I FSK 1216/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.), Sędzia del. WSA Beata Cieloch, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2995/08 w sprawie ze skargi PKP Przewozy Regionalne Spółki z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz PKP Przewozy Regionalne Spółki z o. o. z siedzibą w W. kwotę 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokiem tym (z dnia 6 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2995/08), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: P. sp. z o.o. (zwana dalej: "Skarżącą") we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przewozów kolejowych i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Uchwałą Zarządu z 29 grudnia 2004 r., na bazie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wydzielonej ze składników majątkowych wykorzystywanych przez M. Zakład Regionalny) utworzony został Oddział M. Skarżącej (dalej: Oddział), który nie prowadził odrębnych ksiąg rachunkowych i nie sporządzał odrębnych sprawozdań finansowych. Umową dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa z 28 lutego 2005 r. Skarżąca wydzierżawiła Oddział na rzecz K. sp. z o.o. (dalej: "KM"). Usługi dzierżawy Skarżąca opodatkowywała wg stawki 22% oraz dokumentowała wystawiając faktury VAT. Skarżąca wyjaśniła, że majątek Oddziału był wykorzystywany przez nią do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. KM za jego pośrednictwem dzierżawionego Oddziału wykonywała kolejowy przewóz osób i rzeczy oraz świadczyła usługi z tym związane, kontynuując działalność w tym zakresie Skarżącej oraz P. S.A. KM zobowiązała się ponosić wszelkie niezbędne nakłady konieczne do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym (§ 6 ust. 4 umowy dzierżawy). Dodatkowo KM poniosła nakłady na majątku Oddziału. Część nakładów inwestycyjnych w celu ulepszenia tego majątku poniosła też bezpośrednio Skarżąca. Umową sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa z 8 stycznia 2008 r. Skarżąca sprzedała Oddział Województwu Mazowieckiemu (Samorząd). W preambule do umowy nabywca oświadczył zamiar wstąpienia w stosunek dzierżawy łączący Skarżącą z KM. Z uwagi na zmianę właściciela Oddziału, Skarżąca i KM podpisały porozumienie z 8 stycznia 2008 r., w którym Skarżąca zobowiązała się zwrócić KM wartość ulepszeń dokonanych przez nią na majątku Oddziału, przy czym rozliczenie ulepszeń uwzględniono w cenie sprzedaży Oddziału. Rozliczenie niezamortyzowanej części nakładów KM udokumentowała fakturą z 14 stycznia 2008 r., uwzględniając 22% stawkę podatku od towarów i usług. Skarżąca wyjaśniła, że z ostrożności nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Sprzedaż Oddziału nie wprowadziła żadnych zmian w sposobie wykorzystania jego majątku (przewozy kolejowe), ponieważ dzierżawa na rzecz KM jest kontynuowana przez Województwo Mazowieckie. Skarżąca wyjaśniła, że majątek Oddziału skupiał w sobie składniki niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie przewozów. Wymieniła te składniki (np. tabor kolejowy i środku służące jego obsłudze, urządzenia łączności itp.) zaznaczając, iż majątek obejmował też wartości niematerialne i prawne (np. programy komputerowe). W części został on wniesiony aportem przez P. S.A., a w części nabyty przez Skarżącą we własnym zakresie. Z uwagi na art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "u.p.t.u."), Skarżąca z ostrożności do dostawy składników majątku otrzymanych aportem zastosowała zwolnienie od podatku od towarów i usług dla towarów używanych. Natomiast do dostawy towarów nabytych we własnym zakresie zastosowała stawkę podatku 22 %. Podała, że w rozliczeniu za miesiąc zbycia Oddziału skorygowała podatek naliczony od poniesionych we własnym zakresie nakładów na ulepszenie składników majątku Oddziału, do których zastosowanie miało zwolnienie. Skarżąca wniosła o potwierdzenie, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych na ulepszenie majątku Oddziału - wynikającego z wystawionej przez KM faktury z 14 stycznia 2008 r. W ocenie Skarżącej, uprawnienie takie jej przysługiwało. Zbycie Oddziału na rzecz Samorządu należało bowiem uznać za nie podlegające opodatkowaniu zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., co Skarżąca wywiodła powołując się na orzecznictwo oraz wskazany w nim art. 551 Kodeksu cywilnego, definiujący pojecie "przedsiębiorstwo". Zdaniem Skarżącej, nawet przyjmując, iż Oddział nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u., uznać należało, że na gruncie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: "Dyrektywa 112", zbycie składników majątkowych wykorzystywanych uprzednio do działalności opodatkowanej nie może ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym przez zastosowanie sprzecznych z tą dyrektywą przepisów o zwolnieniu od podatku towarów używanych. Bazując na treści art. 19 Dyrektywy 112, przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy więc interpretować w taki sposób, iż obejmuje on również odpłatne zbycie Oddziału na rzecz Samorządu, które w związku z tym nie