrobem. Producent (sprzedawca detaliczny) dokonuje przede wszystkim dostawy towaru, a dopiero w dalszej kolejności świadczy usługę budowlaną montażu towaru, w konsekwencji sporne czynności należało opodatkować na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy wg 22% stawki podatku. Odnosząc się do argumentu, że rozstrzygnięcie organów podatkowych jest sprzeczne z definicją umowy dostawy, która jest zawarta w art. 605 Kodeksu cywilnego. Organ zauważa, że dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług dostawa towaru została zdefiniowana w przepisach art. 7 ustawy i nie jest tożsama z umową dostawy zdefiniowaną w Kodeksie cywilnym. Dla określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług, obowiązującą jest definicja dostawy towaru zawarta w art. 7 ustawy. Niesłuszny jest także zdaniem organu odwoławczego zarzut naruszenia przez organy przepisów art. 146 ust. 1 pkt 2a ustawy. Organ ponownie stwierdza, że skarżąca jako producent wyrobu winna była w zawartej umowie wyodrębnić wartość zadaszenia - markizy typu Apollo (odpowiednio typu Orion) od wartości montażu; montaż markizy przy spełnieniu warunków określonych w art. 146 ust. 1 pkt 2a ustawy uprawniałby skarżącą do 7% stawki podatku. W niniejszej sprawie - z uwagi na niewyodrębnienie wartości zadaszenia, sporne czynności należało zaklasyfikować jako dostawę towaru. Argument, że przepis art. 146 ust. 1 pkt 2a ustawy nie odwołuje się do symboli statystycznych jest wobec powyższego zdaniem organu bezprzedmiotowy. Dostawa towaru markiz nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 21 lit. a ustawy, przepis dotyczy wyłącznie robót budowlanych. Niesłuszne jest zdaniem organu twierdzenie skarżącej o niespornym i przyznanym przez organ odwoławczy fakcie, że przedmiotem zawartych umów są roboty budowlano - montażowe (wskazano str. 8 uzasadnienia). Organ odwoławczy w uzasadnieniu bowiem podał, że co do zasady czynności polegające na instalowaniu markizy pod warunkiem jej trwałego umiejscowienia mieszczą się w pojęciu robót budowlano - montażowych. Jednakże w niniejszej sprawie jak to wyżej uzasadniono w przypadku instalowania (zamontowania, zakładania) wyrobu przez jego producenta - czynności mieszczą się w grupowaniu obejmującym dany wyrób tj. markizy zgodnie z zasadami PKWiU. Odnosząc się do załączonych przez stronę informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (sporządzone przez inne organy podatkowe w kraju) stwierdza się, że informacje te nie dotyczą wykonania usług montażu markiz przez ich producenta. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestia sporna w rozważanej sprawie na tle niekwestionowanych ustaleń faktycznych sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy prawidłowo skarżący powołując się na dyspozycję art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT zastosowali 7% stawkę podatku VAT za wykonanie i trwały montaż markiz na budynkach mieszkalnych. Zgodnie z w/w przepisem przejściowym "W okresie od przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą". W myśl ust. 2 tego artykułu przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego, przy czym pojęcie obiektów budownictwa mieszkaniowego zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 12 ustawy. Przez takie obiekty rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania i niektóre budynki zbiorowego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sposób wskazany w tym przepisie (111 - budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie budynki kościołów i związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej). W świetle przedstawionych przepisów jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 5.VII.2006 r., w sprawie I FSK 945/05 Lex nr 208467 dla zastosowania w okresie przejściowym preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% znaczenie mają dwie przesłanki: rodzaj wykonywanych prac oraz miejsce, z którym te prace są związane. Czynności wykonywane przez skarżących polegały na montażu w sposób trwały u klientów wyprodukowanych i dostarczonych przez nich markiz. Organy podatkowe reprezentują pogląd, że regulacja zawarta w/w przepisie miałaby zastosowanie w rozpoznawanej sprawie co do zasady ale tylko wtedy, gdyby skarżący nie byli producentami markiz a jedynie wykonywali czynności polegające na instalowaniu markizy pod warunkiem jej trwałego umiejscowienia. Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić. Aby odpowiedzieć na pytanie, czy analizowany przepis przejściowy mógł mieć w rozpoznawanej sprawie zastosowanie, należy dokonać wykładu pojęcia "roboty budowlane", takim bowiem zbiorczym określeniem z uwagi na regulację zawartą w ust. 2 art. 146 ustawodawca oznaczył czynności, do których do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7%, jeśli dotyczą inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego i, infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w/w przepis nie odsyła do PKWiU - jak uczyniły to organy. Przy dokonywaniu wykładni pojęcia "roboty budowlane", czy wchodzącego w jego skład określenia "roboty budowlano - montażowe", interpretować go należy zgodnie ze znaczeniem nadawanym mu na gruncie regulacji o podstawowym znaczeniu dla tej dziedziny spraw, którą stanowią przepisy Prawa budowlanego. Roboty budowlane (roboty budowlano - montażowe, remonty i roboty konserwacyjne) stanowią tzw. świadczenia złożone, na które składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego (zob. J. Jędryszczyk, E. Lis, "Świadczenia złożone - problemy praktyczne na gruncie przepisów o podatku VAT", Monitor Podatkowy nr 6 z 2006 r.). W przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Jeśli, tak jak wynika z ustaleń faktycznych dokonanych w rozpatrywanej sprawie, celem działalności wykonywanej przez podatników był montaż w sposób trwały wyprodukowanych przez nich markiz u klientów, co potwierdza zarówno sposób określenia przedmiotu umowy, sposób jej realizacji, a także łączne określenie kwoty należności za końcowy efekt kompleksowej czynności, to brak jest podstaw - jedynie dla potrzeb podatkowych - do dokonywania podziału tej jednorodnej czynności na odrębne jej rodzaje: odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Z punktu widzenia klienta - odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika - istotne było bowiem trwałe zamontowanie na budynku mieszkalnym markizy jako zadaszenia, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzenia wyprodukowanymi przez podatnika towarami (markizami) jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Dodatkowo należy podnieść, że za taką jak wyżej przedstawiona, wykładnią czynności określonych w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i uznaniu ich za czynności o charakterze kompleksowym, które obejmują także dostarczenie przez wykonawcę wyprodukowanych przez siebie towarów niezbędnych do ich wykonania, przemawia sposób interpretowania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości pojęcia "świadczenie usług" zawartego w art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen oraz OV Bank) Trybunał zajął stanowisko, że wymieniony przepis należy m.in. interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Biorąc pod uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług stanowi wdrożenie na grunt prawa polskiego unormowań zawartych w VI Dyrektywie Rady, przy dokonywaniu wykładni zawartych w niej przepisów należy uwzględniać wskazówki wynikające z orzecznictwa ETS (zob. też M. Chomiuk w pracy zbiorowej pod red. K. Sachsa, VI Dyrektywa VAT, komentarz, Warszawa 2003 r., s. 111-113). Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1, pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd skargę jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy. DSz