I SA/Bd 197/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2009 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę Syg akt I SA/Bd 197/09 UZASADNIENIE W dniu 10 listopada 2008 r. skarżący wystąpił z wnioskiem do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie obowiązku ogłaszania w Monitorze Polskim sprawozdania finansowego powołując się na następujący stan faktyczny: wnioskodawca jest osobą fizyczną nie wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego, a jednocześnie zobowiązaną do badania sprawozdania finansowego za każdy rok podatkowy. Na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości nie może złożyć do ogłoszenia w "Monitorze Polskim B" sprawozdania finansowego, bowiem nie posiada organu zatwierdzającego - art. 3 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. W związku z powyższym nie może również złożyć odpisu uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżący sformułował następujące pytanie: czy osoba fizyczna nie wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, nie posiadająca organu zatwierdzającego w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości, a jednocześnie zobowiązana do badania sprawozdania finansowego na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy musi składać do ogłoszenia w "Monitorze Polskim B" sprawozdanie finansowe? Rozpatrując złożony wniosek Minister Finansów uznał, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Unormowania ustawy o rachunkowości nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2) ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnienia do interpretowania tych przepisów w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, określonych w art. 14b § 1 tej ustawy. Strona nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem złożyła zażalenie, podnosząc, że organ podatkowy definiując "przepisy prawa podatkowego" oraz art. 3 pkt 1) Ordynacji podatkowej, dokonał sprzecznej ze sobą wykładni. Zdaniem skarżącego analiza art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż niezbędne w procesie stosowania przepisów tej ustawy, przy ustalaniu zobowiązania podatkowego, są także inne przepisy, wprost znajdujące zastosowanie, tj. ustawa o rachunkowości, czy rozporządzenie w sprawie prowadzenia KPiR. Ponadto zarzuciła, iż organ podatkowy "próbuje ukryć" fakt, iż pod pojęciem "przepisów prawa podatkowego" można rozumieć, oprócz ustaw podatkowych, także inne przepisy, mające bezpośredni wpływ na proces powstania zobowiązania podatkowego. W ocenie strony zgodnie z legalną definicją pojęcia "przepisy prawa podatkowego", należy przez nie rozumieć także np. inne umowy międzynarodowe dotyczące problematyki podatkowej, ponieważ "przepisy prawa podatkowego", to nie tylko, konkretne ustawy podatkowe, ale również przepisy ustawy o rachunkowości, które na przykładzie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Rozpatrując złożony środek odwoławczy, podzielając poglądy wyrażone w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej w B. , działając w imieniu Ministra Finansów utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu wskazano, iż w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Instytucja interpretacji jest ściśle związana z definicją legalną pojęcia "przepisy prawa podatkowego", zawartą w art. 3 pkt 2 ww. ustawy, które zdefiniowane zostało jako przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Jednocześnie zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W związku z powyższym w ocenie organu niesłuszne są zawarte w zażaleniu zarzuty, że tutejszy organ definiując "przepisy prawa podatkowego" oraz art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dokonał sprzecznej ze sobą wykładni oraz "próbuje ukryć" fakt, iż pod tym pojęciem, oprócz ustaw podatkowych, można rozumieć także inne przepisy, mające bezpośredni wpływ na proces powstania zobowiązania podatkowego. Wskazano, że brzmienie cytowanych definicji jest jednoznaczne i nie da się wywieść konkluzji, że przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości mieszczą się w zakresie określonym dyspozycją art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, iż przepisy prawa podatkowego wielokrotnie działają w ścisłej korelacji z innymi przepisami, w tym z ustawą o rachunkowości. Niemniej jednak Minister Finansów na mocy cytowanego art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej posiada uprawnienia wyłącznie do interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na powyższe postanowienie złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o jego uchylenie ze względu na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2, art. 7, art. 83 Konstytucji RP w związku z art. 3 pkt 2, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie zgadza się z dokonaną interpretacją przepisów wskazując, że nie można określić prawidłowo zobowiązania podatkowego bez przepisów ustawy o rachunkowości, gdyż jest to niezbędne narzędzie do prawidłowego określenia zobowiązania (art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jednocześnie przywołał art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który wskazuje na zaliczenie przepisów o księgach do ustaw podatkowych. Skarżący nawiązując do twierdzeń organu postawił pytanie, na jakiej podstawie prawnej