I FSK 659/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R.-P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1185/14 w sprawie ze skargi M. R.-P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 17 kwietnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R.-P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący M. P. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1185/14. Sąd ten oddalił jej skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona wskazała, że: - prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji rajstop; - w sierpniu 2007 r. dokonała sprzedaży towarów handlowych spółce, która nie uiściła należności z tytułu tej transakcji, co skutkowało skierowaniem sprawy do windykacji; - w wyniku działań firmy windykacyjnej okazało się, iż kontrahent wyłudził towary nie tylko od podatniczki; - informacja ta została uzyskana z policji, która prowadziła postępowanie w tej sprawie; - w lutym 2008 r. wnioskodawczyni otrzymała od organów ścigania zwrot swojego towaru handlowego w 99,92 %, na podstawie pokwitowania zwrotu. 2.2. W tak opisanym zdarzeniu Strona zapytała, czy w związku z zaistniałą sytuacją ma prawo dokonania korekty podatku należnego poprzez jego umniejszenie w części obejmującej zwrócony oraz niezwrócony towar wyłudzony w drodze przestępstwa, na podstawie korekty faktury VAT. Na postawione pytanie udzieliła odpowiedzi twierdzącej. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) Strona stwierdziła, że wyłudzenie/kradzież, a następnie prawie całkowity zwrot odzyskanych towarów przez policję nie jest sprzedażą, w rozumieniu tej ustawy, a zatem zdarzenie takie nie może być definiowane jako odpłatna dostawa towarów. 2.3. Minister Finansów uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Uzasadniając swoją ocenę, wyjaśnił, że: - art. 29 ust. 4 u.p.t.u. uprawnia podatnika dokonującego sprzedaży towarów do zmniejszenia obrotu m.in. w przypadku zwrotu towarów; - generalną zasadą dotyczącą korygowania przez sprzedawcę danych wynikających z wystawionej faktury jest wystawienie faktury korygującej; - zasady wystawiania i rozliczania faktur korygujących określone zostały w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie z 2005 r.); - w myśl § 16 ust. 4 tego rozporządzenia, sprzedawca obowiązany był posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; - dopiero prawidłowe potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę uprawniało wystawcę faktury (sprzedawcę) do zmniejszenia kwoty podatku należnego. 2.4. Skarżąca w skardze na interpretację indywidualną zarzuciła naruszenie: - art. 14c § 1 i § 2 i art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 29 ust. 4, art. 106 ust. 8 pkt 1 oraz art. 106 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W oparciu o wskazane zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. 2.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał wyrażone stanowisko. 2.6. Wyrokiem z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1425/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wskazał, że: - Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, stwierdził, iż § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia z 2005 r. w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP; - jednocześnie TK orzekł, iż przepis ten traci moc obowiązującą z upływem dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, co nastąpiło 18 grudnia 2008 r.; - odroczenie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji, wejścia w życie orzeczenia TK nie oznaczało, że przepis uznany za niezgodny z Konstytucją musi być stosowany do daty wskazanej przez Trybunał; - pominięcie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy § 16 ust. 4 rozporządzenia miało ten skutek, że spełnienie przez stronę warunków obniżenia obrotu, o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, oceniane powinno być w oparciu o art. 29 ust. 4 u.p.t.u.; - w przepisie tym ustawodawca zamieścił jedynie stwierdzenie, że podatnik może zmniejszyć obrót m.in. o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. 2.7. Powyższy wyrok na skutek skargi kasacyjnej organu został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1163/12. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podkreślono: - że zagadnienie będące przedmiotem sporu w sprawie było rozpatrywane przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/12, gdzie stwierdzono, iż kwestia naruszenia przez polskie przepisy prawa unijnego została rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10; - w wyroku tym TSUE orzekł m.in., że: 1) zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się wymogowi polegającemu na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług; 2) jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury; - nieprawidłowy był pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, iż sama faktura korygująca wystarczy do obniżenia obrotu; - w kwestii stwierdzonej przez TK niekonstytucyjności § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia z 2005 r. oraz prolongaty utraty mocy obowiązującej tego przepisu, przyjąć należało, iż dopóki przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe; - przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji dokona analizy drugiej przesłanki z tez wyroku TSUE w sprawie C-588/10 i jej wpływu na legalność kontrolowanego aktu. 2.8. