I FSK 1667/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Halina Adamczewska - Wasilewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2898/14 w sprawie ze skargi Polskiego Stowarzyszenia [...] P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. Stowarzyszenia [...] P. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2898/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług wydaną dla P. z siedzibą w W. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że Stowarzyszenie złożyło do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podając, że jest członkiem stowarzyszonym EAQUALS - europejskiej organizacji zajmującej się promowaniem jakości w nauczaniu języków obcych. Strona skarżąca wspiera szkoły językowe w osiąganiu wysokich standardów nauczania, umożliwia wymianę doświadczeń lektorów i kadry administrującej szkołami językowymi, inicjuje i wspiera dyskusje ważne dla całego środowiska, działania oraz wspólne przedsięwzięcia. Prowadzona przez nią działalność gospodarcza polega m.in. na organizowaniu szkoleń i konferencji dotyczących kwestii nauczania języków obcych, metodyki nauczania, nowoczesnych technologii pomocnych w procesie nauczania. Szkolenia i konferencje mają charakter kształcenia zawodowego dla lektorów i nauczycieli języków obcych, a także dla dyrektorów placówek i pracowników administracyjnych szkół językowych oraz są prowadzone zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz.U. z 2006r. Nr 31, poz. 216, ze zm.). Szkolenia prowadzone są na terenie całego kraju, stąd nie było możliwe zarejestrowanie Stowarzyszenia jako jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz uzyskanie akredytacji na świadczone szkolenia. Ponadto około 60 % uczestników szkoleń z cyklu "K.", to pracownicy szkół państwowych i publicznych, których udział w szkoleniu opłacany jest przez pracodawcę/szkołę lub samodzielnie przez uczestników. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny Stowarzyszenie zadało pytania: 1) czy organizowane szkolenia i konferencje dotyczące bezpośrednio nauczania języków obcych, a przeznaczone dla nauczycieli i lektorów, objęte są zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "u.p.t.u."? 2) czy organizowane szkolenia i konferencje stanowią kształcenie zawodowe w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.? 3) czy szkolenia i konferencje prowadzone dla nauczycieli, metodyków i dyrektorów szkół języków obcych są zwolnione z podatku od towarów i usług? W zakresie pytania pierwszego Stowarzyszenie wyraziło stanowisko, że zostaną spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 28 u.p.t.u. uprawniające do zwolnienia z opodatkowania, gdyż świadczona usługa jest ściśle związana z nauczaniem języków obcych. Odnosząc się do natomiast do pytań nr 2 i 3 strona skarżąca powołała się na art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.), dalej: "Dyrektywa 112/2006". Wskazała, że na gruncie uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. dla oceny, czy dane szkolenia są zwolnione od podatku od towarów i usług niezbędne jest stwierdzenie ich charakteru, a mianowicie czy są one usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Według Stowarzyszenia, w odniesieniu do jego działalności, odrębnymi przepisami będzie ww. rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006r. W konsekwencji usługi szkolenia zawodowego organizowane przez Stowarzyszenie wchodzą w zakres kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a) u.p.t.u. i korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. 1.3. W interpretacji z dnia 27 września 2012r. Minister Finansów uznał stanowisko Stowarzyszenia za nieprawidłowe. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 262/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. zaskarżoną interpretację indywidualną. Skarga kasacyjna wniesiona od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 173/13. Sąd kasacyjny stwierdził, że przy stosowaniu zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112/2006, należy mieć także na uwadze treść art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 2011r. Nr 77). W ocenie NSA, stanowienie ograniczenia w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. oznacza sprzeczność normy tego przepisu nie tylko z art. 132 ust. 1 lit. i) oraz art. 131 Dyrektywy 112/2006, ale również z art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011. NSA wskazał, że konsekwencją braku pominięcia w zaskarżonej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. jako niezgodnego z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112/2006, był brak oceny przez Ministra Finansów, czy świadczone przez Stowarzyszenie usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie przepisu Dyrektywy, a zatem czy jest ono podmiotem, którego cele uznawane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. 1.4. Minister Finansów ponownie wydając interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2014r. uznał stanowisko Stowarzyszenia za nieprawidłowe. W ocenie organu, Stowarzyszenie nie jest, w zakresie usług kształcenia zawodowego, odpowiednim podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112. W niniejszej sprawie tylko pierwszy warunek określony w ww. przepisie został spełniony, gdyż opisane we wniosku usługi spełniają definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011. Nie jest natomiast spełniony drugi obligatoryjny warunek, ponieważ Wnioskodawca posiadając formę prawną stowarzyszenia, nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Stowarzyszenie zarzuciło naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) dalej: "p.p.s.a." oraz art. 43 u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112/2006 i art. 44 Rozporządzenia Rady 282/2011, poprzez błędną wykładnię przepisów przejawiającą się w uznaniu, że nieprawidłowe jest stanowisko, iż usługi świadczone przez Stowarzyszenie podlegają zwolnieniu z podatku VAT. