II FSK 1614/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Anna Dumas, NSA, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1311/10 w sprawie ze skargi I. sp. z o. o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz I. sp. z o. o. z siedzibą w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1311/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na pisemną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej jako Minister Finansów), z dnia 6 września 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: I. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawczyni wskazała, że Spółka wraz z P. Sp. z o.o. planują utworzenie podatkowej grupy kapitałowej (PGK), o której mowa w art. 1 a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). W dniu 31 stycznia 2004 r. Spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Pomorskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (PSSE). Spółka prowadzi obecnie działalność na terenie PSSE i w związku z przeprowadzoną inwestycją korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Wnioskodawczyni oraz P. Sp. z o.o. przewidują, że będą spełniać warunki niezbędne do utworzenia podatkowej grupy kapitałowej oraz funkcjonowania jako grupa, o której mowa w art. 1 a ust. 2 u.p.d.o.p. P. Sp. z o.o. dotychczas nie prowadzi działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i nie korzysta ze zwolnień podatkowych przyznanych na podstawie odrębnych ustaw. Jednakże w związku z korzystaniem przez Spółkę ze zwolnienia, o którym mowa wart. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. powstała wątpliwość, czy wnioskodawczyni może korzystać z tego zwolnienia nie naruszając art. 1 a ust. 2 pkt 3a u.p.d.o.p., tj. czy PGK, której członkiem będzie wnioskodawczyni, będzie mogła być podatnikiem w rozumieniu art. 1 a ust 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym Spółka zwróciła się z pytaniem: Czy w związku z prowadzeniem przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej na terenie PSSE i korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podatkowa grupa kapitałowa w skład której będzie wchodzić skarżąca, będzie podatnikiem o którym mowa w art. 1 a ust. 1 u.p.d.o.p.? Zdaniem strony podatkowa grupa kapitałowa, której będzie członkiem, będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 u.p.d.o.p., a fakt korzystania przez nią ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., nie narusza art. 1 a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprost ustanawia zwolnienie od podatku dochodowego dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zwolnienie to nie jest zatem przyznane podatnikom na podstawie odrębnej ustawy. W konsekwencji, wykładnia językowa normy określonej w art. 1 a ust. 2 pkl 3 lit. a) u.p.d.o.p. wskazuje, że artykuł ten nie ma zastosowania w przypadku korzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatków od dochodów uzyskiwanych w SSE na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., gdyż jest to zwolnienie uregulowane w tej samej ustawie. W ocenie wnioskodawczyni argumentem przemawiającym za prawidłowością powyższej wykładni językowej jest także treść § 3 ust. 1 obowiązującego do 11 grudnia 2006 r. (czyli także w dniu uzyskania zezwolenia przez spółkę) Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 lipca 2001 r. w sprawie Pomorskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. z dnia 14 sierpnia 2001 r. z późn. zm.)., w którym w zakresie zwolnień odwołano się do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Treść cytowanego paragrafu została powielona w niezmienionej formie w § 3 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 228, poz. 1667) obowiązującego od dnia 12 grudnia 2006 r. do dnia 30 grudnia 2008 r. oraz w § 3 ust. 1 obowiązującego obecnie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z dnia 29 grudnia 2008 r. Nr 232, poz. 1548). Prawidłowość stanowiska wnioskodawczyni potwierdza też wykładnia historyczna. Art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. został wprowadzony do ustawy nowelizacją z dnia 16 listopada 2000 r. - ustawą o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z dnia 23 grudnia 2000 r.). Z uzasadnienia do powyższej ustawy wynika, iż ustawodawca nowelizując ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza zapis konstytuujący zwolnienia podatkowe w specjalnych strefach ekonomicznych przysługujące z tytułu posiadania zezwoleń wydawanych na podstawie przepisów o SSE, a także zasady zwrotu niewpłaconego podatku w przypadku utraty zezwolenia. Celem przeprowadzonej nowelizacji było ustanowienie