III FSK 150/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant starszy asystent sędziego Anna Rybak, , po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 326/24 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2024 r., nr 2201-IEW.4253.128.2023.KP w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24.09.2024 r., sygn. I SA/Gd 326/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. R. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 23.01.2024 r., nr 2201-IEW.4253.128.2023.KP, wydaną w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który na podstawie art. 173 § 1 w związku z art. 35 § 1, art. 37 § 1, art. 50 § 1, art. 52 § 1 i art. 57 § 2 p.p.s.a. zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi na decyzję wskutek pominięcia okoliczności faktycznych sprawy i uznanie wbrew zgromadzonemu w aktach sprawy materiałowi, że zaskarżony wyrok utrzymujący w mocy decyzję odpowiada prawu, podczas gdy wniosek taki jest chybiony i w świetle stanu prawnego przedstawionego w uzasadnieniu niniejszej skargi jest nieuzasadniony; 2) art. 156 § 1 pkt 2 w związku z art. 7, art. 8, art. 9, art. 10, art. 77 § 1, art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572 ze zm., dalej: k.p.a.) i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez przyjęcie, że w rozpatrywanym przypadku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne oraz że dokonał ich właściwej oceny, podczas gdy Sąd ten w sposób bezrefleksyjny powielił argumentację organu w zakresie okoliczności i podstaw prawnych wydanej decyzji bez odniesienia się do podniesionych przez skarżącego zarzutów; 3) art. 1 § 2 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 7, art. 77, art. 80 k.p.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji wnikliwej analizy odnoszącej się do istnienia podstaw rażącego naruszenia prawa; 4) art. 15 k.p.a. przez niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji samodzielnej i kompleksowej analizy sytuacji prawnej, w tym przedstawionych zarzutów i powielanie wniosków i stanowiska organów wydających w toku postępowania decyzje, co godzi w zasadę dwuinstancyjności, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy; 5) art. 33 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), przez dowolne, a nie swobodne uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, co skutkowało dokonaniem zabezpieczenia na majątku skarżącego, podczas gdy w obecnym stanie faktycznym taką ocenę Sądu pierwszej instancji należy uznać za nieprawidłową. 2.2. Dyrektor IAS w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej skarżący sformułował zarzuty dotyczące naruszenia przez WSA w Gdańsku przepisów postępowania. 3.2. Rozpatrując sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów, że w okolicznościach sprawy zostały spełnione, przewidziane w art. 33 § 1 o.p., przesłanki zabezpieczenia przyszłych należności podatkowych na majątku skarżącego. Zakres postępowania poprzedzającego wydanie decyzji zabezpieczającej został ściśle określony przez ustawodawcę w art. 33 § 1 zdanie pierwsze o.p. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Decyzja o zabezpieczeniu może być zatem wydana, jeżeli organ stwierdzi, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. W szczególności obawa taka zachodzi, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub dokonuje czynności zbywania majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nie jest to jednak katalog zamknięty i nie ma przeszkód, aby organ podatkowy wskazał także inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Podkreślenia wymaga, że w toku kontroli podatkowej ustalono, iż skarżący zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży oraz ujął w złożonych deklaracjach VAT-7 faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co więcej, jak wynika z oświadczenia i zeznań skarżącego złożonych w toku kontroli podatkowej nigdy nie wykonywał on usług (transportowych) na rzecz wymienionych w fakturach podmiotów, nie wystawiał tych faktur, a podpisy na nich zawarte są podrobione. W protokole kontroli podatkowej stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych. Skarżący nie wniósł zastrzeżeń do doręczonego mu protokołu kontroli, jak również nie złożył skutecznych korekt deklaracji za okres objęty kontrolą podatkową. Natomiast w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obiegu prawnego fikcyjnych faktur VAT powstał u skarżącego obowiązek zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku od towarów i usług. Trafnie zostało ocenione przez WSA w Gdańsku, że posługiwanie się "pustymi fakturami" wskazuje na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania, gdyż skarżący nie rozliczał w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych przez skarżącego istnieje także ze względu na jego sytuację finansowo-majątkową, jak również zachowanie (zaniechanie) skarżącego wobec regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych. Dochody skarżącego z lat 2020-2022 są niewspółmiernie niższe od zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę określonymi w przybliżonych kwotach w zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że skarżący może nie dysponować środkami, z których mógłby uregulować przyszłe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 126.747 zł. Skarżący nie dysponuje także składnikami majątku, które z uwagi na wartość oraz możliwość zbycia mogłyby stanowić zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych. Wbrew twierdzeniu skarżącego, nie jest zatem prawdą, że decyzja w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku została wydana tylko ze względu na to, że organ podatkowy przewidywał "zwiększoną wysokość zobowiązania podatkowego". Słusznie WSA w Gdańsku doszedł do wniosku, że zarzuty skarżącego zawarte w skardze nie konkretyzują, jakie elementy stanu faktycznego zostały przez organy podatkowe pominięte przy rozpatrywaniu sprawy, jakie dowody nie zostały przez organy podatkowe zebrane i poddane ocenie. Podobnie jak w skardze, tak i w skardze kasacyjnej, skarżący nie wskazał żadnych argumentów, które mogłyby świadczyć o błędnym ustaleniu stanu faktycznego, w tym dotyczące jego sytuacji finansowej, a także okoliczności świadczących o braku uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. 