II FSK 2766/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S. A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 631/11 w sprawie ze skargi P. [...] S. A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S. A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 631/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w B. (zwanej dalej "spółką) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że przedmiotem skargi była interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie Wałbrzyskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (WSSE) na podstawie zezwolenia nr 84 z dnia 4 listopada 2005 r., a podstawowym przedmiotem tej działalności (objętej zakresem wymienionego zezwolenia) jest produkcja substancji chemicznych, wykorzystywanych w różnych branżach przemysłowych. Obok dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej w WSSE, zwolnionych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p.") - uzyskuje także dochody z działalności pozastrefowej, opodatkowane na ogólnych zasadach. Ciągłość procesów produkcyjnych uzależniona jest od niezawodności oraz terminowości dostaw do spółki surowców wykorzystywanych w jej procesach produkcyjnych (związków chemicznych oraz energii elektrycznej). Dostawy surowców do spółki realizowane są na podstawie długoterminowych umów z głównymi dostawcami surowców chemicznych oraz dostawcą energii elektrycznej i podmiotem świadczącym usługę przesyłową, które regulują warunki dostawy poszczególnych surowców na rzecz strony. W praktyce zdarza się, że z przyczyn obiektywnych dostawca nie wywiązuje się ze zobowiązań w zakresie dostaw do spółki. W konsekwencji zostaje ona narażona na utratę spodziewanych korzyści z realizowanej produkcji, która w okresie braku dostaw mogłaby czasowo ulec wstrzymaniu. W takiej sytuacji, w celu minimalizacji strat, spółka nabywa surowiec od innego dostawcy, często po wyższych cenach niż uzgodnione z głównymi dostawcami. Strona jest w stanie jednoznacznie określić, w jakim zakresie niezrealizowane dostawy miałyby dotyczyć działalności prowadzonej na terenie WSSE na podstawie zezwolenia lub pozostałej działalności produkcyjnej spółki (działalności pozastrefowej). Wnioskodawczyni zawarła z zakładem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia ryzyka utraty zysku. Zgodnie z treścią umowy ubezpieczeniowej ochroną ubezpieczeniową został objęty przewidywany zysk brutto, który zostałby osiągnięty w okresie odszkodowawczym (tj. w okresie, w którym spółka jest narażona na utratę zysków) z tytułu produkcji i sprzedaży poszczególnych produktów spółki. W związku z umową strona uiszcza składki. Kwoty uiszczanych składek traktuje jako koszty pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów i alokuje je odpowiednio do wyniku działalności zwolnionej (strefowej) lub opodatkowanej (pozastrefowej) w takiej proporcji, w jakiej pozostają przychody z poszczególnych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W przypadku zaistnienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową, spółka otrzymuje od zakładu ubezpieczeń odszkodowanie, które ustalane jest w oparciu o zwiększone koszty działalności w okresie przerwania dostaw surowców, skorygowanym o określoną w umowie franszyzę redukcyjną, pomniejszającą kwotę odszkodowania. W przypadku konieczności zakupu surowców po cenach wyższych od cen wynikających z zawartych umów długoterminowych z głównymi dostawcami, zwiększone koszty zakupu można jednoznacznie przyporządkować do konkretnych centrów kosztowych spółki, zlokalizowanych odpowiednio na terenie WSSE lub poza tym obszarem. Strona zadała pytanie, czy uzyskiwane przez spółkę przychody z tytułu otrzymanych od zakładu ubezpieczeń odszkodowań za utracone zyski w związku z brakiem realizacji dostaw surowców lub energii elektrycznej powinny zwiększać częściowo lub w całości wynik z działalności strefowej i (lub) wynik z działalności pozastrefowej, w kwotach odpowiadających kwotom poniesionych strat (zwiększonych kosztów prowadzenia działalności) alokowanych odpowiednio do działalności strefowej lub działalności pozastrefowej ? Przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że przychody z tytułu otrzymanych odszkodowań za utracone zyski w związku z przerwaniem dostaw surowców lub energii elektrycznej powinny zwiększać wynik z działalności strefowej albo wynik z działalności pozastrefowej w zależności od tego, czy kwota odszkodowania dotyczy odpowiednio: zwiększonych kosztów działalności strefowej albo zwiększonych kosztów działalności pozastrefowej, będących podstawą kalkulacji kwoty odszkodowania wypłaconego spółce. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko zainteresowanej jest nieprawidłowe - w części dotyczącej działalności zwolnionej od opodatkowania oraz jest prawidłowe - w części dotyczącej działalności opodatkowanej. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez zawężającą interpretację pojęcia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Poza tym podniosła zarzuty: uchybienia art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawczyni oraz uzasadnienia stanowiska prawidłowego, a także uchybienia art. 121 ord. pod., poprzez nieprzedstawienie podstawy prawnej twierdzenia, że w omawianej sytuacji kwota uzyskanego przez skarżącą odszkodowania w związku z utratą zysków w wyniku przerwania ciągłości dostaw surowców w ramach działalności strefowej powinna stanowić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz poprzez uznanie, iż interpretacje wydane w analogicznych stanach faktycznych, w których organy podatkowe wyrażały poglądy odpowiadające zapatrywaniu skarżącej przedstawionym we wniosku o interpretację - nie mają żadnego wpływu na ocenę prawidłowości stanowiska spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 12 i art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r., nr 42, poz. 274 ze zm. – zwanej dalej "u.s.s.e") oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i stwierdził, że zwolnienie podatkowe, określone w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przysługuje jedynie z tytułu prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, wymienionej w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy strefowej, co powoduje w stosunku do spółki uznanie za zwolnione wyłącznie dochodów z działalności gospodarczej mającej za przedmiot produkcję substancji chemicznych, wytwarzanych na terenie Wałbrzyskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Otrzymane przychody w postaci świadczenia zakładu ubezpieczeń (odszkodowania) nie są następstwem działalności produkcyjnej spółki, lecz wynikają z odrębnej umowy, której przedmiotem jest udzielenie przez zakład ubezpieczeń ochrony ubezpieczeniowej oraz są wynikiem zaistnienia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). Nie są to więc przychody z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie WSSE. W ocenie WSA, bez znaczenia dla takiego ujęcia przychodów z tytułu odszkodowania jest podnoszona przez spółkę okoliczność niemożności zakwalifikowania tego rodzaju przychodów do działalności operacyjnej. Zwolnieniu podlegają dochody z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie strefy, co poza zwolnieniem pozostawia nie tylko dochody z innej działalności operacyjnej spółki, ale po prostu - inne dochody. Sąd zwrócił uwagę na zasadę zakazu rozszerzającej wykładni przepisów mających za przedmiot zwolnienia podatkowe, co w omawianym przypadku znajduje dodatkowe uzasadnienie w postaci sformułowania przepisu art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., akcentującego wyłączność zwolnienia od podatku dochodów z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wobec takiego zapisu, nie można zaakceptować poglądu, że do dochodów zwolnionych należy zaliczyć także dochody z innych tytułów (niż działalność gospodarcza), jeżeli tylko w jakichś sposób dotyczyć będą działalności produkcyjnej na terenie strefy (z której dochody zostały zwolnione). Istnieje różnica zakresów pojęciowych wyrażeń "dochód z działalności gospodarczej" oraz "dochód związany z wykonywaniem działalności gospodarczej" - nakazująca traktowanie pierwszego z wymienionych pojęć jako węższego względem drugiego wyrażenia. Zwolnieniu podatkowemu podlegają wyłącznie dochody z działalności gospodarczej (wykonywanej na terenie specjalnej strefy). Zdaniem WSA, dochód czyniący zadość wymaganiom art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą albo też stanowi nieodłączne, nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności gospodarczej są dochody w postaci należności uzyskanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia. Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 p.d.o.p. nie był uzasadniony. Sąd uznał za nieusprawiedliwione zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 ord. pod. Organ bazując na ścisłej wykładni zwolnienia podatkowego, wykluczył uznanie odszkodowań za przychody z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, bezprzedmiotowe było więc ewentualne dalsze jego ustosunkowanie do metody podziału przychodu z odszkodowania pomiędzy działalność strefową i pozastrefową. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 ord. pod. Sąd wskazał, że przytoczone we wniosku stanowiska innych organów nie zawierały rozbudowanej argumentacji, sprzyjającej szerszej polemice. Organ zaś ma ocenić stanowisko wnioskodawcy (art. 14c ord. pod.), nie zaś stanowiska innych organów wydanych w odrębnych sprawach. Z tego obowiązku Dyrektor Izby Skarbowej się wywiązał. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a w przypadku stwierdzenia naruszenia wyłącznie prawa materialnego o uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a."), w szczególności: - art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, a w szczególności przez zawężającą interpretację pojęcia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o których mowa we wskazanych przepisach oraz potwierdzenie interpretacji wydanej w tym zakresie przez organ podatkowy; 2) naruszenie przepisów postępowania, o którym to naruszeniu mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: - naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ord. pod., - naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnione było uwzględnienie skargi i uchylenie ww. interpretacji z uwagi na naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy). Z kolei, zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepisy art. 3 § 2 pkt 4 a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art.3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14 b i następne Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., oraz w powiązaniu przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej. W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 ord. pod. (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 ord. pod.) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszania przepisów w oparciu, o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. W przypadku braku takich podstaw sąd skargę na indywidualną interpretację oddala (art. 151 p.p.s.a.). Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej, kontrolując zaskarżoną interpretację, Sąd pierwszej instancji zastosował się do omówionych zasad. Oddalając skargę, tj. stosując środek prawny przewidziany w ustawie wyjaśnił w sposób dostateczny motywy, którymi się kierował. W tym zakresie odnosząc się do przedstawionego w złożonym przez spółkę wniosku stanu faktycznego wyjaśniono jakie przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie oraz dokonano ich prawidłowej wykładni. W tej sytuacji za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczące naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. Za bezpodstawny należało także uznać zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ord. pod. Trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią art. 14a § 1 tej ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej. Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić jedynie wówczas, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. A zatem istotą interpretacji nie jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej (podatkowej), ale poinformowanie podatnika, w sposób dla niego niewiążący, o przyjętej przez organy podatkowe wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego. Najważniejsze jest aby w oparciu o przedstawiony przez składającego wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji oraz prawidłowo oceniony przez organ, ten ostatni dokonał prawidłowej wykładni prawa podatkowego, a więc merytorycznie poprawnej. Z kolei art. 14c § 2 ustawy nakazuje organowi interpretującemu w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przepis ten interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zwraca się uwagę, że wyczerpujące dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji umożliwia dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej legalności zajętego w niej przez organ stanowiska (wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410). Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Z tego względu, nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do orzeczeń i interpretacji przyjmujących odmienną wykładnię przepisów prawa podatkowego niż ta, którą przedstawiono w zaskarżonej interpretacji, co w konsekwencji zdaniem kasatora, narusza zasadę in dubio pro tributario (s. 9) w sytuacji, w której Sąd w sposób precyzyjny przedstawił motywy rozstrzygnięcia, nie może świadczyć o naruszeniu art. 121 § 1 ord. pod. uzasadniającego uchylenie tej interpretacji ze względów proceduralnych. W każdym razie nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do wszystkich argumentów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może być ocenione jako naruszenie art. 121 § 1 ustawy, stanowiące samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji - także dlatego, że naruszenie przepisów postępowania obligujące sąd administracyjny do uchylenia interpretacji musi być tego rodzaju, by mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, co trudno odnieść do cechy wszechstronności argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu interpretacji. Na tym tle za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zwolnienie podatkowe to wyłączenie pewnej kategorii podmiotów z zakresu podmiotowego danego podatku (zwolnienie podmiotowe) lub wyłączenie pewnej kategorii sytuacji faktycznych bądź