I SA/Gl 1514/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2023 r. nr 0111-KDIB2-3.4014.244.2023.2.MD UNP: 2050528 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Interpretacją indywidualną z dnia 12 września 2023 r. nr 0111-KDIB2-3.4014.244.2023.2.MD Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) stwierdził, że stanowisko F spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: skarżąca, wnioskodawca, strona), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe. W dniu 26 lipca 2023 r. wpłynął wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych skupu monet ze złota dewizowego. W opisie stanu faktycznego skarżąca wskazała, że jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski, która prowadzi działalność kantorową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo dewizowe i w związku z tym została wpisana przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego do rejestru działalności kantorowej. W ramach działalności kantorowej skarżąca m.in. skupuje w drodze zawarcia umowy sprzedaży od klientów niebędących podatnikami podatku od towarów i usług ani niedziałających jako podatnik podatku od towarów i usług monety będące poza krajem (poza Rzeczpospolitą Polską) prawnym środkiem płatniczym, w szczególności dolary amerykańskie, dolary kanadyjskie, dolary australijskie, euro, funty brytyjskie czy krugerrandy (monety bite w RPA). Powyższe monety są wykonane ze złota dewizowego w rozumieniu art 2 ust. 1 pkt 13 Prawa dewizowego. W umowach sprzedaży zawieranych z klientami skarżąca występuje jako kupujący. Do zawarcia transakcji dochodzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także w momencie zawarcia transakcji rzeczy będące przedmiotem transakcji znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższa kwestia prawna była przedmiotem odrębnego postępowania, jednakże była rozpatrywana w odmiennym kontekście prawa materialnego. Skarżąca zadała pytanie: czy zawarcie umowy sprzedaży monet opisanych we wniosku podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że jej zdaniem, zawarcie umowy sprzedaży monet opisanych we wniosku podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają m.in. umowy sprzedaży. Z kolei zgodnie z treścią art. 1 ust. 4 ww. ustawy, czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są: 1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem, należy odwołać się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego, w szczególności w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 535 ustawy – Kodeks cywilny, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Analizując powyższe przepisy należy uznać, że umowy sprzedaży opisane we wniosku podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium i Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie zawarcie umowy sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z treścią art. 4 pkt 1 tejże ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie sprzedaży na kupującym, zaś w myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Z kolei zgodnie z treścią art. 6 ust. 2 ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy, stawka podatku od umowy sprzedaży rzeczy ruchomych wynosi 2%. Jednocześnie, w ramach art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca zamieścił katalog czynności cywilnoprawnych zwolnionych z opodatkowania. Zgodnie z brzmieniem art. 9 pkt 1 ww. ustawy, zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż walut obcych. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji legalnej "walut obcych". Jak wskazano w komentarzu do art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (W. Modzelewski, R. Janiec-Modzelewska (red.), Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyd. 3, Warszawa 2021): "pojęcie to definiuje ustawa z 27 lipca 2002 r. – Prawo dewizowe. Zgodnie z art. 2 pkt 10 tejże ustawy walutami obcymi są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie; na równi z walutami obcymi traktuje się wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne stosowane w rozliczeniach międzynarodowych, w szczególności jednostkę rozrachunkową Międzynarodowego Funduszu Walutowego (SDR). W związku z powyższym należy uznać, że obrót tego typu znakami pieniężnymi nie generuje obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych". Skarżąca zauważyła dalej, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 10 Prawa dewizowego, walutami obcymi są znaki pieniężne (banknoty i monety), będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie; na