III SA/Wa 1874/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra (spr. ), Sędziowie sędzia WSA Hanna Kamińska,, sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi R. Limited na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu w podatku od towarów i usług za okres I-VI 2001r. oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2002 r. R. Limited wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. za okres od stycznia do czerwca 2001 r. w trybie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom z tytułu dokonywanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zakupów towarów i usług (Dz.U. Nr 67, poz. 690). [...] Urząd Skarbowy W.- [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2003r. nr [...] odmówił dokonania wnioskowanego zwrotu wskazując w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, iż w/w rozporządzenie weszło w życie z dniem 1 lipca 2001 r., a zatem zwrot podatku mógł objąć tylko te zakupy towarów i usług, które zostały dokonane po tej dacie, natomiast przedmiotowy wniosek dotyczy okresu wcześniejszego. Pełnomocnik R. Limited w odwołaniu zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów w/w rozporządzenia Ministra Finansów, a w szczególności § 5 ust. l i 2 poprzez nieprawidłowe uznanie, iż zwrot podatku przysługuje jedynie od zakupów towarów nabytych po dniu 1 lipca 2001 r. a także art. 122 oraz 161 § 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe wyjaśnienie stanu faktycznego i w konsekwencji nieprawidłowe określenie daty złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie materiału zgromadzonego w sprawie, decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż przypadki i zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podmiotom nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Na mocy przepisu § 9 w/w rozporządzenia weszło ono w życie z dniem 1 lipca 2003 r. Zdaniem organu II instancji, wejście w życie określonego aktu prawnego oznacza możliwość i zarazem konieczność dokonywania ustalenia skutków prawnych zdarzeń objętych materią danego aktu prawnego, które miały miejsce po tym fakcie. Dany akt nie odnosi się natomiast do zdarzeń, które miały miejsce przed jego wejściem w życie. Zasadą jest bowiem nie działanie prawa wstecz. Odstępstwo od zasady lex retro non agit musi wynikać w sposób niewątpliwy z aktu prawnego. W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanym przypadku, przepisy powoływane przez pełnomocnika nie świadczą o możliwości odejścia od powyższej zasady. Przepis § 5 ust. 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym - wniosek, o którym mowa w ust. l, składa się do [...] Urzędu Skarbowego W. [...], zwanego dalej "urzędem skarbowym", nie później niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku kalendarzowym, którego wniosek dotyczy - zakreśla jedynie termin, do którego możliwe jest złożenie wniosku o zwrot. Z kolei, przepis § 4 ust. 1 w/w rozporządzenia zakreśla minimalny i maksymalny okres, za jaki można złożyć wniosek. Organ odwoławczy nie zgadza się również ze stanowiskiem pełnomocnika, zgodnie z którym, żaden z przepisów rozporządzenia nie ogranicza możliwości złożenia wniosku dotyczącego 2001 r. jedynie do wniosku obejmującego zakupy dokonane w okresie drugiego półrocza tego roku, jak również, że niniejszy zwrot nie przysługiwałby tylko wtedy, gdyby istniał wyraźny przepis w tym zakresie. Zdaniem organu II instancji, niemożność otrzymania zwrotu za pierwsze półrocze 2001 r. wynika z zasady lex retro non agit. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 161 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), organ odwoławczy wskazał, iż rzeczywiście organ I instancji błędnie przyjął za datę złożenia wniosku datę [...] lipca 2002 r., przy czym błąd ten nie miał wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, ponieważ odmowa dokonania zwrotu w przedmiotowej sprawie nastąpiła z uwagi na fakt, iż wniosek dotyczył okresu sprzed wejścia w życie ustawy, a nie ze względu na jego złożenie po terminie. