I SA/Wr 631/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20.12.2010 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, wydana na wniosek A. w B., złożony organowi w dniu 20.09.2010 r. We wniosku A. przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (WSSE) na podstawie zezwolenia nr 84 z dnia 4.11.2005 r., a podstawowym przedmiotem tej działalności (objętej zakresem wymienionego zezwolenia) jest produkcja substancji chemicznych, wykorzystywanych w różnych branżach przemysłowych. Obok dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej w WSSE, zwolnionych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Spółka uzyskuje także dochody z działalności pozastrefowej, opodatkowane na ogólnych zasadach. Dalej przedstawiono, że ciągłość procesów produkcyjnych uzależniona jest od niezawodności oraz terminowości dostaw do Spółki surowców wykorzystywanych w jej procesach produkcyjnych (związków chemicznych oraz energii elektrycznej). Dostawy surowców do Spółki realizowane są na podstawie długoterminowych umów z głównymi dostawcami surowców chemicznych oraz dostawcą energii elektrycznej i podmiotem świadczącym usługę przesyłową, które regulują warunki dostawy poszczególnych surowców na rzecz Spółki. W praktyce zdarza się, że z przyczyn obiektywnych dostawca nie wywiązuje się ze zobowiązań w zakresie dostaw do Spółki. W konsekwencji Spółka zostaje narażona na utratę spodziewanych korzyści z realizowanej produkcji, która w okresie braku dostaw mogłaby czasowo ulec wstrzymaniu. W takiej sytuacji, w celu minimalizacji strat, Spółka nabywa surowiec od innego dostawcy, często po wyższych cenach niż uzgodnione z głównymi dostawcami. Spółka jest w stanie jednoznacznie określić, w jakim zakresie niezrealizowane dostawy miałyby dotyczyć działalności prowadzonej na terenie WSSE na podstawie zezwolenia lub pozostałej działalności produkcyjnej Spółki (działalności pozastrefowej). Wnioskodawczyni przytoczyła, że zawarła z zakładem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia ryzyka utraty zysku. Zgodnie z treścią umowy ubezpieczeniowej ochroną ubezpieczeniową został objęty przewidywany zysk brutto, który zostałby osiągnięty w okresie odszkodowawczym (tj. w okresie, w którym Spółka jest narażona na utratę zysków) z tytułu produkcji i sprzedaży poszczególnych produktów Spółki. W związku z umową Spółka uiszcza składki. Kwoty uiszczanych składek Spółka traktuje jako koszty pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów i alokuje je odpowiednio do wyniku działalności zwolnionej (strefowej) lub opodatkowanej (pozastrefowej) w takiej proporcji, w jakiej pozostają przychody z poszczególnych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W przypadku zaistnienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową, Spółka otrzymuje od zakładu ubezpieczeń odszkodowanie, które ustalane jest w oparciu o zwiększone koszty działalności w okresie przerwania dostaw surowców, skorygowanym o określoną w umowie franszyzę redukcyjną, pomniejszającą kwotę odszkodowania. W przypadku konieczności zakupu surowców po cenach wyższych od cen wynikających z zawartych umów długoterminowych z głównymi dostawcami, zwiększone koszty zakupu można jednoznacznie przyporządkować do konkretnych centrów kosztowych Spółki, zlokalizowanych odpowiednio na terenie WSSE lub poza tym obszarem. Na tym tle A. sformułowała pytania: (1) Czy Spółka prawidłowo dokonuje alokacji kosztów składek ubezpieczeniowych do działalności strefowej lub pozastrefowej w takiej proporcji, w jakiej pozostają przychody z danego źródła w ogólnej kwocie przychodów ? (2) Czy uzyskiwane przez Spółkę przychody z tytułu otrzymanych od zakładu ubezpieczeń odszkodowań za utracone zyski w związku z brakiem realizacji dostaw surowców lub energii elektrycznej powinny zwiększać częściowo lub w całości wynik z działalności strefowej i (lub) wynik z działalności pozastrefowej, w kwotach odpowiadających kwotom poniesionych strat (zwiększonych kosztów prowadzenia działalności) alokowanych odpowiednio do działalności strefowej lub działalności pozastrefowej ? Przedstawiając własne stanowisko odnośnie zagadnienia drugiego (kwestia pierwsza stanowiła przedmiot odrębnej interpretacji indywidualnej) Spółka stwierdziła, że przychody z tytułu otrzymanych odszkodowań za utracone zyski w związku z przerwaniem