podlega opodatkowaniu. W interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że Skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nakłady na ulepszenie poniesione przez byłego dzierżawcę, tylko w części dotyczącej opodatkowanej sprzedaży składników majątku Oddziału. Natomiast w części dotyczącej sprzedaży zwolnionej składników majątku Oddziału, nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a mianowicie zakup nie służył czynnościom opodatkowanym (składniki majątku Oddziału zostały sprzedane jako zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Minister Finansów podkreślił również, że kwestia opodatkowania transakcji zbycia Oddziału nie była przedmiotem interpretacji, bowiem Skarżąca we wniosku zawarła pytanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca Spółka podniosła, że przedstawionym przez nią stanie faktycznym, pełna analiza przepisów dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagała również odniesienia się do przepisów dotyczących opodatkowania transakcji sprzedaży Oddziału. Dlatego też Skarżąca wniosła o ponowną analizę jej stanowiska wyrażonego we wniosku, przy czym analiza powołanych przez nią przepisów oraz orzecznictwa prowadzić musi do uznania tego stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 12 sierpnia 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. W skardze Skarżąca, zarzuciła naruszenie: - art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę dokonania oceny prawnej stanowiska co do klasyfikacji przedmiotu transakcji na gruncie u.p.t.u., a w konsekwencji odmowę dokonania interpretacji przepisów ustawy podatkowej, - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przez uznanie za nieprawidłowe jej stanowiska w zakresie przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 136 i 168 Dyrektywy 112 z zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) przez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji przepisów Dyrektywy 112, a w konsekwencji przez zastosowanie przepisów prawa krajowego mimo ich sprzeczności z porządkiem wspólnotowym. Zdaniem Skarżącej do udzielenia prawidłowej odpowiedzi na postawione przez nią pytanie, konieczne było rozstrzygnięcie, czy transakcja zbycia Oddziału podlega regulacjom u.p.t.u., a zatem czy wywiera jakiekolwiek skutki na gruncie podatku od towarów i usług, oraz - w przypadku odpowiedzi pozytywnej - jakie są to skutki. Minister Finansów, wbrew obowiązkowi, uchylił się od rozstrzygnięcia zagadnienia pierwszego, a co do drugiego udzielił odpowiedzi niezgodnej z prawem. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Powtórzył argumentacją wyrażoną w zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 3. Rozważania Sądu I instancji: Sąd I instancji za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, przedstawiając ocenę stanowiska Skarżącej, iż może odliczyć podatek naliczony, uznał je za nieprawidłowe, nie wskazując przy tym, aby stwierdzenie to miało zakres ograniczony w jakikolwiek sposób. Następnie, uzasadniając tę ocenę wyraził pogląd, że Skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez KM w części dotyczącej opodatkowanej sprzedaży składników majątku Oddziału. Oznaczało to, że w tej części zgodził się ze Skarżącą. Stwierdził jednak, iż "co do zasady" stanowisko Skarżącej uznaje za nieprawidłowe. Zdaniem Sądu I instancji, działanie takie jest niedopuszczalne. Skutkowało nie tylko brakiem precyzji w ocenie stanowiska Skarżącej, ale też wewnętrzną niespójnością i sprzecznością interpretacji. W rezultacie bowiem co do tej samej kwestii organ wyraził dwie różniące się oceny. Sąd przypomniał, że w interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie ocenia stanowiska wnioskodawcy "co do zasady". Ocenia osobno każdą z kwestii przedstawionych we wniosku o interpretację, co do których wnioskodawca zajął stanowisko. Sąd podkreślił następnie, że jedyne zdanie interpretacji nawiązujące do argumentacji Skarżącej zawiera stwierdzenie, iż kwestia opodatkowania transakcji zbycia Oddziału nie była przedmiotem interpretacji, ponieważ Skarżąca we wniosku zawarła pytanie w innym zakresie. Nie zmienia to jednak faktu, że stanowisko Skarżącej opierało się właśnie na klasyfikacji tej transakcji w świetle art. 6 pkt 1 u.p.t.u., co do której zajęła jednoznaczne stanowisko, o czym niżej. W świetle art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej uprawniony jest wniosek, że wszelkie aspekty istotne z punktu widzenia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji muszą być rozważone przez organ na etapie udzielania interpretacji. W ocenie Sądu, Minister Finansów nie mógł pominąć kwestii zasadności zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i jednocześnie pozostać w zgodzie z zasadami udzielania interpretacji indywidualnych. Skarżąca, opisując stan faktyczny, wymieniła składniki majątkowe wchodzące w skład majątku Oddziału, stanowiące grupę o największej wartości, zaznaczając, że majątek ten obejmował również wartości niematerialne i prawne. W uzasadnieniu swego stanowiska wyraziła również