I FSK 1370/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1401/12 w sprawie ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. R. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1401/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że z wniosku skarżącej wynika, iż w sierpniu 2007 r. dokonała ona udokumentowanej fakturą VAT sprzedaży towarów handlowych spółce, która za otrzymany towar nie zapłaciła. Postępowanie prowadzone przez policję wykazało, że kontrahent skarżącej dopuścił się wyłudzenia towaru. W lutym 2008 r. wnioskodawczyni otrzymała od organów ścigania zwrot towaru w 99,92% wraz z pokwitowaniem zwrotu. Pytanie skarżącej dotyczyło możliwości dokonania w takiej sytuacji korekty podatku należnego. Zdaniem strony ma ona prawo do skorygowania podatku należnego wykazanego na fakturze dokumentującej dostawę z sierpnia 2007 r. przez wystawienie faktury korygującej na wartość zwróconego i niezwróconego towaru oraz dołączenie do niej pokwitowania zwrotu towaru. W ocenie strony wyłudzenie towaru, a następnie jego zwrot prawie w całości, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów. Minister Finansów stanowiska tego nie podzielił, uznając, że skarżąca dokonała dostawy towarów, a może zmniejszyć obrót jedynie o wartość zwróconych towarów, pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, zgodnie z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798 ze zm., dalej jako "rozporządzenie"). 1.3. Wydana w sprawie interpretacja została uchylona przez WSA w Łodzi, wyrokiem z 7 maja 2009 r., I SA/Łd 1425/08. Sąd przyjął, że wnioskodawczyni miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego mimo nieposiadania potwierdzenia odbioru korekty faktury przez kontrahenta, gdyż przewidujący taki obowiązek § 16 ust. 4 rozporządzenia właśnie w tym zakresie został uznany za niekonstytucyjny (wyrok TK z 11 grudnia 2007 r., U 6/06). Sąd uznał, że mimo odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej § 16 ust. 4 rozporządzenia należało odmówić jego zastosowania i odwołać się wyłącznie do art. 29 ust. 4 u.p.t.u., w świetle którego do zmniejszenia obrotu wystarczy udokumentowany zwrot towarów. 1.4. Wyrok WSA w Łodzi z 7 maja 2009 r. został uchylony przez NSA wyrokiem z 16 października 2012 r., I FSK 1163/12. W motywach rozstrzygnięcia NSA odwołał się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku Trybunału Sprawiedliwości (dalej również jako ETS) z 26 stycznia 2012 r., C-588/10, oraz wyroku z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12, w którym analizie poddano orzeczenie TK w sprawie U 6/06. 1.5. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji przywołał wywody z wyroku NSA z 16 października 2012 r., konkludując, że skoro Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej przez § 16 ust. 4 rozporządzenia, to przepis ten prawidłowo został uwzględniony w zaskarżonej interpretacji, która została wydana, gdy przepis ten jeszcze formalnie obowiązywał. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył nadto, że warunek zmniejszenia kwoty podatku należnego w przypadku zwrotu towarów w postaci posiadania przez dokonującego dostawy potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę obecnie przewiduje art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), którego zgodność z przepisami unijnymi przesądził ETS w wyroku w sprawie C-588/10, stwierdzając, że wymóg przewidziany w tym przepisie mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112"). Reasumując swoje wywody w tym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadnie organ za nieprawidłowe uznał stanowisko strony w kwestii możliwości zmniejszenia podatku należnego, skoro wnioskodawczyni, jak wynikało z przedstawionego przez nią opisu stanu faktycznego, nie dysponowała potwierdzeniem otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów. 1.6. Sąd nie zgodził się ze stroną, że wyłudzanie przez kontrahenta towarów oznacza, że nie doszło do dostawy. Odwołując się do art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Sąd wskazał, że doszło do przeniesienia przez skarżącą na jej kontrahenta prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a zatem doszło do dostawy. Okoliczność braku zapłaty przez kontrahenta (zamierzonej bądź niezamierzonej), czy późniejszy zwrot towaru, tej oceny nie zmieniają. 1.7. Sąd podzielił zdanie organu, że skoro wnioskodawczyni dokonała dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u., a towary te zostały jej następnie w 99,92% zwrócone, to korekta faktury VAT mogła uwzględniać jedynie wartość towarów zwróconych, a nie całej dostawy. 