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik R. Limited wniósł skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - § 4 ust l w związku z § 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, poprzez ich błędną interpretację, oraz w konsekwencji odmowę na tej podstawie dokonania spółce zwrotu podatku od towarów i usług; - naruszenie art. 122 oraz art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i tym samym rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść podatnika. Zdaniem skarżącej, analiza przepisów powołanego rozporządzenia prowadzi do wniosku, iż prawodawca dopuszcza składanie przez podmioty uprawnione wniosków o zwrot za okres począwszy od stycznia 2001 r. Dlatego też, nieprawidłowe jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w skarżonej decyzji, że złożenie wniosku dotyczącego zakupów dokonanych przed l lipca 2001 r. jest sprzeczne z zasadą lex retro non agit. Zasada ta, w ocenie skarżącej, nie powinna w ogóle mieć zastosowania w sprawie, ponieważ wszelkie działania podatnika były zgodne z brzmieniem przepisów rozporządzenia. Zdaniem skarżącej, analiza § 5 ust. 2 oraz § 4 ust. 1 w/w rozporządzenia prowadzi do wniosku, że przepisy te nie ograniczyły w żaden sposób, iż wniosek dotyczący zakupów towarów i usług dokonanych w roku 2001 mógł objąć jedynie towary i usługi nabyte w okresie drugiego półrocza tego roku. W szczególności brak jest podstaw do stwierdzenia, iż w odniesieniu do wniosku za rok 2001, zwrot podatku nie jest możliwy za okres od l stycznia do 30 czerwca 2001 r., jeżeli sam prawodawca przewidział możliwość złożenia wniosku do dnia 30 czerwca 2002 r. za cały rok kalendarzowy 2001. Należy uznać, iż jeżeli ograniczenie do żądania zwrotu za pierwsze pół roku 2001 miałoby istnieć, powinno zostać expressis verbis wyrażone w przepisach rozporządzenia. Skarżąca zauważa także, iż organy podatkowe pierwszej, i drugiej instancji w trakcie postępowania całkowicie pominęły kwestię ciągłego charakteru czynności, który miał istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie. Usługi nabywane przez podmiot zagraniczny miały bowiem charakter ciągły a były jedynie rozliczane w systemie miesięcznym. W przedmiotowej sprawie nie ma zatem znaczenia fakt, iż faktury były wystawione przed 1 lipca 2001 r., ponieważ w ocenie skarżącej, istotny jest charakter nabywanych usług, a nie sama technika ich dokumentowania. Usługi o charakterze ciągłym są typową sytuacją w toku, do której należy stosować regułę bezpośredniego działania nowego aktu prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza prawa materialnego będącego podstawą rozstrzygnięcia, jak również przepisów postępowania podatkowego, które posłużyły do odmowy zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł za okres od stycznia do czerwca 2001r. Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji, wydanej w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej i rozporządzenia Ministra Finansów 23 czerwca 2001r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. z 2001 r. Nr 67, poz. 690). Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej niezbędne jest poczynienie kilku uwag natury ogólnej, a dotyczących wykładni prawa w związku z zasadami techniki prawodawczej bowiem to na dyrektywach interpretacji tekstu prawnego i dyrektywach wskazujących jak poprawnie redagować akty normatywne opiera się niniejsze rozstrzygnięcie. Pojęcie wykładni – ogólnie rzecz ujmując - sprowadza się do ustalenia znaczenia określonego przepisu lub jego części. W innym rozumieniu jest to rekonstrukcja z przepisów prawa jednoznacznej normy postępowania. Natomiast zasady techniki prawodawczej (legislacyjnej) to dyrektywy wskazujące jak poprawnie redagować akty normatywne (por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993r.). Nie budzi żadnych wątpliwości, iż w ramach wykładni prawa niezbędne jest respektowanie powszechnie przyjętych zasad techniki prawodawczej. Techniki legislacyjne odgrywają szczególną rolę podczas odkodowywania normy postępowania w procesie interpretacji przepisów prawa. Istnieje bowiem oczywista odpowiedniość pomiędzy zasadami redagowania i zasadami interpretowania tekstów prawnych (por. S. Wronkowska, M. Zieliński, O korespondencji dyrektyw redagowania i interpretowania tekstu prawnego, "Studia Prawnicze" 1985/3-4). Interpretator winien znać zasady techniki prawodawczej, ponieważ ukazują mu one wskazania, jak należy rozumieć zawarte w tekście przepisy, a z drugiej strony prawodawca konstruując akt prawny nie może abstrahować od sposobu w jaki przepis będzie interpretowany. Między tym jak normodawcy redagują teksty prawne, a tym jak je organy stosują i interpretują musi istnieć ścisła odpowiedniość, jeśli tworzenie, stosowanie i wykładnia prawa mają być przedsięwzięciem racjonalnym. Interpretator musi się liczyć ze sposobami redagowania tekstów prawnych, nie na darmo mówi się przecież, iż interpretacja polega na ustalaniu tak czy inaczej "woli prawodawcy", natomiast normodawca, jeśli chce, by organy stosujące prawo postępowały zgodnie z jego wolą musi brać pod uwagę przyjęte w danej kulturze zasady interpretacji tekstów prawnych. Jako przykłady takiej odpowiedniości wystarczy choćby powołać takie dyrektywy legislacyjne jak reguła redagowania tekstów prawnych zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami języka polskiego, nakaz respektowania hierarchii aktów normatywnych czy dyrektywa jednolitości terminologicznej, a z drugiej strony wiele dyrektyw wykładni językowej i systemowej, jak choćby reguła języka potocznego, reguła języka prawnego, zakaz wykładni synonimicznej i homonimicznej, czy argumentum a rubrica (por. L Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002r., str. 24). Przechodząc na grunt niniejszej sprawy przede wszystkim zauważyć należy, iż w systemie prawa polskiego obowiązuje zasada bezpośredniego działania nowego prawa. Polegająca na zadecydowaniu przez ustawodawcę, że od chwili wejścia w życie nowych norm należy je stosować do wszelkich stosunków, zdarzeń, czy stanów rzeczy danego rodzaju, które dopiero powstaną. W przypadku, gdy normodawca nie wskaże w sposób jednoznaczny daty obowiązywania aktu, wtedy przyjmuje się, że zadecydował o bezpośrednim działaniu nowego prawa. Potwierdzeniem takiego rozumowania są właśnie zasady techniki prawodawczej uregulowane w ówcześnie obowiązującej – w dacie wejścia w życie przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - uchwale Rady Ministrów z 1991r. w sprawie zasad techniki prawodawczej. Zgodnie z § 38 ust. 1 tej uchwały w ustawie nie można nadawać przepisom mocy wstecznej. Natomiast w myśl ust. 2 postanowienie ust. 1 nie dotyczy przepisów stwarzających obywatelom lub innym podmiotom korzystniejsze niż dotychczas sytuacje prawne. Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż dopuszczalne jest ustanowienie z mocą wsteczną przepisów, które korzystniej regulują sytuację prawną obywatela lub podmiotu, ale warunkiem takiego wstecznego uprzywilejowania jest jednoznaczne postanowienie w tym przedmiocie, zawarte w przepisach końcowych stanowiących o chwili ich wejścia w życie. W świetle zaś § 39 ust. 1 w/w aktu prawnego przepis nadający moc wsteczną ustawie lub jej części powinien mieć następujące brzmienie: "Ustawa wchodzi w życie ... i ma zastosowanie do zdarzeń (stanów rzeczy) ..., które powstały przed dniem ..." lub "Ustawa wchodzi w życie ... i ma zastosowanie również do zdarzeń (stanów rzeczy) ..., które powstały przed dniem ...", a