równi z walutami obcymi traktuje się wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne stosowane w rozliczeniach międzynarodowych, w szczególności jednostkę rozrachunkową Międzynarodowego Funduszu Walutowego (SRD). Biorąc zatem pod uwagę to, że monety, będące przedmiotem umów sprzedaży zawieranych przez skarżącą są prawnym środkiem płatniczym w krajach, w których zostały wybite, należy jej zdaniem uznać, że spełniają one definicję "walut obcych" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 Prawa dewizowego. Tym samym ich sprzedaż jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo skarżąca zauważyła, że monety, będące przedmiotem skupu, są objęte wykazem złotych monet spełniających kryteria ustanowione w art. 344 ust. 1 pkt 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE (specjalny program dotyczący złota inwestycyjnego) publikowany co rok przez Komisję Europejską, co dodatkowo potwierdza, iż są prawnym środkiem płatniczym w kraju ich bicia. Zgodnie z jedną z not wyjaśniających zamieszczanych w ramach powyższego wykazu, monety objęte tym wykazem uważane są za spełniające kryteria art. 344 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie z treścią art. 344 ust. 1 pkt 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE: "1. Do celów niniejszej dyrektywy i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych "złoto inwestycyjne" oznacza: (2) złote monety o próbie równej lub wyższej niż 900 tysięcznych, wybite po 1800 r., które są lub były prawnym środkiem płatniczym w państwie pochodzenia i które zwykle są sprzedawane po cenie, która nie przekracza wartości wolnorynkowej złota zawartego w monecie o więcej niż 80%." Tym samym objęcie monety powyższym wykazem potwierdza, że jest ona lub była środkiem płatniczym w kraju jej wybicia. To z kolei jest konieczne dla możliwości uznania monety za walutę obcą na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 10 Prawa dewizowego. Reasumując, zdaniem skarżącej, zawarcie umowy sprzedaży monet opisanych we wniosku podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca wskazała, że tożsamy stan faktyczny jak w przedmiotowym zapytaniu, jak i tożsame stanowisko wyraża wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 września 2022 r., sygn. I SA/Wr 48/22. Oceniając stanowisko skarżącej, DKIS uznał je za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z treści art. 2 pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Niezależnie jednak od powyższego, ustawodawca przewidział w art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych szereg zwolnień przedmiotowych z zakresu tego podatku. Stosownie do art. 9 pkt 1 ww. ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż walut obcych. Pkt 6 tegoż przepisu stanowi natomiast, że zwalnia się od podatku sprzedaż rzeczy ruchomych, jeżeli podstawa opodatkowania nie przekracza 1000 zł. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmuje swoim zakresem definicji walut obcych, w celu jej ustalenia koniecznym jest więc, aby sięgnąć do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe. Art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy Prawo dewizowe stanowi, że w rozumieniu ustawy walutami obcymi są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie; na równi z walutami obcymi traktuje się wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne stosowane w rozliczeniach międzynarodowych, w szczególności jednostkę rozrachunkową Międzynarodowego Funduszu Walutowego (SDR). Z art. 2 ust. 1 pkt 13 tejże ustawy wynika natomiast, że złotem dewizowym i platyną dewizową jest złoto i platyna w stanie nieprzerobionym oraz w postaci sztab, monet bitych po 1850 r., a także półfabrykatów, z wyjątkiem stosowanych w technice dentystycznej; złotem dewizowym i platyną dewizową są również przedmioty ze złota i platyny zazwyczaj niewytwarzane z tych kruszców. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że skarżąca prowadzi działalność kantorową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo dewizowe. W ramach działalności kantorowej skarżąca m.in. skupuje w drodze zawarcia umowy sprzedaży od klientów niebędących podatnikami podatku od towarów i usług ani niedziałających jako podatnik podatku od towarów i usług, monety będące poza krajem (poza Rzeczpospolitą Polską) prawnym środkiem płatniczym, w szczególności dolary amerykańskie, dolary kanadyjskie, dolary australijskie, euro, funty brytyjskie, czy krugerrandy (monety bite w RPA). Powyższe monety są wykonane ze złota dewizowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 Prawa dewizowego. W umowach sprzedaży zawieranych z klientami skarżąca występuje jako kupujący. Do zawarcia transakcji dochodzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także w momencie zawarcia transakcji rzeczy będące przedmiotem transakcji znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem skarżącej, opisane umowy sprzedaży korzystają ze zwolnienia na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z takim stanowiskiem organ się nie zgodził. Na tle tak przedstawionego zdarzenia organ stwierdził, że w tej sprawie kwestia do rozstrzygnięcia sprowadza się do zagadnienia, czy czynności, które skarżąca wykonuje można uznać za sprzedaż (skup) walut obcych, czy też raczej za skup złota dewizowego. Z treści wniosku wynika, że skarżąca skupuje monety wykonane ze złota dewizowego. Ustawa Prawo dewizowe wyraźnie różnicuje pojęcia "waluty obce" i "złoto dewizowe". Pod pojęciem "złoto dewizowe" ustawodawca zawarł także monety bite po 1850 r. Skoro skupowane przez skarżącą monety wykonane są ze złota dewizowego, to zgodnie z przywołanymi przepisami nie mogą być zaliczane do tzw. walut obcych, o których mowa w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. DKIS nie zgodził się więc ze skarżącą, że opisana we wniosku umowa sprzedaży monet korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Pomimo bowiem pełnionej przez wymienione we wniosku monety także roli środków płatniczych w wybranych krajach, za przeważającą należy jednak uznać cechę wykonania danej monety ze złota dewizowego, co czyni ją przede wszystkim złotem dewizowym w rozumieniu ustawy Prawo dewizowe, nie zaś walutami obcymi. Z tego względu na skarżącej ciąży obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabywaniem monet ze złota dewizowego, każdorazowo, kiedy kwota zakupu przekroczy wartość 1000 zł. W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez pominięcie w procesie rozpatrywania wniosku o interpretację indywidualną dowodu w postaci wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 września 2022 r., sygn. I SA/Wr 48/22. Mając na uwadze powyższy zarzut skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Podniosła, że w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej DKIS nie dostrzegł i nie odniósł się do zgłoszonego dowodu w postaci wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 września 2022 r., sygn. I SA/Wr 48/22. Treść uzasadnienia przedmiotowego wyroku WSA we Wrocławiu oparta jest o identyczny (tożsamy) stan faktyczny i prawny z przedstawionym przez skarżącą w stanowisku we wniosku o interpretację indywidualną, przez co DKIS dopuścił się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego dokonując jednocześnie niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego. Skarżąca żąda zatem, aby w postępowaniu w sposób jednoznaczny odniesiono się z powołaniem sygnatury do argumentów WSA we Wrocławiu, które zostały powtórzone przez skarżącą we wniosku. Zdaniem skarżącej DKIS w uzasadnieniu powołał się na te argumenty, które w sposób bezdyskusyjny obalił WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 września 2022 r., sygn. I SA/Wr 48/22. Z uwagi na powyższe, zdaniem skarżącej, dalsze rozpatrywanie po wniosku tej kwestii przez DKIS powinno być bezprzedmiotowe. Stanowisko WSA we Wrocławiu jest bowiem wiążące. W sprawie powinien być zastosowany tryb milczący określony w artykule 14o ordynacji podatkowej albo stwierdzenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. W piśmie z dnia 11 listopada 2023 r. skarżąca na uzasadnienie swojego stanowiska zacytowała treść uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 września 2022 r., sygn. I SA/Wr 48/22. Z kolei w piśmie z dnia 12 sierpnia 2024 r. skarżąca wskazała, że zaskarżonej interpretacji zarzuca: l. naruszenie przepisów postępowania: - art 210 § 4 o.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, pominięcie w procesie rozpatrywania wniosku o interpretację indywidualną dowodu w postaci wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 września 2022 r., sygn. I SA/Wr 48/22, - art. 121 § 1 o.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, prowadzenie postępowania w sposób nieobiektywny, uwzględnienie okoliczności tylko na niekorzyść skarżącej przy pominięciu wszelkich okoliczności przemawiających na jej korzyść, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, - art. 121 § 1 o.p., poprzez działanie organu w sposób niebudzący zaufania do niego; w sytuacji gdy organ oparł się wyłącznie na subiektywnych ocenach, niezgodnych z linią orzeczniczą Sądów Administracyjnych, w sposób dowolny ustalił stan faktyczny i ograniczył się jedynie do powtórzenia argumentacji na niekorzyść podatnika; - art. 122 o.