1.8. Odwołując się do rozważań zawartych w wyroku ETS-u w sprawie C-588/10 Sąd pierwszej instancji wskazał, że (w drugiej tezie wyroku) Trybunał uznał, iż jeśli uzyskanie przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Odnosząc to stanowisko do sprawy, jak i podkreślając, że organ wydający interpretację i sąd kontrolujący jej legalność opierają się na opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę, Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie wskazywała, by podjęła jakiekolwiek działania zmierzające do uzyskania potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towarów. W związku z tym zdaniem Sądu nie ma podstaw, by uznać, że mimo braku dysponowania przez podatniczkę takim potwierdzeniem, byłaby ona uprawniona do obniżenia podatku należnego z uwagi na zwrot towarów przez samo wystawienie faktury korygującej i dołączenie do niej pokwitowania zwrotu towarów wystawionego przez policję. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 146 oraz art. 151 w zw. z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") przez niewykonanie przez WSA wynikającego z prawomocnego wyroku NSA z 16 października 2012 r., I FSK 1163/12, zalecenia uwzględnienia przy ocenie prawidłowości spornej interpretacji przesłanek sformułowania drugiej z tez wyroku ETS-u w sprawie C-588/10, a także niedokonanie oceny ich wpływu na legalność kontrolowanego aktu i w konsekwencji oddalenie skargi, 2) art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako "TWE") (art. 3a ust. 3 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego przez dokonanie nieprawidłowej wykładni tez wyroku w sprawie C-588/10, co doprowadziło do naruszenia zasady proporcjonalności podatku do ceny, 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 146 P.p.s.a. przez wadliwość uzasadnienia z uwagi na jego lakoniczność, która nie pozwala w pełni prześledzić i ocenić rozumowania Sądu, w szczególności niewyjaśnienie, dlaczego Sąd nie uwzględnił przesłanek sformułowania drugiej z tez wyroku ETS-u w sprawie C-588/10. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie brał udziału w rozprawie kasacyjnej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżony wyrok należało uchylić, a sprawę przekazać do ponownego rozpoznania, jednakże z innych powodów, niż wskazane w skardze kasacyjnej skarżącej. 4.1. Przepis art. 183 § 1 P.p.s.a. postanawia, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej – bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która, w myśl § 2 tego artykułu, zachodzi między innymi wtedy, gdy w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony od orzekania z mocy ustawy (art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a.). O takim wyłączeniu mówi przepis art. 185 § 2 w związku z art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a. stanowiąc, że w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżone orzeczenie i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania (§ 1), sąd, któremu sprawę przekazano, rozpoznaje ją w innym składzie. W niniejszej sprawie wyrok z 7 maja 2009 r., I SA/Łd 1425/08, wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie trzech sędziów, tj. Arkadiusza Cudaka, Pawła Janickiego i Cezarego Kozińskiego, został następnie uchylony, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2012 r., I FSK 1163/12. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Łodzi wydał 12 marca 2013 r. (obecnie zaskarżony) wyrok w sprawie I SA/Łd 1401/12, a w wydaniu tego orzeczenia brali udział sędziowie: Bogusław Klimowicz, Paweł Kowalski i Cezary Koziński. Ten ostatnio wymieniony sędzia brał zatem udział w rozpoznaniu przedmiotowej sprawy dwukrotnie – zarówno w składzie orzekającym w dniu 7 maja 2009 r., jak i tym orzekającym 12 marca 2013 r. – wbrew regulacji wynikającej z art. 185 § 2 w związku z art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Oznacza to spełnienie przesłanki nieważności postępowania z art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Stwierdzenie zawarte w art. 183 § 1 P.p.s.a., że Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia z urzędu nieważność postępowania sądowego, oznacza prawo i zarazem obowiązek tego sądu do uchylenia zaskarżonego orzeczenia dotkniętego taką wadą. Powinność ta powoduje, że przedwczesne jest odnoszenie się na obecnym etapie postępowania w jakikolwiek sposób do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Z wyżej wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 – 3 tej ustawy w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).