3.3. Co do pozostałych zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać na ich istotne wady. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzając kontrolę zaskarżonego orzeczenia rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. 3.4. Formułując w trzech zarzutach kasacyjnych zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżący wskazał na naruszenie art. 156 § 1 pkt 2 w związku z art. 7, art. 8, art. 9, art. 10, art. 77 § 1, art. 97 § 1 pkt 4, a także art. 7, art. 77, art. 80, jak również art. 15 k.p.a. Profesjonalny pełnomocnik strony skarżącej nie dostrzegł, że postępowanie w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku prowadzone jest w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, zwłaszcza że zwracał już na to uwagę w swoim uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji. Formułując w tej sprawie zarzuty, należało przywołać zatem właściwe przepisy Ordynacji podatkowej. Rozpoznawana skarga kasacyjna takich zarzutów nie zawiera, a zarzuty dotyczące naruszenia art. 156 § 1 pkt 2 w związku z art. 7, art. 8, art. 9, art. 10, art. 77 § 1, art. 97 § 1 pkt 4, a także art. 7, art. 77, art. 80, jak również art. 15 k.p.a. są całkowicie chybione. Okoliczność, że przepisy te są odpowiednikiem niektórych przepisów Ordynacji podatkowej nie może mieć znaczenia. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów tego kodeksu nie stosuje się w sprawach uregulowanych w Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem przepisów działów IV (Udział prokuratora) i VIII (Skargi i wnioski). Organy podatkowe nie mogły stosować przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, więc także nie mogły naruszyć tych przepisów. Podnoszenie zarzutów naruszenia Kodeksu postępowania administracyjnego w sprawach podatkowych jest zatem nieskuteczne. W konsekwencji nie można skutecznie kwestionować ani stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, ani też dokonanej jego oceny i wyprowadzonych wniosków. Skoro Ordynacja podatkowa stanowi autonomiczną podstawę procedowania, sądy konsekwentnie winny oddalać skargi oparte na błędnej podstawie prawnej jako bezzasadne. 3.5. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. przez jego "niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji wnikliwej analizy odnoszącej się do istnienia podstaw rażącego naruszenia prawa". Skarżący przy tym połączył zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. z naruszeniem art. 7, art. 77, art. 80 k.p.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie - wadliwość powoływania tych przepisów w niniejszej sprawie została już powyżej ocenione negatywnie. Podkreślić należy, że przepis art. 1 § 2 p.u.s.a. nie jest przepisem procesowym, lecz ustrojowym, określającym podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne. Zarzucając naruszenie tego przepisu strona powinna wskazać konkretny przepis prawa, który powinien uwzględnić, a czego nie zrobił sąd, dokonując kontroli legalności działania organów administracji. Wykazując naruszenie tego przepisu strona może też wywodzić, że sąd niezasadnie wyszedł poza kryterium kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd może w związku z tym naruszyć powołany przepis ustrojowy wyłącznie wówczas, gdy oceni działalność administracji przyjmując inne, niż legalność, kryterium kontroli - przykładowo będzie ją oceniał pod kątem słuszności. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zaistniała, gdyż wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, zgodnie ze swoją właściwością rzeczową i miejscową, dokonał kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. 3.6. Nawiązując z kolei do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., trzeba zauważyć, że skarżący połączył ten zarzut z naruszeniem art. 156 § 1 pkt 2 w związku z art. 7, art. 8, art. 9, art. 10, art. 77 § 1, art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. - wadliwość powoływania tych przepisów w niniejszej sprawie została już powyżej ocenione negatywnie. Należy w związku z tym traktować zarzut naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielną podstawę kasacyjną. Podkreślenia wymaga, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, w sytuacji gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09). W świetle wskazanej uchwały przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. 3.7. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. "przez oddalenie skargi na decyzję wskutek pominięcia okoliczności faktycznych sprawy i uznanie wbrew zgromadzonemu w aktach sprawy materiałowi, że zaskarżony wyrok utrzymujący w mocy decyzję odpowiada prawu, podczas gdy wniosek taki jest chybiony i w świetle stanu prawnego przedstawionego w uzasadnieniu niniejszej skargi jest nieuzasadniony". Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., podobnie jak przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. mają charakter wynikowy i określają wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd pierwszej instancji. Skuteczne zakwestionowanie tego rodzaju przepisów w ramach zarzutów kasacyjnych wymaga zatem powiązania z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów postępowania (co w przypadku rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie zostało prawidłowo zrealizowane) lub prawa materialnego, których nie dostrzegł lub też nieprawidłowo zinterpretował Sąd pierwszej instancji wydając wyrok o określonej treści. W przypadku rozpatrywanej sprawy jako podstawa oddalenia skargi powołany został art. 151 p.p.s.a. Skoro, jak wskazano wyżej, WSA w Gdańsku nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, więc z powołaniem się na tę podstawę prawną prawidłowo skargę oddalił. 3.8. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postawione wszystkie w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, więc na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Woźniak