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym; - art. 180 § 1 o.p., poprzez niezasadne pominięcie dowodu jakim jest treść orzeczenia WSA we Wrocławiu, na którą powołuje się skarżąca z dnia 29 września 2022 r., sygn. I SA/Wr 48/22; ll. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 9 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że zawarcie umowy sprzedaży złotych monet bulionowych nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych; - art. 2 ust. 1 pkt 10 prawa dewizowego, poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni i przyjęcie, że złote monety bulionowe nie spełniają definicji walut obcych, pomimo że zgodnie z definicją zawartą w ustawie, są prawnym środkiem płatniczym; - art. 9 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 10 oraz pkt. 13 prawa dewizowego, poprzez niezastosowanie tych przepisów łącznie, a zarazem błędną wykładnię każdego z nich, poprzez uznanie, że złote monety bulionowe nie spełniają definicji walut obcych i w związku z tym nieuwzględnienie, iż zawarcie umowy sprzedaży złotych monet bulionowych powinno podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem pcc. Podniosła, że uzasadnienie zarzutów zostało już zawarte w pisemnych wypowiedziach skarżącej przedłożonych w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie. W myśl tego przepisu "skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany. Konsekwencją uznania zarzutów podniesionych w skardze jest uchylenie zaskarżonej interpretacji, jednakże skutek w postaci uchylenia odnosi się jedynie do wadliwości interpretacji stwierdzonych zarzutami skargi. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c o.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2014 r., sygn. II FSK 2452/12 oraz z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 914/12, opubl. w CBOSA). W konsekwencji powyższego organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (tak Wojewódzkie Sądy Administracyjne: w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. III SA/Wa 581/16 i Gliwicach, w wyroku z dnia 19 października 2021 r., sygn. I SA/Gl 885/21, opubl. w CBOSA). Ponadto organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p. (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 659/15, Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Szczecinie z dnia 17 maja 2018 r., sygn. I SA/Sz 232/18 i Gliwicach, z dnia 19 października 2021 r., sygn. I SA/Gl 885/21, opubl. w CBOSA). Stąd zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia prawa procesowego poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom omówił wiarygodności, niezasadne pominięcie w procesie rozpatrywania wniosku o interpretację indywidualną dowodu, naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, nie mogą być uznane za zasadne w postępowaniu ze skargi na interpretację indywidualną prawa podatkowego z podanych powyżej przyczyn. Zdaniem strony zawarcie umowy sprzedaży monet opisanych we wniosku podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 295 z późn. zm., dalej u.p.c.c.). Skarżąca wskazała, że w ramach art. 9 u.p.c.c. ustawodawca zamieścił katalog czynności cywilnoprawnych zwolnionych z opodatkowania. Zgodnie z brzmieniem art. 9 pkt 1 u.p.c.c. zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż walut obcych. Strona podniosła, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji legalnej "walut obcych", wobec czego należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. z 2024 r., poz. 1131 z późn. zm., dalej p.d.) tj. definicją z art. 2 ust. 1 pkt 10. Biorąc zatem pod uwagę to, że monety, będące przedmiotem umów sprzedaży zawieranych przez skarżącą, są prawnym środkiem płatniczym w krajach, w których zostały wybite, należy uznać, że spełniają one definicję "walut obcych" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 Prawa dewizowego. Tym samym ich sprzedaż jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo skarżąca argumentowała, że monety, będące przedmiotem skupu, są objęte wykazem złotych monet spełniających kryteria ustanowione w art. 344 ust. 1 pkt 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE (specjalny program dotyczący złota inwestycyjnego) publikowanym przez Komisję Europejską, co dodatkowo potwierdza, iż są prawnym