I FSK 1709/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1002/10 w sprawie ze skargi I.B.S. Spółka Akcyjna w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2009 r., nr IBPP2/443-724/09/BW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od I. B. S. Spółka Akcyjna w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1002/10, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę X. Spółka Akcyjna w K. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w dniu 9 września 2009 r. X. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. (dalej jako "Bank") złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazano, że Bank na podstawie umowy wykupu wierzytelności nabywał od podmiotu gospodarczego będącego dostawcą towarów i usług (dalej "Podawca") wierzytelności przysługujące Podawcy wobec odbiorcy towarów i usług (dalej "Dłużnik"). Były to wierzytelności handlowe, których termin płatności jeszcze nie upłynął, wynikające z wystawionych przez Podawcę na Dłużnika faktur VAT. Wynagrodzeniem Banku z tytułu wykupu wierzytelności były tak zwane odsetki dyskontowe oraz prowizje. Bank traktował te czynności jako usługi pośrednictwa finansowego w zakresie ściągania długów oraz faktoringu, do których stosował podatek VAT według stawki 22 %. W drodze odrębnego porozumienia, Bank udzielał Dłużnikowi finansowania, to jest wydłużał Dłużnikowi termin płatności wierzytelności. Okres dodatkowego finansowania Dłużnika, tzw. Wydłużony Okres Finansowania (dalej "WOF"), liczony był od daty wymagalności wskazanej na fakturze do dnia określonego w umowie wykupu wierzytelności, zaś odsetki za finansowanie w WOF były naliczane i pobierane od Dłużnika z dołu. Bank wskazał przy tym, że dni WOF nie były uwzględniane w kalkulacji odsetek dyskontowych(pobieranych od Podawcy jako element wynagrodzenia z tytułu usługi faktoringowej). Na tle opisanego stanu faktycznego zadano pytanie czy naliczane przez Bank odsetki za WOF korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana "ustawą o VAT") zarówno wtedy, gdy Bank obciąża nimi: 1) pierwotnie Dłużnika na podstawie odrębnego porozumienia/oświadczenia podpisanego przez Dłużnika, 2) wtórnie Podawcę-Wierzyciela na podstawie roszczenia regresowego, tzn. wówczas jeśli zobowiązany pierwotnie do uiszczenia odsetek Dłużnik nie dokonuje ich zapłaty, 3) pierwotnie Podawcę-Wierzyciela na podstawie umowy o wykup wierzytelności. Bank przedstawiając własne stanowisko powołał się na Regulamin świadczenia transakcji dyskontowych. Wskazał, że podstawę do udzielenia WOF stanowi oświadczenie Dłużnika o zobowiązaniu się do pokrycia kosztów związanych z przesunięciem terminu płatności długu. Powołując się na uzyskaną klasyfikację statystyczną Bank stwierdził, że usługi podlegające na wydłużeniu Dłużnikowi okresu płatności, opisane w pytaniu nr 1 i 3, stanowią usługi w zakresie finansowania zwolnione z podatku w myśl art. 43 ust 1 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 4. Zdaniem skarżącego, w sytuacji występowania do Podawcy z roszczeniem regresowym, gdy Dłużnik nie dokona zapłaty odsetek od WOF, kwota odsetek nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust.1 ustawy o VAT, ponieważ Podawca nie występuje jako usługobiorca oferowanej przez Bank usługi polegającej na płatnym odroczeniu kwoty zapłaty przez Dłużnika należności głównej. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 4 grudnia 2009 r. stwierdził, że stanowisko Banku przedstawione we wniosku o interpretację jest nieprawidłowe. Jednakże w treści interpretacji organ uznał, że stanowisko Banku jest prawidłowe w odniesieniu do sytuacji, gdy Bank po wykupieniu wierzytelności od Podawcy w drodze odrębnego porozumienia zawartego z Dłużnikiem, wydłuża Dłużnikowi termin płatności. Organ argumentował, iż w tej sytuacji Bank świadczy usługę bezpośrednio Dłużnikowi. Natomiast w pozostałej części organ uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe wskazując, iż odsetki za WOF, jako płacone przez Wierzyciela stanowią element świadczenia głównego tj. wykupu wierzytelności przez Bank i winny być opodatkowane stawką podatku 22%. Bank wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji, w części dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie uznania, że naliczane przez Bank odsetki wobec Dłużnika za WOF, zapłacone przez Podawcę na postawie roszczenia regresowego są opodatkowane według stawki 22% . Wobec faktu, że organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości z powodu jej niezgodności z prawem oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 29 ust 1 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że wartość odsetek stanowiących wynagrodzenie za świadczoną na rzecz Dłużnika usługę finansowania powinna zostać włączona do podstawy opodatkowania usługi factoringu, - art. 5 ustawy o VAT w związku z art. 8 ustawy o VAT, w zakresie w jakim prowadzi do nieuzasadnionego rozszerzenia przedmiotu opodatkowania na