III SA/Wa 1737/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2007 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 8 czerwca 2007 r. T. Sp. z o.o. , dalej jako strona, spółka lub wnioskodawca, zwróciła się, na podstawie art. 14a § 1 i art. 14 a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm) – dalej jako Ordynacja – o wydanie interpretacji, co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego. W szczególności strona zwróciła się z pytaniami: a/ czy zwiększony odpis w 2007 r. na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w wysokości 2 krotności odpisu podstawowego, wynikający z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, zarejestrowanego 24 kwietnia 2007 r., stanowi w pełnej wysokości koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych i w jakim momencie? oraz b/ czy zwiększenie odpisu z tytułu sprawowania opieki przez Pracodawcę nad emerytami i rencistami, zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, jest odpisem podstawowym tworzącym Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych? Wnioskodawca poinformował o tym, że Zakładowy Układ Zbiorowy – dalej jako układ – został wpisany do rejestru zakładowych układów zbiorowych pracy w dniu 24 kwietnia 2007 r. po numerem U-MCXXXIII przez Okręgowego Inspektora Pracy w W. W treści art. 42 Układu została zawarta wzmianka o tym, że pracodawca dokonuje odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych – dalej jako ZFŚS lub zfśs w wysokości dwukrotności odpisu podstawowego, wynikającego z ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Spółka wskazała, ze w lutym 2007 r. naliczyła odpis na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w wysokości dwukrotności odpisu podstawowego – zgodnie z uchwałą Zarządu. Także w lutym 2007 r. przekazano 75 % tego odpisu na rachunek bankowy ZFŚS. Zdaniem strony, mając na uwadze definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 9 lit b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm) – dalej jako pdp – oraz art. 4 ust. 1 i 2 w zw. z art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm) – dalej jako uzfśs – wynika następujące stwierdzenie: zwiększony odpis w 2007 r na ZFŚS w wysokości dwukrotności odpisu podstawowego, wynikający z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, zarejestrowanego 24 kwietnia 2007 r., stanowi w pełnej wysokości koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 pdp pod warunkiem, że środki pieniężne stanowiące równowartość tego zwiększonego odpisu zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Zatem kosztem uzyskania przychodu na dzień 30 kwietnia 2007 r. jest wartość 4/12 podwójnego odpisu podstawowego, ponieważ Układ dotyczy całego 2007 roku (art. 42 ust. 1 pkt 1.2.), pomimo, że został zarejestrowany 24 kwietnia 2007 r. i środki pieniężne stanowiące równowartość tej kwoty zostały wpłacone na rachunek Funduszu w lutym 2007 r. Zdaniem spółki, zwiększenie odpisu z tytułu sprawowania opieki przez pracodawcę nad emerytami i rencistami, zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. zfśs, jest odpisem podstawowym tworzącym ZFŚS, gdyż z zapisów tej ustawy wynika, że art. 5 zawiera przepisy dotyczące odpisu podstawowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z [...] czerwca 2007 r., na podstawie art. 165a w zw. z art. 14 a § 1 Ordynacji, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji, "stosownie do wniosku z dnia 8 czerwca 2007 r. w zakresie odpisu podstawowego tworzącego Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych". Zdaniem Naczelnika, "przepisy ustawy podatkowej (pdp) nie regulują kwestii odpisów podstawowych tworzących ZFŚS. Zostały one zawarte w przepisach ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (...)". W ocenie organu I instancji przepisy ustawy o ZFŚS nie stanowią prawa podatkowego, zatem wniosek o interpretację przepisów tej ustawy nie jest wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. W zażaleniu z 5 lipca 2007 r., spółka, zarzucając naruszenie art. 14a § 1 Ordynacji poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu, wniosła o zmianę kwestionowanego postanowienia i udzielenie interpretacji z jednoczesnym uznaniem interpretacji