jednoznaczny pogląd, że zbycie Oddziału stanowiło zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i oparła na nim stanowisko o możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów na ulepszenie poniesionych przez KM. Tymczasem Minister Finansów kwestii tej nie uczynił przedmiotem interpretacji pierwotnie wywodząc, że pytanie Skarżącej dotyczyło prawa do odliczenia. Ponadto, okoliczność, że tak jak Skarżąca, Minister Finansów za właściwe uznał posłużenie się definicją pojęcia "przedsiębiorstwo" zamieszczoną w art. 551 K.c. nie zwalnia go z obowiązku dokonania wykładni przepisu ustawy podatkowej. W gruncie rzeczy pogląd Organu, iż należy odwołać się do tej akurat definicji, stanowi właśnie element wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Sąd I instancji zaznaczył również, że skarżąca Spółka przedstawiła stanowisko alternatywne, na wypadek gdyby organ nie podzielił jej poglądu, że zbycie Oddziału było transakcją, do której zastosowanie miał art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Wywiodła je ze sprzeczności zwolnienia dostawy rzeczy używanych, przewidzianego w art.43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z art. 136 Dyrektywy 112. Natomiast ani jedno zdanie interpretacji nie odnosi się do tego stanowiska, chociaż Minister Finansów powoływał się na art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a zatem również z uwagi na tę okoliczność ocena jego zgodności z przepisami prawa wspólnotowego była istotna. 4. Skarga kasacyjna Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu prawa w rozumieniu art.174 pkt 1 p.p.s.a., polegającym na: 1) błędnym zastosowaniu art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, póz. 60 ze zm.) poprzez wadliwe przyjęcie, że w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego sporządzonej na skutek pytania sformułowanego przez wnioskodawcę będącego następstwem przedstawionego stanu faktycznego i własnego stanowiska w sprawie zaniechano w uzasadnieniu prawnym precyzyjnego wskazania w jakiej części stanowisko strony skarżącej było prawidłowe, a w jakiej nieprawidłowe, niepodanie dlaczego w świetle przytoczonych przepisów prawa podatkowego pogląd wnioskodawcy jest wadliwy oraz nieodniesienie się do przepisów innych niż prawo podatkowe, a dotyczących zagadnienia zbycia przedsiębiorstwa, w tym do klasyfikacji przedmiotu transakcji, co miało być okolicznością istotną dla możliwości zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u.; 2) błędnej wykładni art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego obowiązkiem organu było zgodnie z w/w. przepisem odniesienie się do zagadnień innych niż sformułował wnioskodawca w zadanym pytaniu, w szczególności dotyczących zagadnień związanych z innymi przepisami prawa niż podatkowe. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy wydając, zaskarżoną interpretację dokonał wnikliwej oceny stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz przedstawił przepisy prawne, na podstawie których dokonano takiej oceny. W celu poparcia powyższej tezy Minister Finansów przytoczył treść przepisu art. 14 b § 1 i 2 i art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto stwierdzono, że w wydanej indywidualnej interpretacji organ podatkowy dokonał oceny stanowiska skarżącej spółki w przedstawionym stanie faktycznym i uznał je za nieprawidłowe oraz powołał przepisy prawne, które stanowiły poparcie zaprezentowanego stanowiska. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organ podatkowy przedstawił szerokie wyjaśnienie dotyczące powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do rozpatrywanego stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku. Z uwagi na to, że przedmiotowy wniosek nie zawierał pytania dotyczącego opodatkowania transakcji zbycia Oddziału - organ nie udzielił odpowiedzi w tym zakresie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie zasługiwała również na uwzględnienie ocena Sądu uznająca, iż stanowisko skarżącej opierało się na klasyfikacji tej transakcji w świetle art. 6 pkt 1 u.p.t.u. W ocenie organu, stanowisko spółki opierało się na założeniu, że brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego związane było ze zbyciem składników majątku, które sama skarżąca tak potraktowała. Nie było więc uzasadnionego powodu, aby rozstrzygać kwestię zbycia Oddziału na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Co prawda w opisie stanu faktycznego spółka poddała w wątpliwość zasadność potraktowania przedmiotowej transakcji, jednakże nie zwróciła się z zapytaniem w kwestii zasadności opodatkowania, tylko zapytała czy nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego od pozostałych nakładów, poniesionych bezpośrednio przez Spółkę, na ulepszenie majątku Oddziału, w związku z faktem sprzedaży Oddziału. Dlatego organ, ustosunkował się do treści art. 6 pkt 1 u.p.t.u. dopiero w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w formie ustosunkowania się do zarzutów spółki. W ocenie autora skargi kasacyjnej, poprzez odpowiedź na zarzuty