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1401/12, oddalił skargę Strony wskazując, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 2.9. Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego formułując w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. 2.10. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1370/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi uznając za zasadny jedyny rozpatrywany w sprawie zarzut, dotyczący nieważności postępowania polegający na dwukrotnym udziale w rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy przez tego samego sędziego. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. 3.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1401/12; - związany był (na podstawie art. 190 P.p.s.a.) wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1163/12; - organ prawidłowo więc w zaskarżonej interpretacji odwołał się do treści § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r.; - mimo stwierdzonej przez TK niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP, w dacie 17 kwietnia 2008 r., a więc w dniu wydania zaskarżonej interpretacji przepis ten formalnie obowiązywał, a zatem organ zobowiązany był go zastosować; - w przepisie tym przewidziany został warunek zmniejszenia kwoty podatku należnego w przypadku zwrotu towarów, w postaci posiadania przez sprzedawcę dokonującego dostawy potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę; - takie samo rozwiązane w związku z przywołanym powyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego zostało następnie zamieszczone w art. 29 ust. 4a u.p.t.u (obecnie znajduje się w art. 29a ust. 13 u.p.t.u.); - w kwestii jego zgodności z przepisami unijnymi wypowiedział się TSUE w wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10; - organ zasadnie zatem uznał stanowisko prezentowane przez Skarżącą za nieprawidłowe w zakresie możliwości zmniejszenia podatku należnego, skoro, jak wynikało z przedstawionego przez nią opisu, nie dysponowała ona potwierdzeniem otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów; - w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż organ wydając interpretację dokonuje jedynie oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej; - Strona we wniosku o interpretację nie wskazała na okoliczności, które świadczyłyby o tym, że podjęła jakiekolwiek działania zmierzające do uzyskania potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towarów, ani nawet na to by taką korektę do niego wysłała; - nie sposób było więc przyjąć, że dochowała należytej staranności, aby upewnić się, że jej kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z jej treścią - na co wskazywał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r.; - w związku z tym nie było podstaw by uznać, iż mimo braku dysponowania przez podatniczkę potwierdzeniem odbioru korekty, byłaby jednak uprawniona do obniżenia podatku należnego z uwagi na zwrot towarów poprzez samo wystawienie faktury korygującej i dołączenie do niej pokwitowania zwrotu towarów wystawionego przez policję; - wyrok w sprawie C-588/10 dotyczył wyłącznie utrudnień w uzyskaniu potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej, a nie braku jej doręczenia kontrahentowi; - w swoim rozstrzygnięciu organ odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, a zatem zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji stanowisko nie naruszało prawa. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Strona zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 29 ust. 4 i 4a u.p.t.u. w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C - 588/10, przez ich błędną wykładnię, co w konsekwencji spowodowało wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego ze stanowiskiem wyrażonym w tym wyroku; 2) art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 4 ust. 3 Traktatu o ustanowieniu Unii Europejskiej) w związku z art. 220 TWE (obecnie art. 19 TUE), art. 2 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 74 O.p. w związku z art. 2 i art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie w sprawie i nieuwzględnienie stanowiska TSUE z wyroku C-588/10, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady neutralności VAT, a także proporcjonalności do ceny; 3) art. 141 ust. 4 w związku z art. 146 P.p.s.a. przez wadliwe (lakoniczne) uzasadnienie zaskarżonego wyroku niepozwalające poznać przesłanek jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 5.