dostaw surowców lub energii elektrycznej powinny zwiększać wynik z działalności strefowej albo wynik z działalności pozastrefowej w zależności od tego, czy kwota odszkodowania dotyczy odpowiednio: zwiększonych kosztów działalności strefowej albo zwiększonych kosztów działalności pozastrefowej, będących podstawą kalkulacji kwoty odszkodowania wypłaconego Spółce. Wnioskodawczyni podniosła, że wprawdzie zezwolenie na działalność w WSSE nie wymienia przychodów z tytułu otrzymanych odszkodowań, jednakże te nie są wynikiem szczególnych działań w ramach działalności operacyjnej, które można by przyporządkować do odrębnego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Dlatego w praktyce powszechnie jest aprobowane stanowisko, że zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą podlegać, obok dochodów z działalności wprost wymienionej w zezwoleniu, również dochody, które pochodzą z innych źródeł, pozostających w oczywistym związku z wykonywaniem podstawowej działalności strefowej. Uzasadnione jest przeto zapatrywanie, że do wyniku działalności strefowej należy przyporządkować te wszystkie kategorie przychodów, które powstają w toku prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej na terenie WSSE na podstawie zezwolenia i są nieodłącznie z tą działalnością związane, a nawet stanowią jej efekt uboczny, niezależny od zamierzonych działań podatnika. Ponieważ Spółka może jednoznacznie określić, czy dana kwota odszkodowania dotyczy utraconych zysków z działalności strefowej, czy też z działalności pozastrefowej, to stosownie do tego należy alokować przychody z tytułu odszkodowań. Otrzymane przez Spółkę kwoty odszkodowania można jednoznacznie przyporządkować do określonego centrum kosztów zlokalizowanego na terenie WSSE lub poza WSSE. W konsekwencji, przychody z tytułu otrzymanych odszkodowań powinny zwiększać wynik z działalności strefowej lub z działalności pozastrefowej w kwotach odpowiadających zaewidencjonowanym zwiększonym kosztom prowadzenia tej działalności (zakupionego droższego surowca). Tak więc w przypadku, w którym kwota uzyskanego przez podatnika przychodu jest bezpośrednio pochodną kwoty wcześniej rozpoznanego kosztu, przy czym koszt ten był jednoznacznie przyporządkowany do działalności strefowej lub do działalności pozastrefowej, wówczas również ta kwota przychodu powinna zostać alokowana w sposób analogiczny, odpowiednio do wyniku z działalności strefowej lub pozastrefowej. Wnioskodawczyni zreasumowała, że przychody z tytułu otrzymanych odszkodowań za utracone zyski powinny zwiększać jej wynik z działalności strefowej w tej części, w której odszkodowania te dotyczą zwiększonych kosztów działalności w związku z brakiem realizacji dostaw surowców do zakładów, w których prowadzona jest działalność strefowa Spółki. Pozostała część otrzymywanych odszkodowań, dotycząca zwiększonych kosztów działalności w związku z brakiem realizacji dostaw surowców do zakładów, w których prowadzona jest działalność pozastrefowa, powinna natomiast zwiększać wynik z działalności pozastrefowej. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia 20.12.2010 r.) stwierdził, że stanowisko zainteresowanej jest nieprawidłowe – w części dotyczącej działalności zwolnionej od opodatkowania, oraz jest prawidłowe – w części dotyczącej działalności opodatkowanej. Wskazując na unormowanie art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) organ stwierdził, że zwolnienie działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej od podatku dochodowego (na podstawie wymaganego zezwolenia i z uwzględnieniem wielkości dopuszczalnej pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia) przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej na terenie strefy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podniósł, że wymienione zwolnienie nie ma charakteru podmiotowego, a nadto musi być interpretowane ściśle. W konsekwencji zwolnienie nie obejmuje wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko dochody, które uzyskane zostały z działalności określonej w zezwoleniu. Ponieważ zakresem tego zezwolenia objęta jest działalność na terenie WSSE w postaci produkcji substancji chemicznych, nie można tu zaliczyć otrzymanych odszkodowań. Zatem przychód uzyskany przez Spółkę z tego tytułu (uzyskania