I FSK 1163/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1425/08 w sprawie ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od M. R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 7 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1425/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi M. R. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że M. R. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku VAT w zakresie korekty podatku należnego. We wniosku strona wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji rajstop. W sierpniu 2007 r. firma dokonała sprzedaży towarów handlowych spółce, która nie uiściła należności z tytułu tej transakcji, co skutkowało skierowaniem przez wnioskodawczynię sprawy do windykacji. W wyniku działań firmy windykacyjnej okazało się, że kontrahent wyłudził towary nie tylko od podatniczki. Informacja ta została uzyskana z policji, która prowadziła postępowanie w tej sprawie. W lutym 2008 r. wnioskodawczyni otrzymała od organów ścigania zwrot swojego towaru handlowego w 99.92 %, na podstawie pokwitowania zwrotu. Wobec powyższego, we wniosku strona zapytała, czy w związku z zaistniałą sytuacją ma prawo dokonania korekty podatku należnego poprzez jego umniejszenie w części obejmującej zwrócony oraz niezwrócony towar wyłudzony w drodze przestępstwa, na podstawie korekty faktury VAT. Strona stanęła na stanowisku, że przysługuje jej prawo do skorygowania należnego podatku VAT powstałego w wyniku wystawienia faktury dokumentującej to zdarzenie poprzez wystawienie faktury korygującej na wartość zwróconego i niezwróconego towaru, podpinając do niej pokwitowanie zwrotu towaru. Powołując się na przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") strona stwierdziła, że wyłudzenie/kradzież, a następnie prawie całkowity zwrot odzyskanych towarów przez policję nie jest sprzedażą, w rozumieniu tej ustawy, a zatem zdarzenie takie nie może być definiowane jako odpłatna dostawa towarów. 1.3. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się w szczególności na przepisy art. 5 ust. 1 i art. 29 u.p.t.u. stwierdził, że ten ostatni przepis w ust. 4 uprawnia podatnika dokonującego sprzedaży towarów do zmniejszenia obrotu m. in. w przypadku zwrotu towarów. Aby podatnik - dostawca mógł dokonać zmniejszenia obrotu o wartość zwróconych towarów muszą jednak być spełnione następujące warunki: musi nastąpić zwrot towarów i czynność zwrotu towarów należy właściwie udokumentować. Dalej organ wskazał, że generalną zasadą dotyczącą korygowania przez sprzedawcę danych wynikających z wystawionej faktury jest wystawienie faktury korygującej. Zasady wystawiania i rozliczania faktur korygujących określone zostały w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 95, poz. 798 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 25 maja 2005 r."). Jak wynika z § 16 ust. 4 rozporządzenia, sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Minister Finansów podkreślił, że w niniejszej sprawie, mimo braku zapłaty za towar, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał w dniu wystawienia przez sprzedawcę faktury VAT. Skoro zatem dostawa towaru rzeczywiście miała miejsce i została udokumentowana fakturą VAT to podstawą do zmiany będzie wystawienie faktury korygującej wyłącznie na wartość zwróconego towaru (w przedstawionej przez wnioskodawcę sytuacji zwrócony towar stanowi 99,92 % wartości całej dostawy). Jednocześnie organ przyjął, że dopiero prawidłowe potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę uprawnia wystawcę faktury (sprzedającego) do zmniejszenia kwoty podatku należnego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Łodzi strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając Ministrowi Finansów naruszenie: - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") w związku z naruszeniem art. 29 ust. 4, art. 106 ust. 8 pkt 1 oraz art. 106 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), - art. 29 ust. 4 u.p.t.u., przez brak zastosowania w przedmiotowej sprawie, - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE przez brak zastosowania w przedmiotowej sprawie, - art. 90 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, - art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP przez błędną interpretację, - art. 106 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji przez błędną interpretację, - art. 14e O.p. przez brak uwzględnienia przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji dotyczącego sprawy orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Łodzi stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. Sąd wskazał, że Minister Finansów, udzielając interpretacji indywidualnej, przytoczył treść art. 29 ust. 4 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. Następnie zajął stanowisko, że dopiero prawidłowe potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę uprawnia wystawcę faktury do zmniejszenia kwoty podatku należnego. Powyższej interpretacji nie sposób – zdaniem Sądu – zaakceptować, gdyż Minister Finansów przy jej wydawaniu dopuścił się naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię. 3.3. Sąd wskazał, że Minister Finansów w swojej interpretacji kładł nacisk na prawidłowe potwierdzenie odbioru faktury korygującej, odwołując się do unormowania zawartego w § 16 ust. 4 rozporządzenia. Sąd zwrócił jednak uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 (OTK-A 2007, nr 11, poz. 156) stwierdził, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis ten traci moc obowiązującą z upływem dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, co nastąpiło 18 grudnia 2007 r. Sąd podkreślił, że ww. orzeczenie Trybunału określa inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, stosownie do treści art. 190 ust. 3 Konstytucji. Pomimo tego Sąd podzielił stanowisko prezentowane w judykaturze, zgodnie z którym odroczenie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji, wejścia w życie orzeczenia TK nie oznacza, iż przepis uznany za niezgodny z Konstytucją musi być stosowany do daty wskazanej przez Trybunał. W związku powyższym Sąd podkreślił, że może odmówić zastosowania w sprawie przepisu rozporządzenia, który jest niezgodny z Konstytucją i ustawą, pomimo że przepis ten nadal formalnie obowiązuje i pozostaje nadal w porządku prawnym. Tym bardziej takie uprawnienie posiada Sąd w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny w trybie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP odroczył termin utraty mocy obowiązującej rozporządzenia. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r., z uwagi na konieczność odpowiedniego ukształtowania przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów usług. Sąd przyjął, że z uwagi na wagę regulacji objętej niekonstytucyjnym przepisem, unormowania wspólnotowe, powody, dla których Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej spornego przepisu, niewystępowanie w przedmiotowej sprawie nadużyć podatkowych, mimo odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu, jest uprawniony do odstąpienia od stosowania w konkretnej sprawie przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. 