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie doszło bowiem do naruszenia prawa w sposób, który podniesiony został w skardze kasacyjnej. 5.3. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była interpretacja indywidualna Ministra Finansów. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie takiej interpretacji polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. Należy jednocześnie podkreślić, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po jej wydaniu, nie mogą już być zmieniane, ani uzupełniane przez wnioskodawcę, na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do sądu administracyjnego, czy w skardze kasacyjnej. Z powyższego wynika, że opisany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji indywidualnej i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja taka będzie mogła wywołać określone skutki prawne, przy zastosowaniu się do niej. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować okoliczności odmiennych od tych przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 637/17). 5.4. Powyższe uwagi miały istotne znaczenie dla niniejszej sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej wraz z towarzyszącymi im motywami pomijały aspekt dotyczący wiążącego charakteru stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji. We wniosku o wydanie interpretacji stwierdzono: "Prowadzę działalność gospodarczą w zakresie produkcji rajstop. W miesiącu 08.2007 r. firma dokonała sprzedaży towarów handlowych Spółce M. Sp. z o.o. z siedzibą w L. W związku z brakiem zapłaty skierowaliśmy sprawę do windykacji. W wyniku działań firmy windykacyjnej okazało się, że nabywca towarów wyłudził towary nie tylko z naszej firmy, ale również z innych firm. Informacja ta została uzyskana z policji, która prowadziła postępowanie w tej sprawie. W miesiącu lutym 2008 r. z Zarządu w Lublinie CBŚ KGP otrzymaliśmy zwrot naszego towaru handlowego w 99,92% na podstawie pokwitowania zwrotu." Organ podatkowy - jak wynika z wydanej w sprawie interpretacji - bazował na przedstawionym, a przypomnianym powtórnie (por. pkt 2.1. tego uzasadnienia) stanie faktycznym. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przyjął ten sam stan faktyczny jaki podała we wniosku Skarżąca. Stan faktyczny zrelacjonowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, jak i przyjęty jako podstawa wyrażonej oceny co do rozumienia przepisów prawa materialnego, nie został w żaden sposób zmodyfikowany, czy też uzupełniony. Skarżąca nie kwestionowała przy tym, aby interpretacja podatkowa została, choć nie powinna, wydana na niepełnym/niejasnym stanie faktycznym. Nie postawiła bowiem w tym kierunku organowi zarzutu naruszenia art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Wymienione przepisy stanowiły podstawę do ewentualnego wezwania Strony o uzupełnienie bądź wyjaśnienie podanego we wniosku stanu faktycznego, w sytuacji gdy wniosek nie zawierał istotnych elementów z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W skardze kasacyjnej Strona nie kwestionowała również wyniku dokonanej w tej części kontroli Sądu pierwszej instancji. Świadczy o tym brak w tym zakresie jakiegokolwiek zarzutu. Skarżąca motywując skargę kasacyjną natomiast stwierdziła m.in., że " [...] w przypadku Skarżącej zaistniały okoliczności nie tylko utrudniające uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej w rozsądnym terminie, ale uzyskanie takiego potwierdzenia nie było w ogóle możliwe [...] od początku było wiadome, że nie jest możliwe uzyskanie od kontrahenta potwierdzenia odbioru faktury korygującej [...] Wszelkie okoliczności sprawy oraz dokumenty z nią związane [...] uzasadniają powody, dla których Skarżąca nie mogła otrzymać potwierdzenia odbioru faktury korygującej ani w rozsądnym terminie, ani w jakimkolwiek" Tego rodzaju wypowiedzi stanowiły w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego próbę uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Przecież Skarżąca we wniosku nie podała okoliczności, czy dowodów, które w jej ocenie uniemożliwiały lub utrudniały otrzymanie od jej kontrahenta potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Nie wyraziła żadnego zdania odnoszącego się do tej kwestii, tj. braku możliwości otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W tym też zakresie Sąd pierwszej instancji prawidłowo dostrzegł, że we wniosku o interpretację Skarżąca nie wskazała na okoliczności, które świadczyłyby o tym, że podjęła jakiekolwiek działania zmierzające do uzyskania potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towarów, ani nawet na to by taką korektę do niego wysłała. Motywy skargi kasacyjnej uzupełniające wręcz przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie mogły stanowić skutecznego uzasadnienia dla sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Dokonując oceny zastosowanych przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego należało mieć na względzie przyjęty przez ten Sąd stan faktyczny. Nie został on uzupełniony, ani też zmodyfikowany, tak jak to uczyniła Skarżąca. Wyrażona na jego tle ocena nie mogła być zatem zbieżna z oczekiwaniami Skarżącej, gdyż jako taka została podjęta na nieco innym stanie faktycznym niż przedstawiono w skardze kasacyjnej. 