środkiem płatniczym w kraju ich bicia. To z kolei jest konieczne dla możliwości uznania monety za walutę obcą na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 10 Prawa dewizowego. Organ uznał, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie przysługuje zwolnienie z art. 9 pkt 1 u.p.c.c. Zdaniem organu stanowisko to znajduje podstawę w tym, że ustawa Prawo dewizowe wyraźnie różnicuje pojęcia "waluty obce" i "złoto dewizowe". Pod pojęciem "złoto dewizowe" ustawodawca zawarł także monety bite po 1850 r. W sytuacji gdy skupowane przez skarżącą monety wykonane są ze złota dewizowego, to nie mogą być zaliczane do tzw. walut obcych, o których mowa w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec tego pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest spornym, czy monety wykonane ze złota dewizowego, będące w innych niż Rzeczypospolita Polska państwach prawnym środkiem płatniczym, należy zakwalifikować do kategorii walut obcych, o których stanowi art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy Prawo dewizowe, a tym samym czy są walutami obcymi, o których mowa w art. 9 pkt 1 u.p.c.c. W tym sporze rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Zgodnie z art. 9 pkt 1 u.p.c.c. zwalnia się od podatku sprzedaż walut obcych. W kontrolowanej sprawie nie jest spornym, że w sytuacji gdy w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zdefiniowano pojęcia walut obcych, niezbędnym jest posłużenie się definicją zawartą w ustawie Prawo dewizowe. Zarówno organ jak i skarżąca swe stanowisko opierają na definicjach zawartych w ustawie Prawo dewizowe. W ustawie Prawo dewizowe w pierwszej kolejności zdefiniowano pojęcie wartości dewizowych. Wartościami dewizowymi są zagraniczne środki płatnicze oraz złoto dewizowe i platyna dewizowa (art. 2 ust. 1 pkt 8 p.d.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 13 p.d. złotem dewizowym i platyną dewizową jest złoto i platyna w stanie nieprzerobionym oraz w postaci sztab, monet bitych po 1850 r., a także półfabrykatów, z wyjątkiem stosowanych w technice dentystycznej; złotem dewizowym i platyną dewizową są również przedmioty ze złota i platyny zazwyczaj niewytwarzane z tych kruszców. Zagranicznymi środkami płatniczymi są waluty obce i dewizy (art. 2 ust. 1 pkt 9 p.d.). Walutami obcymi są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie; na równi z walutami obcymi traktuje się wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne stosowane w rozliczeniach międzynarodowych, w szczególności jednostkę rozrachunkową Międzynarodowego Funduszu Walutowego (SDR) (art. 2 ust. 1 pkt 10 p.d.). Z kolei z treści art. 2 ust. 1 pkt 12 p.d. wynika, że dewizami są papiery wartościowe i inne dokumenty pełniące funkcję środka płatniczego, wystawione w walutach obcych. W ocenie Sądu podział wartości dewizowych na zagraniczne środki płatnicze i złoto dewizowe oraz platynę dewizową jest podziałem rozłącznym. W wyniku tego podziału powstały dwa odrębne zbiory. Oznacza to, że żaden z desygnatów tych nazw nie może być zaliczony do dwóch członów podziału jednocześnie. Złote monety bite po 1850 r. zostały zaliczone przez ustawodawcę do złota dewizowego. Nie są tym samym zagranicznym środkiem płatniczym według ustawy Prawo dewizowe. Okoliczność, czy tego rodzaju monetami w kraju ich pochodzenia możliwe byłoby dokonywanie płatności, pozostaje bez znaczenia. W definicji złota dewizowego nie dokonano podziału monet na te, którymi możliwe jest umarzanie zobowiązań i pozbawione tej cechy. Wszystkie złote monety bite po wskazanej dacie są złotem dewizowym. Należy przyjąć, że brak tego rodzaju rozróżnienia w definicji ustawowej wynika z tego, że w praktyce obrotu nikt nie dokonuje płatności złotymi monetami, przy przyjęciu, że wartość umorzonego zobowiązania odpowiadałaby wartości nominalnej monety. Także skarżąca spółka w przedstawionym stanie faktycznym nie podała, że cena nabycia monet będzie powiązana z ich wartością nominalną. Odmienna sytuacja występuje w zakresie zagranicznych środków płatniczych. W doktrynie wskazuje się, że z definicji zagranicznych środków płatniczych wynika "że jej podstawowym elementem jest pełnienie funkcji płatniczej przez określone walory. W każdym państwie za pomocą przepisów ustrojowych, cywilnoprawnych i dewizowych określa się, jakie środki uznawane są za prawne środki płatnicze, a więc można w nich wyrażać oraz umarzać zobowiązania pieniężne" (Z. Ofiarski, komentarz do art. 2 ustawy Prawo dewizowe, Zakamycze 2003, opubl. LEX). Złote monety, bite