3.4. Zdaniem Sądu, pominięcie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy § 16 ust. 4 rozporządzenia ma ten skutek, że spełnienie przez stronę warunków obniżenia obrotu, o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, oceniane powinno być w oparciu o art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Sąd wskazał, że w przepisie tym ustawodawca zamieścił jedynie stwierdzenie, że podatnik może zmniejszyć obrót m.in. o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Z treści tego przepisu nie wynika – zdaniem Sądu – aby uprawnienie to uzależnione było od otrzymania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury przez kontrahenta. 3.5. Sąd wskazał, że organ ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie przyjąć, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. nie stanowi przeszkody do obniżenia przez skarżącą wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT. Przepis art. 29 ust. 4 u.p.t.u. nie przewiduje bowiem obowiązku dysponowania przez podatnika potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Zatem podatnik, wystawiając fakturę korygującą, ma prawo do obniżania kwoty podatku należnego, mimo iż nie posiada fizycznie potwierdzenia odbioru tej faktury przez kontrahenta. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. w związku z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, przez odmowę zastosowania spornego przepisu rozporządzenia, podzielając pogląd o niezgodności wskazanego przepisu rozporządzenia z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 oraz 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego odraczający termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu nie eliminuje tego przepisu z porządku prawnego ze skutkiem natychmiastowym. Oznacza to – zdaniem organu – że Trybunał, mimo stwierdzenia niezgodności aktu z przepisami wyższego rzędu, utrzymuje w mocy normę prawną. W związku z powyższym, organ wydając kwestionowaną interpretację prawa podatkowego nie mógł pominąć nadal obowiązującego przepisu rozporządzenia, mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W związku z powyższym, Minister Finansów wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 4.2. Strona przeciwna złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie kosztów. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, było rozpatrywane przez skład (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/12. 5.2. W orzeczeniu tym przede wszystkim stwierdzono, że kwestia naruszenia przez polskie przepisy prawa unijnego została rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (a więc jedyny organ właściwy do wykładni prawa unijnego) wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. W wyroku tym TSUE orzekł, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury". Z tego też względu pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, że sama faktura korygująca wystarczy do obniżenia obrotu nie odpowiada prawu. 5.3. Odnośnie natomiast kwestii orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 niekonstytucyjności przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. oraz prolongaty utraty mocy obowiązującej tego przepisu, NSA w powyższym wyroku (7) stwierdził, że organy podatkowe nie mając kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją i dokonując jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone, nie mogą odmówić zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. 5.4. Nie można przy tym abstrahować od tego, że rozpatrywana sprawa, podobnie jak ta, która była przedmiotem sporu przed NSA w wyroku zakończonym ww. wyrokiem (7) z 25 czerwca 2012 r., odnosi się do zgodności z prawem wykładni prawa dokonanej w ramach instytucji interpretacji podatkowej, które nie są wszak rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej. 5.5. Należy przy tym jednak uwzględnić, że w sprawie, w której spór dotyczył kwestii, czy w pojęciu "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., mieszczą się przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji, czy Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej Dyrektywy, NSA w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 61/09) orzekł, m.in., że w pojęciu "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. mieszczą się przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, co oznacza, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług. 5.6. Natomiast w wyroku z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 Krzysztof Filipiak przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu TSUE stwierdził, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne. 5.7. Z powyższego wynika, że skoro Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację z uwzględnieniem prawa wspólnotowego, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje tegoż Ministra do dokonywania wykładni prawa krajowego z uwzględnieniem prawa wspólnotowego i w przypadku wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej przepisów, uznanych za niekonstytucyjne, do wskazania podatnikowi, że krajowy porządek konstytucyjny nakazuje dokonywania wykładni spornych norm niekonstytucyjnych z uwzględnieniem faktu ich dalszego obowiązywania, co pozostaje jednak w sprzeczności z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która sprzeciwia się takiemu rozumieniu tych przepisów. 5.8. Taka jednak sytuacja nie ma miejsca w tej sprawie, gdyż skoro - jak wskazano w pkt 5.2. - TSUE w wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. uznał, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy, oznacza to, że warunek określony w § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r., zgodnie z którym korekta podatku należnego uzależniona jest od posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę towaru (usługi) nie pozostaje w sprzeczności z ww. normą wspólnotową, mimo że norma § 16 ust. 4 rozporządzenia pozbawiona jest waloru konstytucyjności, z uwagi na zamieszczenie jej w akcie prawnym podustawowym. 5.9. Tym samym, w sprawie tej za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. w związku z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, przez odmowę zastosowania spornego przepisu rozporządzenia, co powoduje konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej. 5.10. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji, oceniając prawidłowość spornej interpretacji, powinien również w jej okolicznościach przeanalizować przesłanki drugiej z tez wyroku TSUE z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. i ich wpływ na legalność kontrolowanego aktu. 5.11. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna - działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.