odszkodowania) nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A., pismem z dnia 5.01.2011 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4.02.2011 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez zawężającą interpretację pojęcia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Poza tym Spółka podniosła zarzuty: uchybienia art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawczyni oraz uzasadnienia stanowiska prawidłowego, a także uchybienia art. 121 tej ustawy poprzez nieprzedstawienie podstawy prawnej twierdzenia, iż w omawianej sytuacji kwota uzyskanego przez skarżącą odszkodowania w związku z utratą zysków w wyniku przerwania ciągłości dostaw surowców w ramach działalności strefowej powinna stanowić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz poprzez uznanie, iż interpretacje wydane w analogicznych stanach faktycznych, w których organy podatkowe wyrażały poglądy odpowiadające zapatrywaniu skarżącej przedstawionym we wniosku o interpretację – nie mają żadnego wpływu na ocenę prawidłowości stanowiska Spółki. W uzasadnieniu podniesiono, że brak wymienienia odszkodowań w treści zezwolenia, nie wyklucza automatycznie prawa do zaliczenia przychodów otrzymanych z tytułu odszkodowania w związku z utratą zysków w wyniku przerwania ciągłości dostaw surowców w ramach działalności strefowej do przychodów zwolnionych z opodatkowania. Złożony oraz kompleksowy charakter otoczenia gospodarczego, a w tym zawieranie umów mających na celu finansowe zabezpieczenie działalności gospodarczej przed potencjalnymi obiektywnymi ryzykami powodują powstanie przychodów (oraz kosztów), które wprawdzie nie są bezpośrednim efektem wykonywanej działalności operacyjnej, ale wpisują się w ramy realizowanej działalności gospodarczej. Spółka podkreśliła, że w sytuacji, gdyby nie była zmuszona do zakupienia surowców produkcyjnych od innych dostawców (po wyższej cenie), odpowiednio większy zysk wygenerowany w ramach działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia w całości korzystałby ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Zaakcentowała skarżąca, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie odniósł się do jej argumentacji w zakresie związku przychodów z tytułu otrzymanych odszkodowań z jej działalnością prowadzona na terenie WSSE w oparciu o posiadane zezwolenie. Wniosła Spółka o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a w tym zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Interpretacja indywidualna stanowiąca przedmiot niniejszej sprawy odnosiła się do problemu przychodu w postaci odszkodowania wypłacanego przez zakład ubezpieczeń w związku z zawartą umową ubezpieczenia dotyczącą utraty zysków w wyniku przerwania ciągłości dostaw surowców wykorzystywanym do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie WSSE albo poza nią. Zaznaczyć tu trzeba, że kontrowersja pomiędzy stronami dotyczyła jedynie kwalifikowania tej części odszkodowania, którą Spółka mogła powiązać z wykonywaniem na terenie Strefy działalności objętej stosownym zezwoleniem, zwolnionej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. Według art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 42, poz. 274 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach przewidzianych w przepisach o podatku dochodowym o osób prawnych. Na podstawie art. 16 wymienionej ustawy, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej (ust. 1), które to zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz inne wymienione warunki, a między innymi dotyczące zatrudnienia, czy dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji (ust. 2) Stosownie zaś do powołanego powyżej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie ust. 4 art. 17, zwolnienie o którym mowa, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Z kolei przepisy ust. 5 i ust. 6 dotyczące sytuacji cofnięcia zezwolenia (o którym mowa w ust. 1) nie są przydatne dla oceny przedmiotowej problematyki. Z przytoczonego unormowania wynika, że zwolnienie podatkowe, określone w art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. przysługuje jedynie z tytułu prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, wymienionej w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy strefowej, co powoduje w stosunku do Spółki uznanie za zwolnione wyłącznie dochodów z działalności