czynności prawne związane ze skierowaniem przez usługodawcę, na podstawie roszczenia regresowego, roszczeń przysługujących mu w stosunku do podmiotu trzeciego o zaspokojenie należnego mu świadczenia z tytułu wyświadczonej usługi, - art. 43 ust 1 pkt.1 ustawy o VAT w zw. z pozycją 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że usługi polegające na wydłużeniu okresu spłaty długu stanowią element usługi faktoringu i tym samym nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT, lecz są opodatkowane jak usługa factoringu według stawki 22%,, - pkt. 7 założeń Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.U. UE.L 06.347.1) poprzez wydanie interpretacji naruszającej wspólnotową zasadę konkurencyjności, - art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa") poprzez wydanie pisemnej interpretacji, w sentencji której organ podatkowy uznał stanowisko podatnika w całości jako nieprawidłowe, podczas gdy w uzasadnieniu wydanego aktu, uznał wprost stanowisko podatnika w części za prawidłowe, co spowodowało naruszenie art. 121 § 1 w związku z art.14 h Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił, że przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie była usługa faktoringu, ale odrębna usługa finansowania – polegająca na wydłużeniu terminu płatności wierzytelności, świadczona na rzecz dłużnika, za której świadczenie Bank uzyskuje wynagrodzenie w postaci odsetek od wierzyciela. Podniesiono, że istnieje sprzeczność pomiędzy oceną stanowiska wnioskodawcy, a treścią uzasadnienia, co utrudnia podatnikowi skorzystanie z instytucji zastosowania się do interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga okazała się zasadna. Wobec zarzutu podniesionego na etapie skargi, że organ przedstawił własne stanowisko wbrew treści wniosku i pytania przedstawionego przez Bank, Sąd uznał, iż kwestię tę należy ocenić w pierwszej kolejności, gdyż istnienie rozbieżności pomiędzy treścią wniosku, a udzieloną interpretacją, powodowałoby konieczność uchylenia aktu, jako wydanego wbrew art. 14c Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że obowiązkiem organu udzielającego interpretacji jest uwzględnienie wszystkich elementów stanu faktycznego, istotnych z prawnego punktu widzenia, przedstawionego przez podatnika, a nie tylko tych wybranych przez wnioskodawcę w pytaniu i ocena jego stanowiska, a nie tylko odpowiedź na zadane pytanie. Inaczej mówiąc Bank przedstawił stan faktyczny złożony z dwóch istotnych prawnie elementów pozostających we wzajemnym związku, a domagał się odpowiedzi z uwzględnieniem tylko jednego z nich. Tymczasem kwestia ta nie jest tak oczywista. W ocenie Sądu organ podatkowy nie odniósł w sposób wyczerpujący do kwestii zawierania przez Bank z Dłużnikiem odrębnego porozumienia. Organ w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej stwierdził, iż charakter kompleksowej usługi wynika z treści umowy natomiast nie wyjaśnił w szerszy sposób tej kwestii skupiając się na charakterze usługi faktoringu. Organ w sposób ogólny, nie pozwalający na szersza ocenę przez Sąd wyjaśnił kwestię opodatkowania usług, a w szczególności usługi faktoringu. Jednocześnie Sąd zauważył, że organ wydając interpretację z dnia 4 grudnia 2009 r. stwierdził w sentencji, że stanowisko Banku jest nieprawidłowe, natomiast w uzasadnieniu interpretacji uznał, iż stanowisko Banku jest częściowo nieprawidłowe. Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 14 oraz art.121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu wątpliwości budzi, stanowisko organu co do uznania usług finansowania świadczonych przez Bank w zakresie WOF jako elementu umowy faktoringu, gdyż nie zostało to w sposób jednoznaczny wyjaśnione. Sąd wyraził pogląd, iż w przypadku rozstrzygania wątpliwości czy dana usługa jest czy też nie jest częścią usługi faktoringu należało odnieść się w sposób wyraźny i jednoznaczny do stanowiska przedstawionego w tej kwestii przez wnioskodawcę. Organ podatkowy stwierdził jedynie, że o fakcie zakwalifikowania danej usługi jako części usługi faktoringu decydującą okolicznością było to kto ostatecznie płacił odsetki z tytułu WOF. Zdaniem Sądu, skarżący słusznie podniósł, że interpretacja nie wyjaśniła podstawowych wątpliwości Banku dotyczących opodatkowania usługi finansowania polegającej na wydłużeniu terminu płatności wierzytelności. We wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca wykazał, że odsetki naliczane są na podstawie odrębnego porozumienia, przytoczył szereg argumentów na tę okoliczność, między innymi klasyfikację statystyczną. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie skrawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "P.p.s.a.") w zw. art. 14 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, iż organ podatkowy nie odniósł się w sposób wyczerpujący do kwestii zawierania przez Bank odrębnego porozumienia. Sąd uznał, że organ w uzasadnieniu interpretacji stwierdził, iż charakter kompleksowej usługi wynika z treści umowy natomiast nie wyjaśnił w szerszy sposób tej kwestii skupiając się na charakterze usługi faktoringu. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Banku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżony wyrok narusza prawo. Przyczyną uchylenia indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2009 r. było naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej normujących kwestie wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o udzielenie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno natomiast wskazywać przepisy prawa, mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji, oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2). Z kolei art. 14h Ordynacji podatkowej nakazuje w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosować odpowiednio przepisy m.in. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreśla się przy tym, że dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe jest wywodzony także z art. 121 § 1 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie jest uprawniona ocena Sądu I instancji, że zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów nie odpowiada powyższym wymogom. Sąd I instancji błędnie uznał, że organ podatkowy nie odniósł w sposób wyczerpujący do kwestii zawierania przez Bank z Dłużnikiem odrębnego porozumienia. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że organ w sentencji interpretacji stwierdził, że stanowisko Banku jest nieprawidłowe, natomiast w jej uzasadnieniu uznał, iż stanowisko Banku jest częściowo nieprawidłowe. W tym zakresie należy podzielić stanowisko organu podatkowego wyrażone w skardze kasacyjnej, że w zaskarżonej interpretacji z dnia 4 grudnia 2009 r. organ wyraźnie wypunktował sytuacje przedstawione w pytaniu Banku i odniósł się do nich. Prawdą jest, że organ podatkowy udzielił odpowiedzi na wszystkie trzy postawione we wniosku Banku pytania, przy czym w zakresie jednego z nich zajął stanowisko odmienne od prezentowanego przez Bank. Naczelny Sąd Administracyjny – nie oceniając merytorycznej poprawności zaprezentowanego przez organ stanowiska - uznał, że organ w sposób jednoznaczny i dostatecznie wyraźny odniósł się do stanowiska przedstawionego przez stronę, także w zakresie spornego pytania. Organ udzielający interpretacji inaczej niż strona skarżąca ocenił tzw. usługę finansowania, polegającą na wydłużeniu terminu płatności wierzytelności, świadczoną przez Bank na rzecz Dłużnika. Uzasadniając tę ocenę wskazał na złożony charakter umowy faktoringu jako umowy nienazwanej i uznał, że może zawierać w sobie również inne umowy. Wobec tego organ stwierdził, że w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację nie ma mowy o istnieniu odrębnego porozumienia i odrębnej usługi. Wbrew stwierdzeniu Sądu I instancji organ jednoznacznie przyjął, że w przypadku, gdy zamiast Dłużnika odsetkami obciążany jest Wierzyciel to usługa ta jest nierozerwalnie związana z umową faktoringu i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Skoro Sąd I instancji podzielił pogląd skarżącego Banku, że opisana we wniosku o interpretację usługa spełnia inny cel niż umowa faktoringu, to winien uchylić interpretację z uwagi na naruszenie prawa materialnego i dokonanie przez organ błędnej wykładni art. 43 ust 1 pkt.1 ustawy o VAT w zw. z pozycją 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Tymczasem powodem uchylenia interpretacji przez Sąd I instancji było naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Ponadto odnosząc się do wskazanej w zaskarżonym wyroku sprzeczności pomiędzy sentencją i uzasadnieniem indywidualnej interpretacji z dnia 4 grudnia 2009 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w praktyce często zdarza się, że organ wydający interpretację nie może w pełni i bez żadnych zastrzeżeń zaakceptować stanowiska wnioskodawcy, uznając jednocześnie prawidłowość niektórych jego elementów. W sytuacji jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, możliwe do zaakceptowania jest rozwiązanie przyjęte przez organ podatkowy. Gdy we wniosku o interpretację zawarto kilka pytań, a odnoszące się do niektórych z tych pytań stanowisko wnioskodawcy organ uznaje za prawidłowe, a co do innych uznaje, że jest ono błędne, wówczas może w sentencji interpretacji zawrzeć stwierdzenie, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, natomiast w uzasadnieniu konkretnie wskazać w jakim zakresie podziela, a w jakim nie podziela tego stanowiska. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie działanie organu nie jest sprzeczne z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uchylając indywidualną interpretację z dnia 4 grudnia 2004 r., Sąd I instancji naruszył art.146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art.14c § 1 i art.14h w zw. z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, co czyni zasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.