5.5. Konsekwencją odejścia Skarżącej od podanego we wniosku stanu faktycznego jest jej uwaga dotycząca pominięcia przez Sąd pierwszej instancji stanowiska ujętego w wyroku TSUE (C-588/10). Z zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przywołał zapatrywanie wyrażone w orzeczeniu TSUE (str. 10), a następnie odniósł go do stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji. Przypomnienia wymagało, że w pkt 40 rzeczonego wyroku TSUE stwierdził, iż: jeżeli uzyskanie (potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług – przyp. NSA) - w rozsądnym terminie - przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury". Sąd pierwszej instancji skonstatował zaś, że: "W rozpoznawanej sprawie podatniczka we wniosku o interpretację nie wskazała na okoliczności, które świadczyłyby o tym, że podjęła jakiekolwiek działania zmierzające do uzyskania potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towarów, ani nawet na to by taką korektę do niego wysłała. Nie sposób wiec przyjąć, że dochowała należytej staranności, aby upewnić się, że jej kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z jej treścią – na co wskazywał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r." W świetle przywołanych twierdzeń za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa wspólnotowego w związku z art. 74 O.p. oraz przepisami Konstytucji (por 5.2. ppkt 2 tego uzasadnienia). Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji - stosując się zresztą prawidłowo do wykładni prawa ujętej w wyroku NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1163/12 - dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji z uwzględnieniem wyroku TSUE, w tym pkt 40 tego orzeczenia. Z przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego nie wynikało, aby w stosunku do niej ziściły się okoliczności opisane w tym wyroku (zwłaszcza jego 40 pkt). Skoro tak, to miarodajną w stosunku do podanego stanu faktycznego należało uznać ocenę, iż Skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego, gdyż nie dysponowała potwierdzeniem odbioru korekty faktury, a podane we wniosku okoliczności nie wskazywały, aby nie miała możliwości wysłania kontrahentowi korekty faktury. W konsekwencji nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. W nakreślonym we wniosku stanie faktycznym sprawy Skarżąca nie mogła dokonać obniżenia obrotu na podstawie tego przepisu. Z kolei zarzut naruszenia art. 29 ust. 4a u.p.t.u. był oczywiście bezzasadny, gdyż w dniu wydania zaskarżonej interpretacji przepis ten jeszcze nie obowiązywał. 5.6. Niezasadny był ostatni z zarzutów (por. pkt 5.2. ppkt 3 tego uzasadnienia). Wbrew motywom wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł wyrok TSUE do okoliczności niniejszej sprawy, o czym wzmiankowano w pkt 5.5. tego uzasadnienia. Samo zaś uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wymagania z art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca nie napotkała istotnych trudności w ustaleniu, na podstawie pisemnych motywów zaskarżonego wyroku, podstawy faktycznej przyjętej do wyrokowania, ani też wyrażonej na jego tle oceny prawnej. 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 5.8. Orzekając w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Minister Finansów nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (który od dnia 1 marca 2017 r. stał się nową stroną w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych) stawił się radca prawny (który nie występował przed sądem pierwszej instancji), wnosząc o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 w związku z art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. W świetle § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) za udział radcy prawnego w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny, przysługuje wynagrodzenie w wysokości 75% stawki określonej w pkt 1, przy czym nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia, przy braku wartości przedmiotu sprawy wynosi 240 zł. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 180 zł (75% z 240 zł) za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.