gospodarczej mającej za przedmiot produkcję substancji chemicznych, wytwarzanych na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Otrzymane przychody w postaci świadczenia zakładu ubezpieczeń (odszkodowania) nie są następstwem działalności produkcyjnej Spółki, lecz wynikają z odrębnej umowy, której przedmiotem jest udzielenie przez zakład ubezpieczeń ochrony ubezpieczeniowej oraz są wynikiem zaistnienia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). Nie są to więc przychody z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie WSSE. Bez znaczenia dla takiego ujęcia przychodów z tytułu odszkodowania jest podnoszona przez Spółkę okoliczność niemożności zakwalifikowania tego rodzaju przychodów do działalności operacyjnej. Jak to przedstawiono, zwolnieniu podlegają dochody z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie strefy, co poza zwolnieniem pozostawia nie tylko dochody z innej działalności operacyjnej spółki, ale po prostu - inne dochody. Zwrócić należy uwagę na ugruntowaną w orzecznictwie oraz doktrynie zasadę zakazu rozszerzającej wykładni przepisów mających za przedmiot zwolnienia podatkowe, co w omawianym przypadku znajduje dodatkowe uzasadnienie w postaci sformułowania przepisu art. 17 ust. 4 p.d.o.p. akcentującego wyłączność zwolnienia od podatku dochodów z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wobec takiego zapisu, nie można zaakceptować poglądu, że do dochodów zwolnionych należy zaliczyć także dochody z innych tytułów (niż działalność gospodarcza), jeżeli tylko w jakichś sposób dotyczyć będą działalności produkcyjnej na terenie strefy (z której dochody zostały zwolnione). Niewątpliwie istnieje różnica zakresów pojęciowych wyrażeń "dochód z działalności gospodarczej" oraz "dochód związany z wykonywaniem działalności gospodarczej" – nakazująca traktowanie pierwszego z wymienionych pojęć jako węższego względem drugiego wyrażenia. Zwolnieniu podatkowemu podlegają, zgodnie z tym co zostało obok przedstawione wyłącznie dochody z działalności gospodarczej (wykonywanej na terenie specjalnej strefy). W orzecznictwie zwraca się uwagę, że dochód czyniący zadość wymaganiom art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą, albo też stanowi nieodłączne, nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego następstwo działalności gospodarczej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9.03.2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2079/20, nie publ.). Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności gospodarczej są dochody w postaci należności uzyskanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 października 2009 r., niepubl.). W świetle przedstawionych uwag zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 p.d.o.p. nie był uzasadniony. Podobnie nie były usprawiedliwione pozostałe zarzuty, to jest naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz jej art. 121 § 1. Nie można było podzielić pretensji skargi, że organ interpretacyjny nie przedstawił uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska podatnika oraz stanowiska prawidłowego, albowiem w uzasadnieniu interpretacji dokonał on wykładni przepisów prawa oraz odniósł do tego zakreślony we wniosku stan faktyczny. Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej bazując na ścisłej wykładni zwolnienia podatkowego, wykluczył uznanie odszkodowań za przychody z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, bezprzedmiotowe było ewentualne dalsze jego ustosunkowanie do metody podziału przychodu z odszkodowania pomiędzy działalność strefową i pozastrefową. Z kolei zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej strona uzasadniła brakiem odniesienia się Dyrektora Izby Skarbowej w P. do stanowisk innych organów wydanych w odrębnych sprawach, które to stanowiska strona przytoczyła we wniosku o interpretację. Należy po pierwsze zwrócić uwagę, że przytoczone we wniosku stanowiska innych organów nie zawierały rozbudowanej argumentacji, sprzyjającej szerszej polemice. Po wtóre i przede wszystkim organ ocenić ma stanowisko wnioskodawcy (art. 14c Ordynacji podatkowej), nie zaś stanowiska innych organów wydanych w odrębnych sprawach. Z tego obowiązku, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w P. się wywiązał. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.