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił argumentację Stowarzyszenia, że wydana interpretacja jest sprzeczna z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2012r. sygn. akt III SA/WA 262/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 173/13, co uznać należy jako naruszenie art. 153 p.p.s.a. W ocenie Sądu, organ wydający interpretację skupił się na analizie i przykładach co należy rozumieć pod pojęciem "podmioty prawa publicznego" pomijając jednocześnie wyjaśnienie pojęcia "inne instytucje działające w zakresie kształcenia zawodowego, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie". Zawężenie kryterium podmiotowego zastosowania zwolnienia z podatku VAT wynikającego z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112/2006 tylko do podmiotów prawa publicznego, stanowi rażące naruszenie zasad wykładni tego przepisu. Zdaniem Sądu, wykładania art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112/2006, w odniesieniu do podmiotów prawa prywatnego takich jak Wnioskodawca, wymaga aby spełniły one przesłankę celów uznanych za podobne przez państwo członkowskie. Rzeczypospolita Polska implementując wskazany przepis Dyrektywy do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, nie określiła w odniesieniu do podmiotów prawa prywatnego, jakie cele uznawane będą za podobne do publicznych. Zamiast tego w odniesieniu do kształcenia zawodowego wprowadziła w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., nie rozpoznawane w przepisach europejskich, kryterium prowadzenia szkolenia zawodowego w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. W ocenie Sądu, świadczy to o wadliwej implementacji przepisów Dyrektywy do polskiego prawodawstwa, co potwierdzone jest w utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Prawidłowa interpretacja wskazanych przepisów (wobec braku dokładnych kryteriów uznawania podmiotu prawa prywatnego realizującego cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego), powinna być oparta o wykładnię językową i wskazywać, że usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (w tym usługi świadczone przez Stowarzyszenie) powinny być traktowane jako świadczone w interesie publicznym. Usługi szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczone przez P. powinny być uznawane jako realizujące cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Zdaniem Sądu, organ wydający przedmiotową interpretację nie wskazał dlaczego w jego ocenie Stowarzyszenie nie spełnia przesłanek umożliwiających uznanie go za realizującego cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego. W konsekwencji interpretacja narusza art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej jako: "O.p." oraz art. 153 p.p.s.a. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112 przez bezpodstawne uznanie, że zwolnieniem od podatku VAT objęte są wszelkie szkolenia zawodowe w stosunku do wszystkich grup zawodowych jako podobne do szkoleń wykonywanych przez podmioty prawa publicznego; - art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. w zw. z art.132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112 przez przyjęcie, że zwolnieniem od podatku VAT objęte są świadczone przez stronę, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, szkolenia i konferencje. Organ zarzucił również naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na skutek przyjęcia, że wydana interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego zajętego stanowiska, podczas gdy organ wydał interpretację odpowiadającą prawu, w tym określającą w jakiej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego, - art. 146 § 1 w zw. z art. 143 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nieuzasadnione uznanie, że została wydana interpretacja z naruszeniem przepisów art. 153 p.p.s.a., podczas gdy organ ich nie naruszył i zastosował się do wskazań Sądu, - art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego interpretację indywidualną w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, czym naruszono prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Stowarzyszenie wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. 5.2. Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie była interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie. Uwzględniając skargę na interpretację Sąd I instancji uchyla ją na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., który to przepis został wskazany jako podstawa wydanego rozstrzygnięcia. W petitum skargi kasacyjnej przepis ten powiązano m.in. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 141 § 4, art. 143 oraz art. 153 p.p.s.a. 5.3. Na wstępie należy poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zauważyć należy, że wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowi załatwienia - rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Interpretacja nie rozstrzyga bowiem o subsumcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, ale ocenia i przedstawia tylko uzasadnioną możliwość zastosowania do niego przepisów prawa, w razie potrzeby połączoną z ich wykładnią (zob.: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 84). Wydanie interpretacji indywidualnej to przede wszystkim udzielenie podatnikowi informacji w kontekście przedstawionej indywidualnej sprawy, w zaistniałym stanie faktycznym lub w zdarzeniach przyszłych. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi zatem stanowić przede wszystkim rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w interpretacji indywidualnej powinno polegać na udzieleniu jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. 