zwolnień od podatków dochodowych dla działalności strefowej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i zwolnienie to istnieje w tej ustawie do chwili obecnej, a więc zwolnienie to jest przyznane podatnikom na gruncie tej ustawy, a nie na podstawie odrębnej ustawy. Z powyższego wynika, iż jedynie zwolnienia związane z działalnością strefową przyznane podatnikom przed 1 stycznia 2001 r. są przyznane na podstawie odrębnych ustaw (w szczególności na podstawie ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych – Dz. U. Nr 123, poz. 600 z późn. zm.; dalej: "u.s.s.e."). Na prawidłowość takiego rozumowania oraz takich intencji ustawodawcy, w ocenie Spółki może wskazywać część 8.1. formularza CIT -8/0 będącego informacją o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku, w którym rozróżnia się dwa stany prawne związane ze zwolnieniami strefowymi: w poz. 11 umieszcza się "Dochody wolne od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE" - pozycję tę wypełniają podatnicy, którzy prawo do zwolnienia nabyli po dniu 31 grudnia 2000 r., natomiast podatnicy, którzy uzyskali prawo do zwolnienia wcześniej, wypełniają odpowiednio poz. 15 lub 16. Pozycje te wypełniane są dla "Dochodów wolnych od podatku na podstawie ustawy o SSE i przepisów wykonawczych do tej ustawy, w oparciu o zezwolenia uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. (...)" . W ocenie Spółki oznacza to, że ustawodawca uznał, iż zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych przysługujące podatnikowi z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest zwolnieniem regulowanym przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych pod warunkiem, że uprawnienie do tego zwolnienia dany podatnik nabył po 31 grudnia 2000 r. W dniu 6 września 2010 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ doszedł do wniosku, że podmioty działające w specjalnych strefach ekonomicznych korzystają ze zwolnienia z opodatkowania dochodów na podstawie ustawy innej niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem podstawy tego zwolnienia są uregulowane w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych. Zwolnienie to nie wynika natomiast z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Cytowany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa tylko zasady zwolnienia. Zdaniem organu w przepisie tym, ustawodawca określa bowiem jakie dochody podlegają zwolnieniu od podatku, wprowadzając jednocześnie limit wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia. W konsekwencji organ uznał, że skorzystanie przez wnioskodawczynię z omawianego zwolnienia spowoduje utratę statusu podatkowego przez grupę kapitałową. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 17 listopada 2010 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na interpretację indywidualną domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej, Spółka jako podmiot działający w specjalnej strefie ekonomicznej korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a nie jak twierdzi organ podatkowy na podstawie przepisów odrębnych. Tym samym korzystanie przez wnioskodawczynię ze zwolnienia w tym podatku nie narusza treści art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., a w konsekwencji utworzona podatkowa grupa kapitałowa będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca zarzuciła także, że w zaskarżonej interpretacji nie odniesiono się w sposób całościowy do stanowiska podatnika, a ponadto nie przedstawiono przekonującego uzasadnienia prawnego przemawiającego za trafnością stanowiska organu podatkowego. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 , dalej jako p.p.s.a.). Za podstawowe dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji uznał rozstrzygnięcie, które z przepisów stanowią podstawę zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Warunkuje to odpowiedź na pytanie postawione przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Sąd porównał treść art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 u.s.s.e. Uznał, że ich treść jest zbieżna. Każdy z nich wskazuje na zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych tych podmiotów, które na podstawie udzielonego zezwolenia prowadzą działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych. Stwierdzenie, który z tych przepisów ma decydujące znaczenie dla zwolnienia podatkowego, wymagało odwołania się do art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Zawarty w tym przepisie warunek oznacza, że żaden z członków grupy nie może korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, które ma swoje