przedstawionej przez spółkę, jako prawidłowej. Zdaniem strony, organ podatkowy I instancji "nie miał prawa odmówić udzielenia odpowiedzi na zadane przez spółkę pytanie, podatnik bowiem ma prawo żądać udzielenia odpowiedzi w sprawie, która będzie traktowana jako sprawa podatkowa i podlegać będzie kontroli podatkowej lub skarbowej". Zaskarżonym postanowieniem z [...] lipca 2007 r. , Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 art. 239 oraz art. 165 a § 1 w zw. z art. 14a § 1 i art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2007 r. Zdaniem organu II instancji, kosztem uzyskania przychodów są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu. W ocenie Dyrektora Izby, tylko w tym zakresie – wpłat na rachunek funduszu – odpisy i zwiększenia podlegają kontroli organów podatkowych. Dyrektor Izby zwrócił uwagę na to, że zasady tworzenia funduszu (odpisy i zwiększenia) regulują przepisy art. 3-6 a i art. 7 ust. 1 ustawy o zfśs. Zgodnie natomiast z treścią art. 6 ust. 1 przywołanej ustawy, odpisy i zwiększenia oraz kwoty wypłaconych świadczeń urlopowych obciążają koszty działalności pracodawcy. Prawidłowość wykonania tych przepisów jest obowiązkiem pracodawcy i podlega kontroli Państwowej Inspekcji Pracy. Zatem, w ocenie organu II instancji, nie ma podstaw prawnych do udzielenia interpretacji, na podstawie art. 14a Ordynacji, poprzez odpowiedź na pytanie - czy zwiększenie odpisu z tytułu sprawowania przez pracodawcę opieki nad emerytami i rencistami jest odpisem podstawowym tworzącym Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 sierpnia 2007 r. spółka zarzuciła naruszenie art. 14 a § 1 oraz art. 3 pkt 1 Ordynacji, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. – poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu i wniosła o uchylenie zakwestionowanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z jednoczesnym orzeczeniem o obowiązku udzielenia interpretacji w zakresie objętym wnioskiem z 8 czerwca 2007 r. Zdaniem skarżącej, w razie kontroli prawidłowości kosztów uzyskania przychodów, kwestia zaliczenia do tych kosztów odpisu podstawowego na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych i prawidłowości zaliczenia do tych kosztów odpisu podstawowego na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych i prawidłowości zaliczenia określonych wydatków do tego odpisu, podlegałyby kontroli. Błędny zatem jest pogląd, zgodnie z którym organ podatkowy może odmówić odpowiedzi w zakresie zagadnienia, które miałby prawo kontrolować. Zdaniem spółki, odmowa wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji narusza zaufanie spółki do organów podatkowych oraz wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadę równości obywateli wobec prawa. Prawo podatkowe obejmuje ogół zagadnień związanych z podatkami i termin ten ma szerszy zakres od terminu "ustawy podatkowe": za prawo podatkowe w rozumieniu Ordynacji należy uznać również te przepisy, których stosowanie posiada odzwierciedlenie w prawie podatkowym, w tym w instytucji kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako u.p.p.s.a. – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona. Sąd zwraca uwagę na fakt, ze skarżąca, w piśmie z 8 czerwca 2007 r., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z dwoma pytaniami, powiązanymi ze sobą. Pytanie pierwsze dotyczyło możliwości zakwalifikowania zwiększonego odpisu na ZFŚS – w wysokości dwukrotności odpisu podstawowego - do kosztów uzyskania przychodów; natomiast pytanie drugie dotyczyło dopuszczalnej wysokości odpisu, tak by zakwalifikować go do odpisu podstawowego. Na pytanie pierwsze organ podatkowy udzielił skarżącej odpowiedzi, co do istoty zagadnienia, natomiast na pytanie drugie odpowiedział stwierdzeniem "przepisy wyżej cytowanej ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a zatem wniosek o interpretację przepisów tej ustawy nie jest wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego" i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji. Zdaniem Sądu, za prawo podatkowe należy rozumieć ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków. Prawo podatkowe stanowi także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. W Polsce prawo