5.4. Przyczyną uchylenia indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014r. było naruszenie art. 153 p.p.s.a. oraz przepisów art. 14c Ordynacji podatkowej normujących kwestie wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podać należy, że na podstawie art. 14b § 1 O.p., według stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis art. 14c § 1 O.p. przewiduje, że interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - art. 14c § 2 O.p. Z kolei art. 14h O.p. nakazuje w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosować odpowiednio przepisy m.in. art. 121 § 1 O.p., który statuuje zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych art. 14c § 2 O.p. interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreśla się, że dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe jest wywodzony także z art. 121 § 1 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej (zob.: wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1216/09, z dnia 28 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1709/11; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie uprawniona jest ocena Sądu I instancji, że zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów nie odpowiada powyższym wymogom. Podnieść należy, że sprawa dotyczy zagadnienia zwolnienia z podatku od towarów i usług świadczenia przez Stowarzyszenie usług w zakresie szkoleń i konferencji prowadzonych dla nauczycieli, metodyków i dyrektorów szkół języków obcych. Przepisem analizowanym w ramach interpretacji był przede wszystkim art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle związanych z taką działalnością, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że w zaskarżonej interpretacji organ skupił się na kwestii, czy skarżące Stowarzyszenie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego i stwierdził, iż z tego tytułu w świetle treści wniosku nie jest ono uprawnione do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy 2006/112. W tym zakresie organ dokonał oceny działalności Stowarzyszenia z uwzględnieniem przepisów ustawy – Prawo o stowarzyszeniach. Stwierdził, że "Stowarzyszenie jako podmiot gospodarczy sam określa własne cele, działa w ramach swoich kompetencji, sprawuje kontrolę nad własną działalnością." Nadto organ wskazał, że Wnioskodawca nie posiada cech podmiotu prawa publicznego, nie działa pod kontrolą państwa, która miałaby zapewnić jakość świadczeń, czy odpowiednią ich cenę. W ocenie organu, Stowarzyszenie funkcjonuje na rynku jak inne podmioty gospodarcze działające w tej branży, mając pełną swobodę do organizacji szkoleń zawodowych dla uczestników. Okoliczność, że przeprowadza szkolenia zawodowe w formach wynikających z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Nauki z dnia 3 lutego 2006r. w sprawie uzyskania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych – zdaniem Ministra – nie przesądza, że Wnioskodawca świadczy usługi edukacyjne działając pod kontrolą państwa. Organ stwierdził, że nie można uznać, iż Stowarzyszenie w zakresie kształcenia zawodowego jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego. Mając na uwadze powyższe, należy podzielić pogląd Sądu I instancji, że organ podał przesłanki, którymi kierował się przy uznaniu stanowiska Podatnika za nieprawidłowe, jednakże tylko z punktu widzenia nie posiadania przez niego statusu odpowiedniego podmiotu prawa publicznego. W uzasadnieniu interpretacji brak natomiast stosownego wywodu dlaczego podmiot, który wprawdzie nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego, nie może być uznany za instytucję, której cele uznane są za podobne. W tej sytuacji niewątpliwie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., bowiem brak jest uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego w sprawie przez organ w podanym zakresie. 5.6. Podkreślić należy, że w poprzednio wydanym wyroku z dnia 19 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 173/13 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, iż konsekwencją braku pominięcia w zaskarżonej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. jako niezgodnego z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112/2006 był brak oceny przez Ministra Finansów, czy świadczone przez Stowarzyszenie usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie przepisu Dyrektywy, a więc czy jest on podmiotem, którego cele uznawane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Następnie NSA skonstatował: "Dlatego też, w ponownie prowadzonym postępowaniu w sprawie wniosku skarżącej o interpretację Minister Finansów zobowiązany będzie dokonać takiej analizy." Organ nie odniósł się jednak do stanowiska przedstawionego przez stronę w zakresie spornego pytania, w kontekście ww. poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w podanym wyroku. W związku z tym Sąd I instancji trafnie ocenił, że wydana interpretacja została wydana także z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. 5.7. Wobec tego zasadna jest też konkluzja Sądu I instancji, że ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany jest ocenić, czy Stowarzyszenie spełnia przesłankę umożliwiającą uznanie go za realizującego cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112. 5.8. Omyłkowe zaś przywołanie w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wniosku z innej daty oraz innej interpretacji w kontekście zwolnienia usług, stanowi wprawdzie wadę tego uzasadnienia w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a., jednakże nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie, które jest trafne. Analiza treści całego uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozostawia wątpliwości, że Sąd I instancji oceniał interpretację wydaną dla skarżącego Stowarzyszenia. 5.9. Podsumowując należy stwierdzić, że Sąd I instancji zasadnie uznał, iż organ nie odniósł się do kwestii dlaczego Stowarzyszenie nie spełnia przesłanek umożliwiających uznanie go za realizującego cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112, a ograniczył się wyłącznie do oceny, czy jest ono odpowiednim podmiotem prawa publicznego, czym naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 153 p.p.s.a. Wskazania zatem co do dalszego kierunku działania organu nie budzą istotnych wątpliwości, wbrew zarzutom organu. W tym stanie sprawy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, a dotyczących naruszenia prawa materialnego, należy ocenić jako przedwczesne. 5.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 209 p.p.s.a.