I SA/Gl 490/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. znak: [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (dalej organ), po ponownym rozpatrzeniu wniosku A. Spółka z o.o. w T. (dalej Spółka lub wnioskodawca) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do obliczenia Spółce zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 i art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., należy przyjąć wartość faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych (uznania wydatków jako koszt kwalifikowany do objęcia pomocą) w okresie ważności zezwolenia uzyskanego przez Spółkę na prowadzenie działalności tj. od dnia udzielenia 30 grudnia 2000 r. do 8 sierpnia 2016 r. – organ stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że we wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej również jako: SSE albo strefa) na podstawie zezwolenia z 30 grudnia 2000 r., udzielonego do 8 sierpnia 2016 r., na podstawie art. 16 ust. 1, ust. 7 i ust. 8 oraz art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm. – dalej jako ustawa strefowa) przez Zarząd [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej S.A. W zezwoleniu ustalone zostały następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej: a) termin rozpoczęcia działalności – od 1 czerwca 2003 r.; b) zatrudnienie co najmniej 45 pracowników na terenie strefy, w terminie do 31 grudnia 2004 r. i w latach następnych; w okresie od 31 grudnia 2005 r. do 31 grudnia 2010 r. zatrudnienie powinno wynosić 50 pracowników; c) poniesienie wydatków inwestycyjnych o wartości [...] zł w terminie do 31 grudnia 2004 r. Wymienione powyżej warunki zostały spełnione w określonych w zezwoleniu terminach. Zezwolenie zostało częściowo zmienione decyzją Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 8 kwietnia 2003 r. oraz decyzją Ministra Gospodarki i Pracy z 30 listopada 2004 r. Zmiany dotyczyły rozszerzenia przedmiotu działalności spółki. W dniu wejścia w życie ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 138, poz. 1840 ze zm. – dalej jako "ustawa zmieniająca"), tj. 1 maja 2004 r. spółka posiadała status małego przedsiębiorcy – w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. U. UE. L 2001.10.33) i na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy, zachowała prawo do korzystania z pomocy publicznej na zasadach dotychczasowych, obowiązujących do 31 grudnia 2011 r. (tj. do pomocy nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych). Z uwagi na fakt, że Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie przez dniem 1 stycznia 2001 r. należy do tzw. "starych inwestorów", którym początkowo przysługiwało zezwolenie podatkowe w związku z prowadzeniem działalności na terenie SSE, nielimitowane wysokością poniesionych wydatków kwalifikowanych na całym okresie ważności zezwolenia. W związku z tym, że od początku 2012 r. nie jest już możliwe korzystanie ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach wprowadzonych ustawą zmieniającą, spółka zadeklarowała, że będzie korzystać ze zwolnienia na zasadach ogólnych, tj. tych obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej. Oznacza to, że od 1 stycznia 2012 r. – zdaniem Spółki – jest ona zobowiązana do kalkulowania wielkości przysługującego jej zwolnienia podatkowego na podstawie poniesionych kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych oraz intensywności pomocy publicznej odpowiedniej dla małych i średnich przedsiębiorstw w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej. Spółka spełniała określony w zezwoleniu warunek wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych, będąc zobowiązana do ich poniesienia w wysokości [...] zł, w terminie do 31 grudnia 2004 r. Spółka dodała, że oprócz wydatków wskazanych powyżej, ponosiła także wydatki inwestycyjne w kwocie znacznie przewyższającej te określone w zezwoleniu, a związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie SSE. W związku z zaprezentowanym wyżej stanem zostało zadane następujące pytanie: Czy do obliczenia wysokości przysługującego Spółce zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011, Nr 74 poz. 397 ze zm.