Spółki, organ nie dokonał zmiany, w sposób istotny treści interpretacji, ani też stanowisko to nie wpłynęło w żaden sposób na treści merytoryczne interpretacji. Zakwestionowano także stanowisko Sądu, że pytanie skierowane do organu udzielającego interpretacji nie stanowi podstawy do uznania, aby przedmiot interpretacji wywodzić z treści pytania zawartego we wniosku. Gdyby przyjąć wskazane powyżej stanowisko Sądu za słuszne, to na tej podstawie można by niemalże każdej wydanej interpretacji zarzucić naruszenie przepisu art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego też uznano za prawidłowe stanowisko takie, że organ wydający interpretację nie może rozszerzać zakresu wydanej interpretacji, o ile nie wskaże tego wyraźnie wnioskodawca. Podkreślono, że to skarżąca we wniosku zaznaczyła, iż przedmiotem interpretacji są dwa stany faktyczne z czego jeden dotyczył obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, drugi zaś, wyraźnie dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego. Gdyby uznać stanowisko Sądu za słuszne, to skarżąca winna we wniosku zaznaczyć liczbę stanów faktycznych, wnieść stosowną opłatę w zależności od liczby tych stanów i wskazać wyraźnie, które zagadnienia mają być przedmiotem interpretacji. Skarżąca jednak tego nie uczyniła. Tym samym zarzuty Sądu odnoszące się do naruszenia przepisu art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej są całkowicie bezzasadne i nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Na wstępie zaznaczyć należy, że przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej wyrażonym w jej petitum było naruszenie prawa polegające na błędnym zastosowaniu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie, że w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zaniechano w uzasadnieniu prawnym precyzyjnego wskazania w jakiej części stanowisko strony skarżącej było prawidłowe, a w jakiej nieprawidłowe, nie podanie dlaczego w świetle przytoczonych przepisów prawa podatkowego pogląd wnioskodawcy jest wadliwy, oraz nie odniesienie się do przepisów innych niż prawo podatkowe, a dotyczących zagadnienia zbycia przedsiębiorstwa, w tym do klasyfikacji przedmiotu transakcji, co miało być okolicznością istotną dla możliwości zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. oraz błędnej wykładni art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w wydanej interpretacji obowiązkiem organu było zgodnie z ww. przepisem odniesienie się do zagadnień innych niż sformułował wnioskodawca w zadanym pytaniu, w szczególności dotyczących zagadnień związanych z innymi przepisami prawa niż podatkowe. Autor skargi kasacyjnej zakwalifikował powyższe naruszenia jako podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 02 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a."), tj. jako naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny jednakże uznał, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut został przez autora skargi kasacyjnej omyłkowo określony jako znajdujący podstawę w treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zamiast 174 pkt 2 p.p.s.a. i przyjął ten zarzut do rozpoznania. Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji słusznie przyjął, że interpretacja podatkowa Ministra Finansów nie spełnia wymogów art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 ustawy Ordynacji podatkowej, może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na Sąd przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie zawarte w art. 14h ustawy Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że w interpretacji indywidualnej Minister Finansów, przedstawiając ocenę stanowiska strony skarżącej dotyczącą odliczenia podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych, uznał je za "częściowo" nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w części dotyczącej zwolnionego od opodatkowania zbycia składników Oddziału, Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nakłady na ulepszenie poniesione przez byłego dzierżawcę. Jednocześnie organ nie wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji, czy w ogóle dokonane zbycie majątku podlegało opodatkowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażony w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu spowodowało, iż ocena stanowiska strony skarżącej jest niejasna. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo uznano, że skoro stanowisko skarżącej było nieprawidłowe w części - taką jego ocenę powinien był wyrazić w interpretacji, określając przy tym precyzyjnie, w jakiej części (co do jakiej kwestii) stanowisko to uznał za nieprawidłowe. Oczywistym jest, że w takiej sytuacji organ musi też wyrazić ocenę co do pozostałej części stanowiska , nie pozostawiając tej oceny domysłom wnioskodawcy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczność taka wynika z treści przepisu art. 14 c § 1 zd. drugie, zgodnie z którym od uzasadnienia prawnego można odstąpić tylko wtedy, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jednocześnie co do kwestii opodatkowania transakcji zbycia Oddziału, organ podatkowy w uzasadnieniu interpretacji podatkowej stwierdził, że kwestia ta nie była przedmiotem interpretacji, albowiem pytanie w tym zakresie nie zostało we wniosku postawione. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów powtarzając argument, iż kwestia ta nie stanowiła przedmiotu interpretacji, wyjaśnił, że brak w ustawie o podatku od towarów i usług definicji "przedsiębiorstwa", istotnej dla zastosowania art. 6 pkt 1 tej ustawy, zasadnym czyni odwołanie się do art. 55-kc , a także art. 55- k. c. Stwierdził tam, że nie jest uprawniony do sklasyfikowania przedmiotowej transakcji i oceny stanowiska, czy stanowi ona (z uwzględnieniem wskazanych przez niego wyłączeń ze zbycia istotnych i nieistotnych składników przedsiębiorstwa) zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego. Minister Finansów wyraził również alternatywny pogląd, że jeżeli spełnione zostaną warunki z art. 55-k.c i art. 55- k.c., to zamierzona przez skarżącą czynność będzie nosiła znamiona zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u.. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w sposób istotny został rozszerzony zakres uzasadnienia interpretacji, przy czym rozszerzenie to stoi w sprzeczności z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu interpretacji podatkowej gdzie stwierdzono, że kwestia opodatkowania transakcji zbycia Oddziału nie stanowiła przedmiotu interpretacji i nie wymagała stanowiska organu podatkowego. Tego typu postępowanie należy uznać za wadliwe. Należy bowiem przypomnieć, że postępowanie interpretacyjne nie jest dwuinstancyjne, nie ma do niego zastosowania przepis art. 127 Ordynacji podatkowej, który w normalnym postępowaniu podatkowym daje organowi odwoławczemu możliwość "naprawienia" decyzji pierwszoinstancyjnej. Nadto należy pamiętać, że w art. 14k Ordynacji podatkowej zostały zawarte gwarancje dla wnioskodawcy, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. Gwarancje te dotyczą interpretacji indywidualnej, a nie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlega przecież interpretacja indywidualna, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. A zatem wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest do szczególnym środkiem prawnym, stwarzającym możliwość autorewizji stanowiska organu interpretacyjnego, jedynie poprzez zmianę wydanej interpretacji, co w rozpatrywanym przypadku nie nastąpiło. Dodatkowo Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wyraził pogląd dotyczący zaistnienia znamion zbycia przedsiębiorstwa w sposób alternatywny, nie odnosząc się konkretnie do sytuacji faktycznej skarżącego przedstawionej we wniosku. Takie działalnie organu zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeczy idei interpretacji. Interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Tymczasem przyjęta przez organ podatkowy konstrukcja interpretacji indywidualnej może wywołać wątpliwości podatnika i poczucie niepewności co do stanowiska organu podatkowego w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego musi stanowić logiczną całość. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego obowiązkiem organu było zgodnie z w/w. przepisem odniesienie się do zagadnień innych niż sformułował wnioskodawca w zadanym pytaniu, w szczególności dotyczących zagadnień związanych z innymi przepisami prawa niż podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za bezpodstawny. Podkreślić należy, że co prawda okoliczność ta nie była przedmiotem pytania sformułowanego we wniosku jednak stanowiła istotny element stanu faktycznego wniosku, na którym skarżąca oparła swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie stwierdził, że brak jest podstaw, aby przedmiot interpretacji wywodzić z treści pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Interpretacja powinna odnosić się do stanowiska wnioskodawcy zajętego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, albowiem to ono zakreśla ramy wypowiedzi organu w świetle art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej. A zatem jeżeli u podstaw stanowiska wnioskodawcy legła kwestia wymagająca zajęcia stanowiska organu na płaszczyźnie prawno - podatkowej, ( w niniejszej sprawie na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. ), Minister Finansów był zobowiązany do zajęcia stanowiska i podania argumentacji czy sprzedaż oddziału stanowiła jego zdaniem sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego, czy też nie. W tym kontekście stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację wyrażoną w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/07 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 197/09, zgodnie z którym nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Reasumując, stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie naruszył norm wynikających z treści art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. W przedmiocie pkt II sentencji wyroku, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art.209 p.p.s.a.