jedynie wyjątkowo: "ustawa wchodzi w życie ... z mocą od ...". Przepisy ustawy inne niż te, którym przepisy końcowe nadały moc wsteczną, a posiadające moc wsteczną wynikającą z ich treści i odnoszące się do zdarzeń lub stanów rzeczy, które powstały przed dniem wejścia w życie ustawy, muszą jednoznacznie wskazywać te stany rzeczy lub zdarzenia (§ 39 ust. 2). Podnieść także w tym miejscu wypada, że podobnie uregulowano "retroaktywne działanie prawa" w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z dnia 5 lipca 2002r.). W myśl § 51 ust. 1 przepisowi nadającemu moc wsteczną ustawie lub jej części nadaje się brzmienie: "Ustawa wchodzi w życie z dniem ..... i ma zastosowanie do zdarzeń (stanów rzeczy)....., które powstały przed dniem ....." albo "Ustawa wchodzi w życie z dniem ..... i ma zastosowanie również do zdarzeń (stanów rzeczy) ....., które powstały przed dniem .....", albo też "Ustawa wchodzi w życie z dniem ....., z mocą od dnia .....". Natomiast z ust. 2 tego paragrafu wynika, iż przepisy ustawy inne niż te, którym przepisy końcowe nadały wsteczną moc obowiązującą, a posiadające moc wsteczną wynikającą z ich treści i odnoszące się do zdarzeń lub stanów rzeczy, które powstały przed dniem wejścia w życie ustawy, redaguje się w sposób jednoznacznie wskazujący te zdarzenia lub stany rzeczy. Zaprezentowane powyżej przepisy - zawierające dyrektywy legislacyjne - nie pozostawiają wątpliwości w zakresie prawotwórczej aktywności normodawcy w przedmiocie retroaktywnego działania prawa. Wynika z nich w sposób jednoznaczny, iż działanie normy prawnej z mocą wsteczną dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy prawodawca wprost o tym postanowi w przepisach końcowych, bądź w innych, posiadających moc wsteczną, wynikającą z ich treści. Także z ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z dnia 1 sierpnia 2000 r.), a konkretnie z jej art. 5 wynika, iż przepisy art. 4 nie wyłączają możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. Analiza powołanego przepisu potwierdza również zasadę, iż istnieje możliwość wprowadzanym do obrotu prawnego przepisom nadania mocy wstecznej, ale wyłącznie w wypadku, gdy chodzi o poprawę sytuacji prawnej danego podmiotu, konkretnie określonej przez normodawcę, z równoczesnym zapisem o ich wstecznym działaniu. Na obowiązek respektowania w toku wykładni "prawideł techniki legislacyjnej" powołał się SN w uchwale z dnia 20 stycznia 2000r., sygn. akt I KZP 48/99, a także TK w orzeczeniu z dnia 26 marca 1996r., sygn. akt W 13/95. W tym ostatnim Trybunał zwrócił uwagę na podnoszoną wcześniej "odpowiedniość" zachodzącą pomiędzy dyrektywami wykładni, a zasadami techniki prawodawczej. Także NSA w swym wyroku z dnia 25 listopada 1998r., sygn. akt V SA 1520/97 stwierdził, potrzebę uwzględniania zasad techniki prawodawczej w procesie wykładni prawa, nadto zauważył, że techniki legislacyjne stosuje się nie tylko podczas redagowania ustaw, ale również aktów wykonawczych. Wobec przeprowadzonych rozważań skonstatować należy, iż niedopuszczalne jest przyjęcie, wstecznego działania normy prawnej bez jednoznacznego stwierdzenia tego faktu przez prawodawcę. Przyjąć zatem należy, iż skoro Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 23 czerwca 2001r. w sprawie zwrotu podatków od towarów i usług niektórym podmiotom ustalił, że rozporządzenie wchodzi w życie z dniem 1 lipca 2001r. – bez żadnych wyjątków i zastrzeżeń – to przepisy tego aktu prawnego mają zastosowanie do zdarzeń faktycznych objętych tym aktem wykonawczym po dniu jego wejścia do obowiązującego systemu prawnego, tj. po 1 lipca 2001r. Niezasadny jest argument wywodzony przez stronę z treści § 4 ust. 1 omawianego rozporządzenia, iż jest możliwe uzyskanie zwrotu za okres całego roku 2001r., w związku z tym, że zgodnie z § 4 ust. 1 wniosek o zwrot może dotyczyć całego