podatkowe tworzą: Konstytucja RP z 2 kwietnia 1997 r. stanowiąca w art. 84, iż "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie", ustawy podatkowe i przepisy wykonawcze wydane na ich podstawie oraz inne przepisy prawa mające wpływ na zobowiązanie podatkowe. Ustawami podatkowymi jest w szczególności Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.), normująca zagadnienia zobowiązań podatkowych, informacji podatkowych, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej i czynności sprawdzających oraz tajemnicy skarbowej. Ordynacja jest ustawą z zakresu prawa postępowania, natomiast ustawy materialnego prawa podatkowego bezpośrednio regulują prawa i obowiązki podmiotów prawa, w zakresie każdego z istniejących podatków. Pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. Nie można zatem obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. W każdym natomiast wypadku, kiedy organ zdecyduje się odmówić udzielenia interpretacji ze względu na brak związku pytania z prawem podatkowym, powinien szczegółowo i w sposób przekonywający przedstawić przyczyny tego poglądu. Uzasadnienie służy bowiem kontroli działalności organu i umożliwia weryfikację zgodności danego aktu z prawem. Właśnie wyczerpujące uzasadnienie aktu służy efektywnej kontroli sądowej tegoż aktu, a ponadto powinno ono przekonywać stronę o słuszności podjętego aktu oraz sprawiać, by ewentualna decyzja jednostki o zaskarżeniu aktu była świadoma i oparta na pełnej znajomości danej sprawy. Uwagę tę Sąd odnosi do pominięcia w treści uzasadnienia postanowienia II instancji ustosunkowania się do zarzutów zażalenia z 5 lipca 2007, co do zakresu prawa podatkowego i wpływu odpowiedzi na sporne pytanie na wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd zwraca tu uwagę na podniesiony argument kontroli prawidłowości kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu, kwestię zaliczenia do tych kosztów odpisu podstawowego, prawidłowości zaliczenia określonych wydatków do tego odpisu. Sąd zauważa zarazem, że możliwość kontroli wskazanych rozliczeń przez Państwową Inspekcję Pracy nie zwalnia skarżącej od odpowiedzialności podatkowej. Istotnym elementem uzasadnienia rozstrzygnięcia organu II instancji jest odniesienie się do argumentacji przedstawionej w zażaleniu, ponieważ podatnik ma prawo oczekiwać, że organ odwoławczy oceni znaczenie podnoszonych przez niego okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy i – ewentualnie - wykaże, dlaczego znaczenia tego nie mają. Na znaczenie prawidłowego uzasadnienia wskazano w art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, zgodnie z którym "w odniesieniu do każdej wydanej przez instytucję decyzji, która może mieć negatywny wpływ na prawa lub interesy jednostki, należy podać powody, na których opiera się wydana decyzja: w tym celu należy jednoznacznie podać istotne fakty i podstawę prawną podjętej decyzji". Podobnie, na wagę należytego uzasadniania rozstrzygnięć, jako nieodzowny wymóg rzetelnego postępowania, wskazuje także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, o czym świadczy orzeczenie z 19 kwietnia 1994 r. Van de Hurk p. Holandii. Także w rozstrzygnięciach Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich zauważa się, że należyte uzasadnienie jest miernikiem starannego działania organów administracji, co ma umożliwiać skuteczną ochronę uzasadnionych interesów jednostki i przyczyniać się także do zwiększenia trafności decyzji (por. orzeczenie Sądu Pierwszej Instancji w sprawie T-167/94Nolle p. Radzie i Komisji, czy T-81/95 Interhotel p. Komisji). Rozpatrując ponownie sprawę, organy podatkowe powinny w uzasadnieniu rozstrzygnięcia rozważyć, czy wysokość dokonywanego odpisu podstawowego ma znaczenie dla wysokości kosztów uzyskania przychodów, czy dopuszczalne jest zwiększenie odpisu i czy zwiększenie odpisu będzie mieściło się w zakresie pojęcia odpis podstawowy – tak, by przywołane powyżej standardy zostały spełnione. Mając na uwadze powyższe, ze względu na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji, także art. 14 a § 1 Ordynacji, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c , art. 152 i art. 200 u.p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.