po 1850 r., które skarżąca zamierza nabywać, obecnie z pewnością nie służą do realizacji funkcji płatniczych. Brak jest podstaw do uznania, że racjonalny ustawodawca dokonał na gruncie ustawy Prawo dewizowe rozróżnienia na złote monety będące prawnym środkiem płatniczym i złote monety, które nie są prawnym środkiem płatniczym, w sytuacji gdy wspólną cechą tych monet jest to, że ich wartość jest zależna od wartości kruszcu, z którego są wykonane, a ich wartość nominalna w praktyce pozostaje bez znaczenia. Wobec tego należy uznać, że pojęcie złota dewizowego obejmuje swym zakresem wszelkiego rodzaju monety wykonane z tego kruszcu po 1850 r. bez względu na to, czy w kraju ich pochodzenia mogą być prawnym środkiem płatniczym. W ocenie Sądu proces wykładni w kontrolowanej sprawie winien być dwuetapowy. W pierwszej kolejności wobec braku zdefiniowania pojęcia walut obcych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych należy posłużyć się metodą wykładni systemowej zewnętrznej. Następnie w ramach wykładni systemowej wewnętrznej należy ustalić znaczenie tego pojęcia przy uwzględnieniu nie tylko definicji waluty obcej z art. 2 ust. 1 pkt 10 p.d. lecz w powiązaniu z treścią definicji wartości dewizowych, zagranicznych środków płatniczych, dewiz oraz złota dewizowego i platyny dewizowej. Skupienie się w procesie wykładni wyłącznie na definicji walut obcych i jej literalnym brzmieniu byłoby działaniem wadliwym, skoro w ten sposób pomija się fakt, że już na etapie definiowania wartości dewizowych dokonano rozłącznego podziału na zagraniczne środki płatnicze oraz złoto dewizowe i platynę dewizową. Już na tym etapie definiowania pojęć ustawodawca wskazał, że złote monety bite po 1850 r. są wartością dewizową, ale nie są zagranicznymi środkami płatniczymi. Istotnym jest także, że w ustawie podatkowej brak jest odesłania do art. 2 ust. 1 pkt 10 p.d., co ewentualnie mogłoby skutkować uznaniem, że wolą ustawodawcy było zawężenie ustalenia znaczenia pojęcia waluty obcej do tego przepisu ustawy. W braku tego rodzaju odesłania, w ocenie Sądu zasadnym jest dokonywanie procesu wykładni w oparciu o wyżej przedstawione zasady. Ustawodawca dokonując podziału wartości dewizowych, jako głównym kryterium podziału posłużył się kryterium podstawowej funkcji w postaci wyrażania oraz umarzania zobowiązań pieniężnych. W tym kontekście należy dokonywać wykładni pojęcia waluty obcej z art. 2 ust. 1 pkt 10 p.d. W sytuacji, gdy wykładnia przepisów ustawy Prawo dewizowe prowadzi do wniosku, że złote monety bite po 1850 r. nie są walutą obcą, to nie jest zasadnym nadanie innego znaczenia na potrzeby zwolnienia z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podkreślenia wymaga, że ustawa Prawo dewizowe w zakresie zagadnień związanych z obrotem dewizowym jest aktem prawnym o podstawowym znaczeniu, także dla materii regulowanej prawem podatkowym w sytuacji, gdy w prawie podatkowym nie uregulowano danej kwestii w sposób odmienny. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wprowadziła w ramach autonomii prawa podatkowego specyficznego pojęcia waluty obcej. Konsekwencją tego jest obowiązek takiego rozumienia tego pojęcia, jak wynika on z regulacji prawa dewizowego. Dodatkowo uznanie, że właściwą jest wykładnia skutkująca zaliczeniem złotych monet bitych po 1850 r. będących poza krajem prawnym środkiem płatniczym do walut obcych skutkowałaby tym, że rezultat wykładni byłby trudny do zaakceptowania na gruncie prawa podatkowego, w szczególności w zakresie równości podatników względem prawa. Trudno znaleźć argumenty, które przemawiałyby za zwolnieniem z jednej strony transakcji sprzedaży złotej monety, która jest prawnym środkiem płatniczym, a z drugiej za odmową tego samego zwolnienia w przypadku sprzedaży złotej monety niebędącej środkiem płatniczym. W obydwu przypadkach cena sprzedaży jest związana w głównej mierze z wartością kruszcu lub innymi cechami, które nie pozostają w jakimkolwiek związku z wartością nominalną (np. wartość historyczna monety) i tym, że daną monetą można umorzyć zobowiązanie. Innymi słowy, w obydwu wskazanych sytuacjach motywem transakcji nie jest to, że dana moneta stanowi prawny środek płatniczy. Brak jest podstaw do uznania, że wolą ustawodawcy było pozbawienie prawa do zwolnienia tylko z tego powodu, że dana moneta nie jest prawnym środkiem płatniczym. Powyższe względy przemawiają za tym, że nie byłoby właściwym ograniczenie procesu wykładni wyłącznie do wykładni językowej art. 2 ust. 1 pkt 10 p.d. lecz zastosowania