roku. W myśl powołanego przepisu podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do zakupów towarów i usług lub do importu towarów, dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok kalendarzowy. Przede wszystkim podnieść należy, iż przedmiotowy akt wykonawczy działa na przyszłość i będzie mógł obejmować roczne okresy zwrotu, począwszy od roku 2002r. Następnie zauważyć należy, iż można byłoby snuć rozważania nad rocznym zwrotem za 2001r. w sytuacji gdyby w § 4 ust 1 normodawca ustalił prawo do zwrotu wyłącznie za okresy roczne, wtedy rzeczywiście można byłoby postawić tezę o retroaktywnym działaniu rozporządzenia na mocy tak zredagowanego § 4 ust. 1. Określenie przez prawodawcę zakresu zwrotu podatku jako okresu nie krótszego niż 3 miesiące i nie dłuższego niż rok kalendarzowy stwarza możliwość otrzymania zwrotu za drugie półrocze 2001r. w okresie półrocznym, jak również w okresie krótszym, jednak nie krótszym niż okres 3 miesięcy. Takie uregulowanie tego zagadnienia nie tylko nie potwierdza tezy o możliwości zwrotu za cały 2001r., ale wręcz jej zaprzecza bowiem normodawca przewidział zwroty w okresach półrocznych, a nawet krótszych, byleby nie krótszych od okresu trzymiesięcznego. Nie można zgodzić się z twierdzeniami strony - opartymi na orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego - iż organy sprzeniewierzyły się zakazowi "in dubio pro fisco" stosowanemu w sytuacjach, gdy pojawiają się wątpliwości interpretacyjne, ponieważ w tej sprawie - zdaniem Sądu - brak takich wątpliwości, bowiem oczywiste jest to, że zwrot podatku przysługiwał dopiero za okres od dnia 1 lipca 2001r. Także zarzut naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Stwierdzić należy, że słusznie organy podatkowe uznały, iż kwestia charakteru zawieranych przez stronę umów nie ma dla sprawy znaczenia, bowiem prawodawca nie przewidział działania nowego prawa do sytuacji w toku. Na gruncie niniejszej sprawy warto także zwrócić uwagę na poniżej zaprezentowane orzeczenie w przedmiocie, retroaktywnego działania prawa w prawie podatkowym. W wyroku z dnia 9 grudnia 1999r., sygn. akt I S.A./PO 2858/98 NSA postawił tezę, iż w demokratycznym państwie prawa zasadą jest, iż przepisy prawa, w tym i prawa podatkowego, nie mogą mieć mocy wstecznej. Zasada lex retro non agit wynika z istoty prawa, które ma formułować reguły postępowania człowieka. Jeżeli reguły te wprowadzane są z mocą wsteczną, to nie mogą one wywierać wpływu na zachowanie człowieka, gdyż dotyczą zachowań dawniejszych. Tym samym podatnicy zostają pozbawieni możliwości dostosowania swojego postępowania do wymagań prawa. Reasumując skonstatować należy, iż z dyrektyw legislacyjnych, które stanowią element istotny w procesie dokonywania wykładni prawa, wynika w sposób jednoznaczny, że działanie normy prawnej z mocą wsteczną dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy prawodawca wprost o tym postanowi w przepisach końcowych, bądź w innych, posiadających moc wsteczną, wynikającą z ich treści. Przyjąć zatem należy, iż skoro Minister Finansów w § 9 rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2001r. w sprawie zwrotu podatków od towarów i usług niektórym podmiotom ustalił, że rozporządzenie wchodzi w życie z dniem 1 lipca 2001r. – bez żadnych wyjątków i zastrzeżeń – to przepisy tego aktu prawnego mają zastosowanie do zdarzeń faktycznych objętych tym aktem wykonawczym, powstałych po dniu jego wejścia do obowiązującego systemu prawnego, tj. po 1 lipca 2001r. Tak więc zgodnie z sentencją lex retro non agit nie można przyjąć, iż strona nabyła prawo do zwrotu podatku w oparciu o w/w rozporządzenie wykonawcze do ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem normodawca takiej sytuacji – wstecznego działania omawianego aktu – nie przewidział. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).