II FSK 804/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1136/12 w sprawie ze skargi L.S. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2012 r. nr ITPB3/423-162/12/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz L.S. S.A. z siedzibą w S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 5 grudnia 2012 r., I SA/Gd 1136/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: "L." S.A. z siedzibą w S. – dalej jako "spółka", wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) – dalej jako "u.p.d.o.p.". Wnioskodawczyni podała, że powstała w wyniku połączenia trzech podmiotów, skutkującego sukcesją generalną – nowo utworzona spółka przejęła wszystkie prawa i obowiązki spółek łączonych, w tym także przewidziane w przepisach podatkowych. Jedna z łączących się spółek, "J." posiadała zezwolenie z 2000 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Również dwa pozostałe podmioty posiadały zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie tej samej strefy, ale wydane po 2000 r. Po połączeniu, w zezwoleniach posiadanych przez połączone podmioty, na mocy odpowiednich decyzji Ministra Gospodarki z 31 marca 2011 r. zmieniono oznaczenia podmiotów, na które zostały wydane. W konsekwencji spółka obecnie posiada trzy zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie ww. strefy. Podano również, że "J." posiadała status małego przedsiębiorcy w dniu udzielenia zezwolenia nr [...], jak również na dzień 1 maja 2004 r. W 2010 r. "J." połączyła się z dwiema innymi spółkami, w wyniku czego powstała spółka, posiadająca aktualnie status średniego przedsiębiorcy. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się z następującymi pytaniami: 1. czy okoliczność, że w związku z połączeniem "J." z dwiema innymi spółkami, Spółka (jako następca prawny "J.") utraciła możliwość korzystania w ramach zezwolenia nr [...] ze zwolnień podatkowych na preferencyjnych ("starych") warunkach określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r., nr 188, poz. 1840 ze zm.- dalej ustawa zmieniająca), oznacza, że powinna korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, obowiązujących w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej (wynikających z Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia słupskiej specjalnej strefy ekonomicznej w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 135, poz. 905 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie"), po akcesji? 2. czy, w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, w związku z połączeniem "J." z dwiema innymi spółkami, w tym z "R.", które prowadziło działalność w zakresie transportu (nadal kontynuowaną, ale w zakresie zezwolenia nr [...]), spółka w odniesieniu do zezwolenia nr [...] (niezwiązanego z transportem) powinna kalkulować przysługującą jej pulę pomocy w oparciu o intensywność pomocy w wysokości 65%? 3. czy, w przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, w związku z połączeniem "J." z dwiema innymi spółkami, w odniesieniu do zezwolenia nr [...] spółka, posiadając aktualnie status średniego przedsiębiorcy, powinna kalkulować przysługującą jej pulę pomocy w oparciu o intensywność pomocy w wysokości 50%? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni podała, że okoliczność, iż w związku z połączeniem "J." z dwiema innymi spółkami spółka (jako następca prawny "J.") utraciła możliwość korzystania w ramach zezwolenia nr [...] ze zwolnień podatkowych na preferencyjnych ("starych") warunkach określonych w rozporządzeniu obowiązującymi do 31 grudnia 2000 r., oznacza, że powinna korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że w przedstawionej sytuacji zastosowanie znajdą zasady ogólne obowiązujące w latach 2001–2006, wynikające z rozporządzenia po akcesji (które obowiązywały w Polsce w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej i w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej). Zdaniem spółki przepisy obowiązujące później, tj. od 2007 r., wprowadzone do regulacji w zakresie specjalnych stref ekonomicznych w Polsce (m.in. rozporządzeniem po 2007 r.), nie powinny znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż stanowiły one, iż do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe (wcześniejsze) warunki udzielania pomocy regionalnej (§ 10 rozporządzenia). Wg spółki niezasadnym byłoby rozliczanie pomocy publicznej dostępnej w ramach zezwolenia nr [...], udzielonego 15 maja 2000 r., na zasadach obowiązujących od roku 2007 r., które – jak wskazuje powyższy przepis – znajdują zastosowanie do przedsiębiorców posiadających zezwolenia wydane po dacie wejścia w życie rozporządzenia od 2007 r. Tym samym, w celu określenia poziomu intensywności pomocy regionalnej właściwego dla spółki w ramach zezwolenia nr [...] spółka powinna stosować regulacje zawarte w rozporządzeniu po akcesji do 2007 r. 3. Pismem z 10 czerwca 2012 r. Minister Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Biorąc pod uwagę kontekst, w jakim wprowadzano przepisy ustawy zmieniającej, jak również literalną wykładnię jej przepisów, organ administracji stwierdził, że w przypadku połączenia spółki będącej małym przedsiębiorcą z inną spółka, przedsiębiorca traci prawo do zwolnień podatkowych począwszy od następnego dnia roku obrotowego. Przy czym utrata tego prawa sprowadza się do braku możliwości korzystania z przedmiotowego zwolnienia, nie ma bowiem podstaw do kontynuacji tego zwolnienia przez podmiot przejmujący na zasadach ogólnych. Skoro bowiem w ust. 1 art. 5 ustawy zmieniającej ustawodawca wskazał, że mali i średni przedsiębiorcy mogą korzystać ze "starego" zwolnienia, do ściśle określonych dat, jednocześnie nie odnosząc się do kwestii tzw. ewentualnego dalszego kontynuowania zwolnienia na innych zasadach, Minister stwierdził, iż wskazane unormowanie stanowi pewną zamkniętą całość, w konsekwencji utrata prawa do zwolnienia określonego w tym przepisie jest równoznaczna z całkowitą utratą prawa do zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ administracji zwrócił uwagę, że nie można wywodzić z treści wskazanych przepisów uprawnienia do kontynuacji zwolnienia na innych zasadach, ustawodawca bowiem nie przewidział takiego rozwiązania. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy Minister Finansów stwierdził, że spółka, będąc następcą prawnym "J.", w związku z dokonanym połączeniem, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie zezwolenia nr [...]. W konsekwencji stanowisko spółki w odniesieniu do pytań sformułowanych we wniosku uznano za nieprawidłowe, gdyż spółce, w związku z brakiem możliwości korzystania ze zwolnienia, nie będzie przysługiwała również pula pomocy w wysokości 65% czy też 50% w odniesieniu do zezwolenia nr [...]. 4. Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5 ust. 6 pkt 2 ustawy zmieniającej, art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.) – dalej jako "u.s.s.e.", § 5 i 8 rozporządzenia w zw. z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p."; 2. przepisów postępowania, tj. art. 14e, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. 5. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem stanowisko Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Skarżąca spółka powstała w wyniku połączenia trzech spółek w 2010 r., co skutkowało z mocy art. 5 ust. 6 ustawy zmieniającej utratą prawa do zwolnień podatkowych, o których mowa w ust. 1, począwszy od roku obrotowego następującego po roku połączenia. Skarżąca utraciła zatem prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, co nie oznacza jednak, że utraciła prawo do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych. Organ interpretacyjny naruszył reguły wykładni językowej, gdyż zastosowana przez ten organ interpretacja spornych przepisów dała wynik szerszy, niż ich znaczenie literalne. Jak trafnie wskazała strona skarżąca art. 5 ust. 6 ustawy zmieniającej nie odnosił się do utraty zwolnień wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. czy art. 12 u.s.s.e. Formułowanie, w oparciu o wykładnię literalną, wniosków, że art. 5 ust. 6 ustawy zmieniającej stanowi o utracie zwolnień strefowych w ogóle (a nie tylko tych wynikających z możliwości wydłużonego stosowania regulacji sprzed 1 stycznia 2001 r.) stanowiło zastosowanie niedopuszczalnej, rozszerzającej wykładni analizowanego przepisu. Zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej należy wywodzić wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który z kolei odnosi się do faktu posiadania przez podatnika i wykonywania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie takiej strefy, a nie – do korzystania z takiego czy innego sposobu rozliczania pomocy publicznej przewidzianego w przepisach regulujących funkcjonowanie stref ekonomicznych. Analizowany w niniejszej sprawie art. 5 ust. 6 ustawy zmieniającej w żadnym przypadku nie przewiduje natomiast utraty zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W szczególności, podstawą pozbawienia podatnika prawa do zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie może być fakt połączenia się spółki posiadającej zezwolenie strefowe z innym podmiotem, gdyż nie jest to żadna z okoliczności wskazanych w art. 19 ust. 3 u.s.s.e. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego z art. 6 ustawy zmieniającej nie wynikają żadne istotne argumenty dla poparcia jego argumentacji. Przepis ten dawał jedynie czasową możliwość zmiany zasad zwolnień określonych w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. na zasady określone w art. 5 ustawy zmieniającej, a nie odnosił się do kompleksowej regulacji zwolnień podatkowych dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie strefy. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a.") zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 6 pkt 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 12 u.s.s.e. w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca nie utraciła prawa do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej na zasadach ogólnych. II. 1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło, a w konsekwencji niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji. 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, które nie zawiera niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnośnie do zarzutu naruszenia prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez sąd pierwszej instancji interpretacja art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej jest prawidłowa. Przepis ten stanowi, że: "Z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.: 1) w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą, (...) - w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych (...) przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13 stycznia 2001 r.)". Ustawą, o której mowa w art. 1 ustawy zmieniającej jest ustawa o s.s.e. Art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2000 r. stanowił, iż: "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne (...) prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione (...) od podatku dochodowego od osób prawnych (...) w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa" (ust. 1), dochody, o których mowa w ust. 1, uzyskane w latach podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym zgodnie z ust. 1 wygasło całkowite zwolnienie od podatku dochodowego, mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, zwolnione od podatku dochodowego w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa, w części nie przekraczającej 50 % takich dochodów" (ust. 2). Art. 12 u.s.s.e zawiera delegację ustawową, na mocy której kwestie udzielania zwolnień podatkowych i ich szczegółową treść przekazano do uregulowania Radzie Ministrów w drodze rozporządzenia. Jednocześnie w przepisie tym stwierdzono, ze zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych może dotyczyć wyłącznie dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., do którego to przepisu odsyła również art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. W sprawie nie budzi wątpliwości, ze spółka "L." S.A., sukcesorka m.in. "J." sp. z o.o. , posiadającej zezwolenie nr [...] z 15 maja 2000 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej, powstała w wyniku połączenia trzech spółek w 2010 r., co skutkowało z mocy art. 5 ust. 6 ustawy zmieniającej utratą prawa do zwolnień podatkowych, o których mowa w ust. 1, począwszy od roku obrotowego następującego po roku połączenia. Powstaje więc pytanie, czy spółka utraciła prawo do zwolnienia wynikające z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej wydanego na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e., czy też tylko prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej. Podkreślić należy, na co zwrócił również uwagę Minister Finansów, że zezwolenie nr [...] nie zostało zmienione w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Nie oznacza to jednak, jak twierdzi Minister Finansów, że brak konwersji zezwolenia skutkuje brakiem możliwości skorzystania przez spółkę z zezwolenia na podstawie art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Po pierwsze, przepis art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej dawał jedynie czasową możliwość zmiany zasad zwolnień określonych w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. na zasady określone w art. 5 ust. 1 tej ustawy (por. w tym względnie zasadną konkluzję WSA w Rzeszowie zawartą w wyroku z 25 pażdziernika 2007 r., I SA/Rz 671/07). Po wtóre, co najważniejsze, przepis art. 5 ust. 6 ustawy zmieniającej stanowi wyłącznie o utarcie prawa do zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ust. 1 tejże ustawy (tj. o utracie tylko prawa do szczególnie preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2001 r.). Wykładnia art. 5 ustawy zmieniającej nie może pomijać przejściowego charakteru tego przepisu, który odwołuje się do pewnego istniejącego wcześniej stanu prawnego, rozstrzygając kolizję regulacji prawnych i nie stanowiąc samodzielnej normy prawnej rozstrzygania o obowiązkach i uprawnieniach natury materialnoprawnej (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2009 r., II FSK 100/08). Jak słusznie wywiódł WSA w Gdańsku, podstawą pozbawienia podatnika prawa do zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie może być fakt połączenia się spółki posiadającej zezwolenie strefowe z innym podmiotem, gdyż nie jest to żadna z okoliczności wskazanych w art. 19 ust. 3 u.s.s.e. Przepisy strefowe przewidują tylko jedną sytuację, w której inwestor traci całkowicie prawo do zwolnienia z podatku dochodowego, tj. cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 19 ust. 3 u.s.s.e.). Ponieważ te okoliczności wobec wnioskodawcy nie nastąpiły, będą do niego miały zastosowanie, wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, zasady ogólne stosowania zwolnień w specjalnych strefach ekonomicznych, tj. zasady obowiązujące małych i średnich przedsiębiorców w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej (por. interpretacje Ministra Finansów w analogicznych sprawach; z 26 marca 20102 r., nr IPTPB3/423-330/11-2/GG i 19 lipca 2012 r., nr IBPBI/2/423-410/12/JD). Prawidłowo podnosi sąd pierwszej instancji, za wnioskodawcą, że celem regulacji wprowadzonych ustawą zmieniającą nie było pozbawienie małych i średnich przedsiębiorców oraz "starych" inwestorów prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, lecz wręcz przeciwnie – jak najdłuższe utrzymanie zwolnienia w jak najszerszym zakresie. W przeciwnym razie, mali i średni przedsiębiorcy, preferowani ustawą nowelizującą, pozostaliby w gorszej sytuacji niż podmioty posiadające status dużego przedsiębiorcy. Istotne jest również to, że prawo spółki do korzystania z zezwolenia strefowego potwierdził również Minister Gospodarki, który stwierdził prawo spółki do korzystania z zezwolenia nr [...] po połączeniu. Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. Prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez ten sąd w zakresie pytania 1, skutkowała, odmiennie niż przyjął to Minister Finansów, uznaniem stanowiska przedstawionego przez spółkę we wniosku za prawidłowe. W konsekwencji więc organ interpretacyjny zobowiązany został od wyrażenia stanowiska w zakresie dwóch pozostałych pytań postawionych we wniosku interpretacyjnym, z uwzględnieniem wykładni prawa materialnego dokonanej przez sąd pierwszej instancji odnośnie do pytania 1. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).