- dalej jako u.p.d.o.p. lub ustawa podatkowa) w związku z art. 12 i art. 16 ustawy strefowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., należy przyjąć wartość faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych (uznania wydatków jako koszt kwalifikowany do objęcia pomocą) w okresie ważności zezwolenia uzyskanego przez Spółkę na prowadzenie działalności, tj. od dnia 30 grudnia [...] zł do 8 sierpnia 2016 r.? Przedstawiając własne stanowisko, Spółka sformułowała tezę, że w szczególności ze względu na brak przepisów ograniczających wielkość wydatków kwalifikowanych wyłącznie do wielkości wskazanej w zezwoleniu z dnia 30 grudnia 2000 r., do objęcia pomocą publiczną, jako "wydatki inwestycyjne" kwalifikują się wszystkie wydatki faktyczne poniesione po dniu uzyskania zezwolenia, aż do ostatniego dnia jego obowiązywania. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej określa tylko minimalną kwotę wydatków inwestycyjnych koniecznych do poniesienia przez Spółkę w związku z działalnością na terenie strefy. Kwota ta stanowi dolny limit, w związku z którym Spółka jest uprawniona do korzystania z pomocy publicznej, co oznacza, że rzeczywiste nakłady inwestycyjnie nie mogą być niższe niż określone w zezwoleniu. W uzasadnieniu tego stanowiska wnioskodawca najpierw powołał się na regulację art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., następnie odwołał się do § 4 ust. 1 pkt 1-3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia [...] specjalnej strefy ekonomicznej, w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. (Dz. U. Nr 88 poz. 397 ze zm., dalej Rozporządzenie) i wreszcie wnioskodawca wskazał na treść art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. Poza tym, Spółka odniosła się do regulacji ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 118, poz. 746 ze zm.) mocą której wprowadzono zmiany m.in. do art. 16 ust. 2 ustawy strefowej polegające na tym, że zezwolenie powinno określać termin zakończenia inwestycji oraz maksymalną wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy; Spółka zaakceptowała, że w myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie stref wydane przed dniem wejścia w życie tej ustawy zachowały moc, pomimo tego, że art. 16 ustawy strefowej, w brzmieniu obowiązującym przed tą nowelizacją, nie wskazywał, iż zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ma zawierać termin zakończenia inwestycji, jak również maksymalną wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji. Wnioskodawca przywołał treść § 2 pkt 1 Rozporządzenia definiującego "wydatki inwestycyjne" na potrzeby tego aktu. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała się na wydane indywidualne interpretacje prawa podatkowego: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2011 r. sygn. ILPB3/423-898/10-2/MM; Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z dnia 12 października 2011 r., sygn. IPTPB3/423-149/11-2/GG; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1702/10/SD; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2010 r., sygn. IPPB3/423-387/10-4/MS; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-996/10/SD; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1493/11/MO. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył tę interpretację do WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 23 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 175/13 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając naruszenie przez organ prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., jak też naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a ponadto naruszenie art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w związku z art. 144 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne zajętego stanowiska, sprzecznego ze stanowiskiem wnioskodawcy. Organ zacytował w istocie pełne uzasadnienie prawne tego wyroku, by stwierdzić, że wniósł od niego skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 692/14 skargę oddalił. Organ przytoczył w zasadzie pełne uzasadnienie tego wyroku w zakresie rozstrzygnięcia, a następnie wskazując na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.2016. 718), dalej p.p.s.a, przywołał przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej podnosząc, że w przypadku korzystania przez przedsiębiorcę (Spółkę) po dniu 1 stycznia 2012 r. ze zwolnienia na zasadach przewidzianych w tym przepisie, z uwagi na treść zapadłego w sprawie orzeczenia (Sądu), Spółka zobowiązana jest do kalkulowania wielkości przysługującego jej zwolnienia podatkowego, w oparciu o poniesione koszty inwestycyjne związane z inwestycją określoną w zezwoleniu oraz intensywności pomocy publicznej przewidzianej dla małych przedsiębiorstw na dzień udzielenia zezwolenia. Przedsiębiorca powinien zatem określić wysokość wydatków inwestycyjnych poniesionych na inwestycji określoną w zezwoleniu