organy podatkowe, w tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kontrolują i kwestionują sposób prowadzenia ksiąg podatkowych podatników, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. W konsekwencji w jego ocenie nie mieści się to w ramach ich kompetencji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Odpierając zarzut naruszenia artykułów 2, 7, 83 Konstytucji poprzez naruszenie w szczególności art. 3 pkt 2, art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ stwierdził, iż wbrew twierdzeniom skarżącego wykładnia przepisów art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w skarżonym postanowieniu nie pozostaje w sprzeczności z ogólnymi zapisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącymi zasad praworządności i legalizmu. Wydając powyższe postanowienie organ działał na podstawie i w granicach prawa, natomiast uwzględnienie żądania skarżącego wykraczałoby poza obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych. Organ podkreślił, iż przedmiotem złożonego przez stronę wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego nie była kwestia określenia zobowiązania podatkowego, tylko wynikający z ustawy o rachunkowości obowiązek ogłaszania w "Monitorze Polskim B" sprawozdania finansowego. Odnosząc się do twierdzenia strony skarżącej, że zapis art. 3 w punkcie 4 ww. ustawy Ordynacja podatkowa zalicza do ustaw podatkowych przepisy o księgach rachunkowych organ wyjaśnił, że w artykule tym jedynie określono, co należy rozumieć pod pojęciem ksiąg podatkowych, wymieniając w tym katalogu: księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Nie oznacza to jednak, że ustawodawca przepisy dotyczące powyższych urządzeń księgowych zaliczył do ustaw podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżone postanowienie winno zostać uchylone wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Dla rozstrzygnięcia o skardze zasadne jest ponowne przeanalizowanie przepisów mających w sprawie zastosowanie. Podstawą do wydawania indywidualnych interpretacji jest art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że właściwy minister do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Dla prawidłowego odczytania przedmiotu interpretacji opisanego jako "przepisy prawa podatkowego", na gruncie Ordynacji podatkowej niezbędne jest sięgnięcie do definicji legalnych zawartych w art. 3 tej ustawy. Zgodnie z pkt 2 tegoż artykułu przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przywołana definicja zawiera w swej treści inne definiowane pojęcie tj. "ustawy podatkowe", przez które ustawodawca nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Zdaniem Sądu pojęcie "przepisów prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Stanowisko podobne na tle obowiązującej do 1 lipca 2007r instytucji interpretacji prawa wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2007r w sprawie o syg akt III SA/Wa 1737/07. Wbrew stanowisku organów zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, samo zestawienie treści art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy organ był zobowiązany w tej sprawie udzielić interpretacji na wniosek skarżącego. Rację ma skarżący podnosząc, że są przepisy w ustawie o rachunkowości, których stosowanie wpływa na skutki podatkowe. W samej definicji ustawowej "ustaw podatkowych" mowa jest m. in. o ustawach regulujących prawa i obowiązki podatników. Zdaniem Sądu ocena czy dane przepisy podlegać będą zakresowi przedmiotowemu interpretacji udzielanych przez Ministra Finansów aktualizuje się na gruncie konkretnego stanu faktycznego rozumianego jako wniosek w indywidualnej sprawie. Nie można zatem generalnie stwierdzić, że udzielając interpretacji prawa podatkowego organ w żadnym stanie faktycznym nie będzie uprawniony do interpretowania przepisów ustawy o rachunkowości. Może się bowiem to okazać konieczne, jeśli stosowanie konkretnych przepisów tej ustawy będzie miało bezpośrednie przełożenie na określenie zobowiązania podatkowego czy wyliczenie podatku. Dla powyższej oceny istotnym będzie każdorazowo przesądzenie w sprawie, czy organy podatkowe w ramach wszelkich postępowań prowadzonych przez nie zgodnie z przepisami o właściwości rzeczowej będą mogły samodzielnie orzekać o kwestii objętej wnioskiem o udzielenie interpretacji. Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego sprawy należy zauważyć, że zawarty we wniosku problem prawny dotyczący braku u skarżącego organu zatwierdzającego, w kontekście realizacji obowiązku ogłaszania sprawozdania finansowego, nie należy do kwestii, które badane przez właściwe organy w ramach postępowań mających na celu prawidłowe wyliczenie podatku, ma wpływ na taki wymiar. Bez wątpienia przedsiębiorca, jakim jest skarżący musi z wielu ustaw odczytywać obowiązki, które na niego nakłada ustawodawca, nie oznacza to jednak, że przewidziana w Ordynacji podatkowej instytucja indywidualnej interpretacji pozwala na równie szeroki zakres interpretowanych przepisów. Mając na uwadze powyższe uzasadnienie Sąd uznał, że stanowisko organów, które wobec treści wniosku, korzystając z możliwości, jaką stwarza art. 165 a §1 Ordynacji podatkowej, odmówiły wszczęcia postępowania, za zgodne z prawem. Wobec takich wniosków Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.