prawnych z zakresu przedmiotowego danego podatku (zwolnienie przedmiotowe). Zwolnienia mogą mieć również charakter mieszany - podmiotowo-przedmiotowy (W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji podatku, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2002, s. 16). Przepis ustanawiający zwolnienie musi zatem określać bądź podmioty zwolnione od podatku (poprzez określenie ich cech), gdy dotyczy zwolnienia podmiotowego, bądź sytuacje i ich cechy, które są wyłączone z zakresu przedmiotowego podatku, gdy dotyczy zwolnienia przedmiotowego, bądź zarówno podmioty i ich cechy, jak i sytuacje (i ich cechy), w których podmioty te muszą się znaleźć, aby uzyskać zwolnienie- w przypadku zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego. Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p., to zwolnienie przedmiotowe. Dotyczy ono przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jakim jest, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., dochód. Przepis dotyczący zwolnienia musi w związku z tym określać sytuację faktyczną lub prawną, która jest wyłączona spod opodatkowania. W art. 12 u.s.s.e. wskazano wprawdzie, co podlega zwolnieniu (dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia) jednakże, jak wynika z treści tego przepisu, nie określono wszystkich cech dochodu podlegającego zwolnieniu, skoro przepis ten zawiera odesłanie do przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych co do zasad tego zwolnienia. Artykuł 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. określa przedmiot zwolnienia nie tylko poprzez wskazanie, że jest nim dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., ale także określa granice zwolnienia (choć poprzez odesłanie do przepisów o pomocy publicznej). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje ponadto dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4) i określa, kiedy podatnik traci prawo do zwolnienia oraz jego obowiązki w razie utraty zwolnienia (art. 17 ust. 5 i 6). Ustawa podatkowa dla ustalenia treści normy dotyczącej zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem jedynie uzupełnienia przez przepisy odniesienia (przepisy dotyczące pomocy publicznej) co do maksymalnej wielkości zwolnionego dochodu i przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (co do pojęcia zezwolenia na działanie tych strefach). Przepis ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wskazuje ogólnie na możliwość zwolnienia przedmiotowego, w zakresie przesłanek tego zwolnienia odsyła natomiast do przepisów ustaw podatkowych, nie dając możliwości odtworzenia na ich podstawie pełnej normy dotyczącej zwolnienia, a przeciwnie - wskazując, że zwolnienie to udzielane jest na zasadach określonych w przepisach ustaw podatkowych (te ostatnie określają więc warunki zwolnienia). Przepis art. 12 u.s.s.e. jest zatem przepisem odsyłającym (nakazującym stosowanie przepisów odniesienia-patrz J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986, s. 349-350) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu podmiotów działających w specjalnej strefie ekonomicznej, nie określa natomiast podstawowych warunków tego zwolnienia, pozostawiając to ustawie podatkowej. Nie wynika bowiem z niego (z uwagi na odesłanie), czy każdy dochód osiągnięty w strefie jest zwolniony i do jakiej wysokości. Zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma w związku z tym swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych. Pogląd taki prezentowany jest także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1152/10, z dnia 17 marca 2010 r., II FSK 2207/09 i implicite w wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1979/11, z dnia 2 sierpnia 2012 r., II FSK 1614/11, wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trafnie zatem w bezspornie ustalonym stanie faktycznym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że otrzymane przychody w postaci świadczenia zakładu ubezpieczeń (odszkodowania) nie są następstwem działalności produkcyjnej spółki, lecz wynikają z odrębnej umowy, której przedmiotem jest udzielenie przez zakład ubezpieczeń ochrony ubezpieczeniowej oraz są wynikiem zaistnienia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). Nie są to więc przychody z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie WSSE. Bez znaczenia dla takiego ujęcia przychodów z tytułu odszkodowania jest podnoszona przez spółkę okoliczność niemożności zakwalifikowania tego rodzaju przychodów do działalności operacyjnej. Jak to przedstawiono, zwolnieniu podlegają dochody z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie strefy, co poza zwolnieniem pozostawia nie tylko dochody z innej działalności operacyjnej spółki, ale po prostu - inne dochody (s. 8). Z tych względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.