źródło w przepisach odrębnych ustaw, to jest ustaw innych niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawych. Przykładem takich odrębnych regulacji w ocenie Sądu są ustawa z dnia 8 września 2000r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego Polskie Koleje Państwowe (Dz.U. Nr 84,poz. 948 ze zm.) czy z dnia 28 sierpnia 1997r. o zatrudnianiu osób pozbawionych wolności (Dz.U. Nr 123,poz. 777 ze zm.). W przypadku podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych sytuacja taka nie zachodzi. Wskazuje na to treść art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w którym użyto zwrotu "wolne od podatku są", jak i umieszczenie tego przepisu w rozdziale zatytułowanym "Zwolnienia przedmiotowe". Źródłem zwolnienia jest w związku z tym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie przepisy odrębne. Przyjęcie za prawidłową tezy, że zwolnienie podatkowe oparte jest na art. 12 u.s.e. oznaczałoby w istocie negowanie istnienia art.17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 marca 2010r., II FSK 2207/09, zgodnie z którym art.12 u.s.e. stanowi łącznik pomiędzy przepisami podatkowymi i przepisami regulującymi działalność strefową. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi podstawę zwolnienia. Zdaniem składu orzekającego w sprawie literalne brzmienie art. 12 u.s.s.e. prowadzi do wniosku, iż przepis ten nie wprowadza samego zwolnienia, a jedynie wskazuje na fakt, że dochody są zwolnione z podatku dochodowego na zasadach określonych w ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych lub osób fizycznych. Dodatkowo podniesiono, iż również w przepisach wykonawczych, mówiąc o zwolnieniu podatkowym dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w SSE odwoływano się wprost do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a nie do art. 12 u.s.s.e. I tak w § 3 ust. 1 obowiązującego do 30 grudnia 2008 r. Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 228, poz. 1667 z późn. zm.) wskazano, że pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176. z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną. Brzmienie tego paragrafu wskazuje również, w ocenie Sądu pierwszej instancji, że według ustawodawcy zwolnienia podatkowe związane z działalnością inwestycyjną w SSE, są udzielane podatnikom na podstawie u.p.d.o.p., a nie na podstawie odrębnych ustaw. Podsumowując wskazano, iż źródło zwolnienia Spółki z podatku dochodowego od osób prawnych należy wywodzić z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a nie art. 12 u.s.s.e. W konsekwencji podatkowa grupa kapitałowa, w skład której wchodzić będzie Spółka korzystająca ze zwolnienia będzie podatnikiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p. Wyrok ten zaskarżył skargą kasacyjną Minister Finansów, domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 u.s.s.e. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż skarżąca Spółka tworząca (będąca członkiem) podatkowej grupy kapitałowej korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, którego źródło znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie w przepisach odrębnych; - przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji mimo, iż do takich naruszeń nie doszło. Zdaniem Ministra Finansów zasadnicze znaczenie w sprawie mają przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, które w sposób wyczerpujący regulują zakres podmiotowy i przedmiotowy zwolnienia, jego wysokość i przesłanki nabycia, a także przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy oraz przepisy o pomocy publicznej. W ocenie organu oznacza to, że nawet przy braku normy zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. powyżej powołane przepisy byłyby wystarczającą podstawą do stosowania zwolnień w nich określonych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art.1 a ust. 2 pkt 3 lit.a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i art. 12 u.s.s.e. jest bowiem prawidłowa, a tym samym uchylenie zaskarżonej interpretacji nie stanowi naruszenia art.146 § 1 p.p.s.a. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczył możliwości zachowania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych podatkowej grupy kapitałowej, w której jedna ze spółek-członków grupy korzysta ze zwolnienia w tym podatku z uwagi na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia udzielonego 2 w dniu 31 stycznia 2004 r. Zgodnie z art.1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. po utworzeniu kapitałowej grupy podatkowej żadna ze spółek wchodzących w jej skład nie może bowiem korzystać ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie odrębnych ustaw. W przypadku podatników działających w specjalnych strefach ekonomicznych wątpliwość co do źródła zwolnienia powstała z uwagi na treść art. 12 u.s.s.e., zgodnie z którym dochody uzyskane z działalności gospodarczej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust.1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art.17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi natomiast: " Wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy (...) o specjalnych strefach ekonomicznych(...)., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami." Każdy z powołanych przepisów odnosi się do zwolnienia podatkowego i każdy z nich odsyła- w pewnym zakresie –do drugiego z nich. Stwierdzenie, który z nich stanowi podstawę zwolnienia podatkowego z uwagi na działalność w strefie specjalnej ekonomicznej, wymaga określenia wzajemnej ich relacji oraz kompletności regulacji dotyczącej zwolnienia podatkowego, zawartej w każdym z nich. Zwolnienie podatkowe to wyłączenie pewnej kategorii podmiotów z zakresu podmiotowego danego podatku (zwolnienie podmiotowe) lub wyłączenie pewnej kategorii sytuacji faktycznych bądź prawnych z zakresu przedmiotowego danego podatku (zwolnienie przedmiotowe). Zwolnienia mogą mieć również charakter mieszany- podmiotowo-przedmiotowy (W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji podatku, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2002, s.16). Przepis ustanawiający zwolnienie musi zatem określać bądź podmioty zwolnione od podatku (poprzez określenie ich cech), gdy dotyczy zwolnienia podmiotowego, bądź sytuacje i ich cechy, które są wyłączone z zakresu przedmiotowego podatku, gdy dotyczy zwolnienia przedmiotowego, bądź zarówno podmioty i ich cechy, jak i sytuacje (i ich cechy), w których podmioty te muszą się znaleźć, aby uzyskać zwolnienie- w przypadku zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego. Zwolnienie, o którym mowa w art. 12 u.s.s.e. i art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p., to zwolnienie przedmiotowe. Dotyczy ono przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jakim jest, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., dochód. Przepis dotyczący zwolnienia musi w związku z tym określać sytuację faktyczną lub prawną, która jest wyłączona spod opodatkowania. W art. 12 u.s.s.e. wskazano wprawdzie, co podlega zwolnieniu (dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia) jednakże, jak wynika z treści tego przepisu, nie określono wszystkich cech dochodu podlegającego zwolnieniu, skoro przepis ten zawiera odesłanie do przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych co do zasad tego zwolnienia. Art.17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. określa przedmiot zwolnienia nie tylko poprzez wskazanie, że jest nim dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., ale także określa granice zwolnienia (choć poprzez odesłanie do przepisów o pomocy publicznej). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje ponadto dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust.4) i określa, kiedy podatnik traci prawo do zwolnienia oraz jego obowiązki w razie utraty zwolnienia (art.17 ust.5 i 6). Ustawa podatkowa dla ustalenia treści normy dotyczącej zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem jedynie uzupełnienia przez przepisy odniesienia (przepisy dotyczące pomocy publicznej) co do maksymalnej wielkości zwolnionego dochodu i przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (co do pojęcia zezwolenia na działanie tych strefach). Przepis ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wskazuje ogólnie na możliwość zwolnienia przedmiotowego, w zakresie przesłanek tego zwolnienia odsyła natomiast do przepisów ustaw podatkowych, nie dając możliwości odtworzenia na ich podstawie pełnej normy dotyczącej zwolnienia, a przeciwnie- wskazując, że zwolnienie to udzielane jest na zasadach określonych w przepisach ustaw podatkowych ( te ostatnie określają więc warunki zwolnienia). Przepis art. 12 u.s.s.e. jest zatem przepisem odsyłającym (nakazującym stosowanie przepisów odniesienia-patrz J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986,s. 349-350) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu podmiotów działających w specjalnej strefie ekonomicznej, nie określa natomiast podstawowych warunków tego zwolnienia, pozostawiając to ustawie podatkowej. Nie wynika bowiem z niego ( z uwagi na odesłanie), czy każdy dochód osiągnięty w strefie jest zwolniony i do jakiej wysokości. Zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma w związku z tym swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych. Pogląd taki prezentowany jest także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach z dnia 15 grudnia 2011r., II FSK 1152/10,z dnia 17 marca 2010r., II FSK 2207/09 i implicite w wyroku z dnia 24 kwietnia 2012r., II FSK1979/11, wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Analizując wzajemne relacje między przepisami art. 12 u.s.s.e. i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. należy także zauważyć, że zgodnie z zasadami techniki prawodawczej akt prawny (ustawa) powinien być tak skonstruowany, aby obejmować daną dziedzinę spraw, nie pozostawiając poza zakresem swego unormowania istotnych fragmentów tej dziedziny (por. § 2 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie zasad techniki prawodawczej-Dz.U. Nr 100,poz. 908, także obowiązujący w 2000r. § 1 ust. 1 załącznika do uchwały Nr 147 Rady Ministrów z dnia 5 listopada 1991r. w sprawie zasad techniki prawodawczej- M.P. nr 44,poz. 310, J. Wróblewski, op.cit.,s. 432), a jednocześnie nie powinien regulować stosunków różnego typu ani też zmieniać i uchylać przepisów regulujących stosunki należące do odmiennego zakres niż ten, który akt ten reguluje (J. Wróblewski, tamże s. 432,§ 3 ust. 2 załącznika do powołanego Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów i § 2 ust. 2 załącznika do powołanej uchwały Rady Ministrów). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jest w związku z tym tą ustawą, w której powinna znaleźć się regulacja dotycząca zwolnień z tego podatku. Ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych, zgodnie z jej art.1, regulować ma bowiem zasady i tryb ustanawiania specjalnych stref ekonomicznych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zarządzania takimi strefami oraz szczególne zasady i warunki prowadzenia działalności gospodarczej w tych strefach. Analiza zmian art. 12 u.s.s.e. wskazuje na to, że ustawodawca dążył do regulacji zwolnień podatkowych, związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w specjalnych strefach ekonomicznych, właśnie w ustawach regulujących podatki dochodowe, natomiast w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych- jedynie wskazano na możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Do 1 stycznia 2001 r. art. 12 u.s.s.e. był przepisem składającym się z kilku części, z których część dotyczyła zwolnienia podatkowego i zawierała przepis upoważniający Radę Ministrów do określenia warunków zwolnienia podatkowego ( w tekście pierwotnym w art. 12 ust. 5 pkt 1 u.s.s.e. upoważniono Radę Ministrów do ustalenia w drodze rozporządzenia przedmiotu działalności gospodarczej, której prowadzenie uprawnia do zwolnień od podatku dochodowego, o których mowa w ust. 1 i 2, wysokości tych zwolnień, czasu ich obowiązywania oraz warunków, od których spełnienia przez podmiot gospodarczy uzależnione jest prawo do tych zwolnień). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych do 1 stycznia 2001 r. nie regulowała zwolnień podatkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w specjalnych strefach ekonomicznych. Od 1 stycznia 2001 r. zasady zwolnienia zostały określone w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych i o podatku dochodowym od osób prawnych, do których odsyłała ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych, natomiast wielkość pomocy, stosownie do upoważnienia zawartego w art.12 u.s.s.e., miała być określana w rozporządzeniach Rady Ministrów ustanawiających strefy. Od 1 maja 2004 r. art. 12 u.s.s.e. nie zawiera już żadnej normy upoważniającej Radę Ministrów do regulowania kwestii związanych ze zwolnieniem podatkowym, odsyłając wyłącznie do zasad określonych w przepisach podatkowych. Gdyby przyjąć za prawidłową tezę Ministra Finansów o uregulowaniu zwolnienia w art.12 u.s.s.e., dodanie art.17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p. byłoby zbędne, powtarzałby on bowiem regulację zawartą w innej ustawie. Skoro podstawą zwolnienia dochodu osiąganego w specjalnych strefach ekonomicznych jest art.17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to korzystanie z tego zwolnienia przez jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, która uzyskała zezwolenie na działanie w strefie po 1 stycznia 2001 r., nie powoduje naruszenia warunku, o którym mowa w art.1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. i utraty statusu grupy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 i § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust.2 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).