także wykładni systemowej wewnętrznej przepisów tej ustawy. Dopiero zastosowanie tych metod wykładni umożliwia właściwe odczytanie znaczenia pojęcia waluty obcej. W ocenie Sądu w tym przypadku aktualne jest stwierdzenie, że "żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna)" (M. Zirk-Sadowski w: System Prawa Administracyjnego Wykładnia w prawie administracyjnym, tom 4, 2 wyd., wyd. CH BECK, str. 227). W literaturze wskazano, że przewidziane w art. 9 ust. 1 u.p.c.c. "zwolnienie z opodatkowania nie jest stosowane w przypadku sprzedaży innych postaci wartości dewizowych, tj. dewiz (papierów wartościowych i innych dokumentów pełniących funkcję środka płatniczego, wystawionych w walutach obcych) oraz złota dewizowego i platyny dewizowej (tzn. złota i platyny w stanie nieprzerobionym oraz w postaci sztab, monet bitych po 1850 r., a także półfabrykatów, z wyjątkiem stosowanych w technice dentystycznej; złotem dewizowym i platyną dewizową są również przedmioty ze złota i platyny zazwyczaj niewytwarzane z tych kruszców)" (Z. Ofiarski, komentarz do art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w: Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV, opublikowano: WKP 2018). Następnie w literaturze wyrażono pogląd, że "zakres pojęcia waluty obce nie odnosi się do sprzedaży poza walutami obcymi innych wartości dewizowych wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 12 i 13 pr. dew., tj. dewiz ("papiery wartościowe i inne dokumenty pełniące funkcję środka płatniczego wystawionego w walutach obcych") oraz złota dewizowego i platyny dewizowej ("złoto i platyna w stanie nieprzerobionym oraz w postaci sztab, monet bitych po 1850 r., a także półfabrykatów, z wyjątkiem stosowanych w technice dentystycznej; złotem dewizowym i platyną dewizową są również przedmioty ze złota i platyny zazwyczaj niewytwarzane z tych kruszców")" (S. Bogucki, komentarz do art. 9 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w: Bogucki Stanisław, Wacławczyk Adam, Winiarski Krzysztof, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, opublikowano: WKP 2021). Także w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano, że na potrzeby zwolnienia z art. 9 pkt 1 u.p.c.c. walutami obcymi są znaki pieniężne – monety, będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym przy uwzględnieniu m.in. tego, że monety te są wyłącznie znakami pieniężnymi rozumianymi jako nośnik wartości, a nie rzeczą, której wartość wynika z jej cech materialnych (fizycznych) (prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2024 r., sygn. I SA/Wr 997/23, opubl. w CBOSA). W wyroku tym Sąd wskazał zarówno wartości nominalne, jak i ceny nabycia poszczególnych monet np. złota moneta o wadze 1 uncji mająca nominał 50 CAD, co według kursu NBP z dnia 19 grudnia 2017 r. 2,7674 zł/1 CAD równa się kwocie 138,37 zł, jednakże ustalona cena sprzedaży wynosiła 4367,16 zł, zatem 31,5 razy więcej. Skarżąca w swej argumentacji powołała się również na art. 344 ust. 1 pkt 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE, tym samym wykazując, że wskazane we wniosku monety są prawnym środkiem płatniczym w kraju w którym zostały wybite. Jak już powyżej wskazano, okoliczność czy dana moneta może pełnić funkcję płatniczą na gruncie ustawy Prawo dewizowe pozostaje bez znaczenia wobec zaliczenia wszystkich złotych monet, bitych po 1850 r., do kategorii złota dewizowego. Na marginesie należy wskazać, że dla celów wskazanej dyrektywy złotem inwestycyjnym są złote monety, wybite po 1800 r., które są lub były prawnym środkiem płatniczym w państwie pochodzenia i które zwykle są sprzedawane po cenie, która nie przekracza wartości wolnorynkowej złota zawartego w monecie o więcej niż 80 %. Wynika z tego, że celem nabywania tych monet jest realizacja celów inwestycyjnych a nie w celu realizacji płatności. Następnie bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy dana moneta jest prawnym środkiem płatniczym, skoro regulacja obejmuje swym zakresem monety, które są lub były tego rodzaju środkiem. Istotną jest również cena sprzedaży, która została powiązana z wartością kruszcu a nie z wartością nominalną. Powołana regulacja unijna wskazuje na pewien typowy sposób podejścia do towaru jakim są złote monety. Podobne założenia legły u podstaw krajowej regulacji na gruncie ustawy Prawo dewizowe, gdzie fakt, że dana moneta może być prawnym środkiem płatniczym w innym kraju, nie wpływa na uznanie, że stanowi ona walutę obcą. Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.