oraz ustalić intensywność pomocy, zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad ustalania intensywności pomocy publicznej, obowiązującymi od 2001 r., czyli zgodnie z przepisami jakie przedsiębiorca mógł zastosować, gdyby korzystał z pomocy publicznej na ogólnych zasadach. Ustalona w ten sposób wielkość zwolnienia z opodatkowania dochodu, liczona od dnia uzyskania zezwolenia stanowi podstawę dla określenia wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, a jednocześnie pulę do wykorzystania przez cały okres wskazywany w zezwoleniu. Spółka, kalkulując wysokość dostępnego po dniu 1 stycznia 2012 r. zwolnienia podatkowego powinna przysługującą jej pulę pomocy obniżyć o kwotę pomocy otrzymanej w okresie do 31 grudnia 2011 r., a zatem w okresie, kiedy jej wysokość nie podlegała ograniczeniom. Ewentualnie istniejąca nadwyżka wyliczonej przez przedsiębiorcę pomocy nad już wykorzystaną do 31 grudnia 2011 r. pomocą może stanowić podstawę dla przedsiębiorcy do zwolnienia z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej. Organ podkreślił, że jedynie wydatki związane z inwestycją określoną w zwolnieniu mogą stanowić podstawę dla wyliczenia tej pomocy. Wydatki związane z modernizacją tej inwestycji czy jej remontem nie stanowią już wydatków inwestycyjnych związanych z inwestycją określona w zezwoleniu. Dodatkowo wyjaśnił, że przedmiotowa pomoc, w warunkach opisanych we wniosku, potencjalnie może być uznana za niedozwoloną pomoc publiczną, co w konsekwencji może być związane z obowiązkiem jej zwrotu z odsetkami. Dlatego zasadnym jest, aby wnioskodawca wystąpił do UOKiK o wyrażenie opinii w tej sprawie. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka skierowała do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację domagając się jej uchylenia w całości i zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy strefowej, art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej, § 4 ust. 1 i 2 oraz § 6 ust. 1 Rozporządzenia oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 i 14h O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne zajętego stanowiska oraz brak wskazania stanowiska prawidłowego wraz z przytoczeniem właściwej podstawy prawnej. W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła przebieg postępowania, zajęte przez nią i organ stanowiska, zapadłe w sprawie wyroki sądów administracyjnych oraz ich zasadnicze motywy, by stwierdzić, że w całości podtrzymuje dotychczasową argumentację, zgodnie z którą Spółka kalkulując wysokość przysługującej jej pomocy publicznej (przedmiotowego zobowiązania), powinna brać pod uwagę wartość faktycznie poniesionych, kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych w całym okresie obowiązywania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Wskazując na treść art. 12 ust. 1 ustawy strefowej (w brzmieniu z dnia 1 maja 2004 r.) oraz ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141, poz. 1177 oraz z 2003 r. Nr 159 poz. 1537) podniosła, że w jej przypadku o dopuszczalnym limicie pomocy publicznej decydować będą przepisy ustawy podatkowej oraz przepisy Rozporządzenia (z 1996r.). Przytoczyła § 4 ust. 1 i 2 tego Rozporządzenia wskazując, że wielkość pomocy publicznej przysługującej Spółce na zasadach ogólnych stanowić powinna iloczyn maksymalnej intensywności pomocy (65%) i wysokość poniesionych przez Spółkę wydatków kwalifikowanych. Zdaniem Spółki organ kwestionując wskazany sposób obliczenia górnej granicy zwolnienia, nie wskazał prawidłowego sposobu jej obliczenia. Spółka wyjaśniła, że z treści § 6 ust. 1 Rozporządzenia (w brzmieniu z dnia 1 maja 2004 r.) wynikają dwie przesłanki warunkujące możliwość zaliczenia kosztów inwestycji do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą: wydatki te muszą być poniesione po dniu uzyskania zezwolenia i muszą być poniesione w związku z inwestycją na terenie strefy. Rozporządzenie nie ograniczało zatem możliwości zaliczenia do wydatków kwalifikowanych wyłącznie tych wydatków, które są związane z inwestycją określoną w zezwoleniu. Za powyższym przemawia też przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej, jak i przepis art. 16 ust. 8 ustawy strefowej w brzmieniu z daty udzielenia zezwolenia. Skoro zatem "stare" zezwolenia dotyczyły samej tylko działalności prowadzonej na terenie strefy, nie określająca przy tym inwestycji ani nakładów związanych z tą inwestycją, to nie może być mowy o jakiejkolwiek kalkulacji tychże wydatków na potrzeby obliczenia wysokości dopuszczalnego zwolnienia z przedmiotowego podatku. Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że dopiero od 4 sierpnia 2003 r. przepisy ustawy strefowej nakładają obowiązek dookreślenia w zezwoleniu maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji. Znowelizowany art. 16 ust. 2 ustawy strefowej nie dotyczy jednak zezwoleń wydanych przed dniem wejścia w życie tej zmiany. Wynika to z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy strefowej (Dz. U. z 2008 r. Nr 118, poz. 746), zgodnie z którym zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie stref, wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy zachowują moc. Oznacza to, że zachowuje swoją moc również zezwolenie uzyskane przez Spółkę w dniu 30 grudnia 2000 r., które nie określa maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji w strefie. Z tych względów nie można wskazać zarówno maksymalnej wysokości pomocy jak i zamkniętego katalogu wydatków inwestycyjnych mogących zostać uznane jako koszt kwalifikowany do objęcia pomocą. Spółka nie zgodziła się z poglądem organu co do kwalifikowania wydatków modernizacyjnych czy remontowych, gdyż pogląd ten nie znajduje twierdzenia w przepisach wykonawczych do ustawy strefowej, które znajdą w niniejszej sprawie zastosowanie. Ponadto, zdaniem Spółki, organ nie wskazał co należy rozumieć przez sformułowanie "wydatki związane z inwestycją określoną w zezwoleniu", nie wskazał również górnej granicy zwolnienia podatkowego – limitu pomocy publicznej przysługującej Spółce. W konsekwencji interpretacja nie czyni zadość wymaganiom określonym w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Nie można więc przyjąć, że organ negatywnie oceniając stanowisko przedstawione we wniosku, wskazał stanowisko prawidłowe. Powyższe stanowi też naruszenie art. 121 § 1 O.p. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko i jego uzasadnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji podatkowej wskazać należy, że dotyczyła ona zakresu stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej, a w szczególności czy do obliczenia górnej wysokości (limitu) przysługującego Spółce zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie oraz w art. 12 i art. 16 ustawy strefowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., należy przyjąć wartość faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych (uznania wydatków jako koszt kwalifikowany do objęcia pomocą) w okresie ważności zezwolenia uzyskanego przez Spółkę na prowadzenie tej działalności tj. od dnia udzielenia 30 grudnia 2000 r. do 8 sierpnia 2016 r. Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynikało, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie [...] Strefy Ekonomicznej w oparciu o zezwolenie z dnia 30 grudnia 2000 r. Posiada więc status "starego przedsiębiorcy", a także status "małego przedsiębiorcy" w rozumieniu przepisów prawa unijnego, przy czym po dniu 1 maja 2004 r. Spółka jako mały przedsiębiorca utrzymała możliwość korzystania z pomocy publicznej na dotychczasowych zasadach do końca 2011 r. Spółka zadeklarowała, że będzie korzystać ze zwolnienia na zasadach ogólnych tj. tych obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej. Oznacza to, że od 1 stycznia 2012 r., zdaniem Spółki, jest ona zobowiązana do kalkulowania wielkości przysługującego jej zwolnienia podatkowego na podstawie poniesionych kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych oraz intensywności pomocy publicznej odpowiedniej dla małych i średnich przedsiębiorstw w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej. Spółka spełniła, określony w zezwoleniu, warunek wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych. Oprócz tych wydatków Spółka poniosła wydatki inwestycyjne w kwocie wyższej niż określono w zezwoleniu, a związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie strefy. Przedstawiając własne stanowisko Spółka sformułowała tezę, że w szczególności ze względu na brak przepisów ograniczających wielkość wydatków kwalifikowanych wyłącznie do wielkości wskazanej w zezwoleniu z dnia 30 grudnia 2000 r., do objęcia pomocą publiczną, jako "wydatki inwestycyjne" kwalifikują się wszystkie wydatki faktyczne poniesione po dniu uzyskania zezwolenia, aż do ostatniego dnia jego obowiązywania. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej określa tylko minimalną kwotę wydatków inwestycyjnych koniecznych do poniesienia przez Spółkę w związku z działalnością na terenie strefy. Kwota ta stanowi dolny limit, w związku z którym Spółka jest uprawniona do korzystania z pomocy, co oznacza, że rzeczywiste nakłady inwestycyjne nie mogą być niższe niż określone w zezwoleniu. Według Spółki z uwagi na treść przepisów prawa jak i zezwolenia, w tym brak przepisów ograniczających wielkość wydatków kwalifikowanych (wyłącznie do wielkości wskazanej w zezwoleniu), jako wielkości minimalnej, wszystkie wydatki faktycznie poniesione po dniu uzyskania zezwolenia do ostatniego dnia jego obowiązywania kwalifikują się do objęcia pomocą publiczną jako "wydatki inwestycyjne". Organ w interpretacji z dnia [...] r. uznał to stanowisko za nieprawidłowe z uwagi na to, że zdaniem organu, zwolnienie takie począwszy od roku 2012 Spółce w ogóle nie przysługuje, a zatem kwestia górnego limitu była bezprzedmiotowa. Rozpoznając skargę Spółki na tę interpretację WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 175/13 uchylił zaskarżoną interpretację, zaś Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną organu od tego orzeczenia wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 692/14 skargę tę oddalił. W ocenie obu tych Sądów skarżąca Spółka z dniem 1 stycznia 2012 r., wobec upływu okresu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003r ., tracąc prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, nie utraciła prawa do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prawny Sądu pierwszej instancji, że " począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. mali przedsiębiorcy, który uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE przed 1 stycznia 2001 r., co prawda nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2000 r., ale obejmują ich aktualnie obowiązujące regulacje w tej materii". Warto przy tym zauważyć, że uchylając zaskarżoną interpretację Sąd pierwszej instancji, w wyroku który stał się prawomocny, wskazał organowi, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy jego obowiązkiem będzie odniesienie się do kwestii możliwości korzystania z pomocy publicznej na zasadach ogólnych, w tym do udzielenia odpowiedzi na pytanie sprecyzowane we wniosku. Sąd ten stwierdził również, że pominięcie przez organ odniesienia się do poprzedniej interpretacji wydanej Spółce, na gruncie tego samego stanu faktycznego, narusza przepisy m.in. przepis art. 14c § 2 O.p. Sąd kasacyjny ocenę tę podzielił. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W okolicznościach rozstrzyganej sprawy zmiana taka nie miała miejsca. "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter przepisu bezwzględnie obowiązującego, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane" (tak wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt II OSK 2089/15). Dlatego też wiążące dla sądu jak i organu były oceny prawne i wskazania zawarte w powołanym wyżej wyroku tutejszego Sądu z dnia 21 listopada 2013 r., w tym co do istnienia przedmiotowego zwolnienia w warunkach opisanych przez Spółkę w jej wniosku oraz konieczności udzielenia odpowiedzi na pytania tam zawarte. Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 14c § 1 zd. 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). "Artykuł 14c § 2 o.p. nakazuje odniesienie się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy" (tak wyrok NSA z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1667/15). "Organ obowiązany jest w interpretacji indywidualnej dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego" (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 22/17). "Naruszeniem przepisu art. 14c § 1 i § 2 o.p. jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe" (tak wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 392/15). W zaskarżonej interpretacji organ uwzględnił ocenę prawną wynikającą z wyroku tutejszego Sądu uchylającego zaskarżoną wcześniej interpretację oraz wyroku NSA oddalającego kasację organu od tego wyroku i akceptującego poglądy Sądu pierwszej instancji co do możliwości korzystania przez Spółkę z pomocy publicznej na zasadach ogólnych, jednakże w istocie nie udzielił konkretnej odpowiedzi na pytanie sprecyzowane we wniosku ani też nie odniósł się do przedstawionych we wniosku okoliczności, przepisów prawa i stanowiska Spółki dotyczącego górnego limitu przysługującego jej zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody (...) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (...), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielonej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami". W szczególności organ nie dokonał analizy tego przepisu w tym jego odesłaniem do zezwolenia strefowego i wielkości przedmiotowego zwolnienia. Nie wskazał przepisów decydujących o dopuszczalnym (górnym) limicie pomocy publicznej, a więc przepisów odrębnych, o których mowa w powołanym artykule. Nie powołał się na konkretne rozporządzenie ustanawiające katowicką specjalną strefę ekonomiczną z 1996 r. czy jego zmiany i zakresu obowiązywania, ani nie odniósł się do twierdzenia Spółki, że wielkość pomocy publicznej przysługującej Spółce, na zasadach ogólnych, stanowić powinna iloczyn maksymalnej intensywności pomocy (65%) i wysokość poniesionych przez Spółkę wydatków kwalifikowanych. Organ kwestionując wskazany przez Spółkę sposób obliczenia górnej granicy przedmiotowego zwolnienia, nie wskazał prawidłowego sposobu jej obliczenia. Nie ocenił również stanowiska Spółki co do tego, że rozporządzenie ustanawiające przedmiotową strefę nie ograniczyło możliwości zaliczenia do wydatków kwalifikowanych wyłącznie tych wydatków, które związane są z inwestycją określoną w zezwoleniu. Organ nie dokonał również analizy ustawy strefowej i jej zmian w zakresie twierdzenia Spółki, że "stare" zwolnienia dotyczyły samej (tylko) działalności prowadzonej na terenie strefy, nie określając przy tym inwestycji ani nakładów związanych z tą inwestycją, przez co nie może być mowy o jakiejkolwiek kalkulacji tychże wydatków na potrzeby obliczenia wysokości dopuszczalnego zwolnienia z przedmiotowego wydatku. Organ nie ocenił stanowiska podatnika, że przepisy powołanej ustawy o strefach zachowały moc zezwolenia uzyskanego przez Spółkę, które nie określało maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji w strefie. Należy zgodzić się również z zarzutem Spółki, że organ kwestionując jej stanowisko, nie wskazał co należy rozumieć przez sformułowanie "wydatki związane z inwestycją określoną w zezwoleniu", a przez to w istocie nie poddał prawnej ocenie stanowiska Spółki, zgodnie z którym do wyliczenia limitu pomocy publicznej należy przyjąć wartość faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych w okresie ważności zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Sąd zauważa, że dokonując negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ nie przedstawił stosownego uzasadnienia prawnego takiej oceny w tym dotyczącego twierdzenia Spółki, że ze względu na brak przepisów ograniczających wielkość wydatków kwalifikowanych wyłącznie do wielkości wskazanej w zezwoleniu z dnia 30 grudnia 2000 r., do objęcia pomocą publiczną, jako "wydatki inwestycyjne" kwalifikują się wszystkie wydatki faktyczne poniesione po dniu uzyskania zezwolenia, aż do ostatniego dnia jego obowiązywania. Przedstawiając stanowisko własne organ poczynił uwagi ogólne, nieprecyzyjne, bez powołania argumentacji prawnej -poszczególnych przepisów prawa stanowiących podstawę zajętego stanowiska, w szczególności w zakresie przysługującej, zdaniem organu, Spółce "puli" pomocy do wykorzystania przez cały okres wskazany w zezwoleniu, którą należy obniżyć o kwotę pomocy otrzymanej w okresie do 31 grudnia 2011 r. Organ nie wskazał odpowiedniego uzasadnienia swojego stanowiska dotyczącego "wydatków związanych z inwestycją określoną w zezwoleniu" w zakresie przedstawionym we wniosku i w granicach zadanego pytania. Tym samym w istocie nie udzielił konkretnej odpowiedzi umożliwiającej podatnikowi zastosowanie się do wydanej interpretacji. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej uwagi i wypełni zalecenie Sądu zawarte w wyroku z dnia 21 listopada 2013 r. co do konieczności udzielenia odpowiedzi na pytanie sprecyzowane we wniosku i to w sposób jasny i przekonujący. Warto na koniec stwierdzić, że udzielona interpretacja zawiera szczątkowe uzasadnienie zajętego przez organ stanowiska, a w główniej mierze stanowi obszerne i pełne fragmenty uzasadnień wyroków WSA w Gliwicach i NSA zapadłych wcześniej w sprawie, co w zasadzie pozostało bez związku ze sprawą, skoro wywody te, z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., musiały być uwzględnione przez organ co do zasady, a nie zawierały prawnej oceny istoty pytania wnioskodawcy co do wielkości przedmiotowego zwolnienia. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że organ naruszył przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p. w sposób który miał istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uwzględnieniem skargi na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 4 w zw. z § 2 i art. 209 p.p.s.a. przy zastosowaniu § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. (Dz. U. Nr 31, poz. 153).