FSK 1281/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Ryszard Mikosz, Protokolant Ewa Tokarczyk, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Włodzimierza B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 lutego 2004r. sygn. akt SA/Bk 1403/03 w sprawie ze skargi Danuty i Włodzimierza B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 1 października 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym skargą kasacyjną, wniesioną przez pełnomocnika Włodzimierza B., wyrokiem z dnia 27 lutego 2004 r. SA/Bk 1403/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 1 października 2003 r. (...) wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W wyroku przedstawiono następujący stan sprawy: Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 16 listopada 2001 r. określił małżonkom Włodzimierzowi i Danucie B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie o 19.488,80 zł wyższej od wykonanej w zeznaniu za ten rok podatkowy /podatnicy wykazali podatek należny w wysokości 75.882 zł/. Urząd Skarbowy stwierdził, że Włodzimierz B. nie wykazał całego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której na podstawie umowy zlecenia z dnia 16 października 1998 r., zawartej w "H." S.A., wykonywał na rzecz tej firmy usługi zarządzania przedsiębiorstwami na stanowisku Wiceprezesa Spółki do spraw Operacyjnych. Poza tymi usługami podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie instalatorstwa elektrycznego i elektromechanicznego, handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi. Urząd Skarbowy stwierdził, że umowa z "H." została rozwiązana ze skutkiem na dzień 15 maja 1999 r., ale na podstawie umowy zlecenia z 16 października 1998 r., zmienionej aneksem z 14.12.1998 r., podatnikowi przysługiwała jeszcze przez sześć miesięcy wypłata świadczeń w przewidzianej w umowie wysokości. Organ podatkowy ustalił przychód podatnika w oparciu o art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ uznając, że był to przychód ze źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy /pozarolnicza działalność gospodarcza/. Podstawa opodatkowania została skorygowana przez Urząd również w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy nie uwzględnił jako kosztu wydatku w łącznej kwocie 30.000 zł, wypłaconej córkom podatnika za tłumaczenie tekstów z języka angielskiego i niemieckiego, z uwagi na to, że podatnik nie udowodnił, że tłumaczenia takie zostały wykonane /mimo żądania organu podatkowego nie przedstawił takich tłumaczeń, powołując się na brak obowiązku ich przechowywania/. Ponadto nie uwzględniono w kosztach uzyskania przychodu wydatków na zakup okularów, chłodziarko-zamrażarki używanej w mieszkaniu podatnika w W. i kosiarki do trawy - ze względu na brak związku z przychodem. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 27 marca 2002 r. nie uwzględniła odwołania, w którym Włodzimierz B. wywodził, że uzyskał przychód z działalności wykonywanej osobiście, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie uwzględniła też wyjaśnień strony w sprawie kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem z dnia 28 stycznia 2003 r. SA/Bk 613/02 uchylił decyzję Izby Skarbowej uznając, że organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie w jaki sposób skarżący wykonywał obowiązki na rzecz "H." i czy jego przychody należało zakwalifikować jako pochodzące ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 /działalność wykonywana osobiście/ czy też z art. 10 ust. 1 pkt 3 /pozarolnicza działalność gospodarcza/. Po otrzymaniu akt sprawy Izba Skarbowa decyzją z dnia 16 kwietnia 2003 r. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w S. i przekazała mu sprawę do ponownego rozpoznania. Urząd Skarbowy, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, decyzją z dnia 10 lipca 2005 r. określił zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w takiej samej wysokości jak w decyzji poprzedniej. Urząd Skarbowy stwierdził, że materiał dowodowy świadczy o tym, że Włodzimierz B. wykonywał usługi zarządzania przedsiębiorstwami w ramach działalności gospodarczej, w związku z tym dla ustalenia przychodu należy zastosować art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ poprzez nie uwzględnienie stanowiska Sądu odnośnie do przychodów oraz naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ocenie kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 1 października 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organy I instancji, zwracając uwagę na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 grudnia 2003 r. III SA 769/01, wydanym w sprawie ze skargi "H." S.A. na decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące m.in. od stycznia do maja 1999 r. uznał, że "H." miał prawo odliczyć podatek naliczony w fakturach wystawionych przez Włodzimierza B. za zarządzanie przedsiębiorstwami, bowiem faktury te dotyczą należności za usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej, a nie działalności wykonywanej osobiście. Urząd Skarbowy jednocześnie ustalił, że podatnik poprzez działanie legalizujące jego działalność gospodarczą /zarejestrowanie działalności w urzędowej rejestracji działalności gospodarczej, rejestracja dla celów VAT/ jak również poprzez faktyczny sposób wykonywania działalności uzyskiwał przychody, które należało zakwalifikować z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozliczyć stosownie do art. 14 ust. 1 tej ustawy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 5 listopada 2003 r. wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, podnosząc zarzuty i uzasadniając skargę jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Uznając skargę za częściowo zasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych dotyczących zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów poprzez wypłacenie córkom 30.000 zł za tłumaczenia z języków niemieckiego i angielskiego tekstów, dotyczących tematyki przemysłu owocowo - warzywnego, uznając iż nie były one celowe. Skarżący nie przedstawił bowiem w tym zakresie przekonywujących dowodów, iż poniesione wydatki faktyczne służyły osiągnięciu przez niego przychodu, a zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na zamiar zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Podobnie zgodzono się ze stanowiskiem organów podatkowych w kwestii bezpodstawnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup okularów, chłodziarko-zamrażarki /używanej w prywatnym mieszkaniu podatnika w Warszawie/ i kosiarki do trawy. Wskazano, iż okulary nie służyły skarżącemu wyłącznie w sytuacjach związanych z prowadzoną sytuacją gospodarczą. Odnośnie do chłodziarko-zamrażarki stwierdzono, że z dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa - w przypadku stwierdzenia, że służą one celom osobistym podatnika lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa. Z materiału dowodowego sprawy wynika natomiast, że chłodziarko-zamrażarka znajdowała się w prywatnym mieszkaniu podatnika w W., zajmowanym przez córkę. Odnośnie do nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup kosiarki do trawy i oleju do kosiarki Sąd podzielił pogląd wyrażony w spornych decyzjach, iż pomiędzy wydatkiem a przychodem nie istnieje bezpośredni związek. Z akt sprawy należy bowiem wnosić, że przedsiębiorstwo skarżącego znajduje się na jego prywatnej posesji i równie dobrze można przyjąć że podatnik chciał zadbać o estetykę otoczenia własnego domu. Nie podzielając poglądu wyrażonego w skardze, iż w wyroku z dnia 28 stycznia 2003 r. Sąd zajął stanowisko, iż czynności menadżerskie stanowią wykonywanie wolnego zawodu, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż jedynie takiej okoliczności nie wykluczono, stwierdzając wyraźnie, iż w tym zakresie sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Jednocześnie powołując się w wyroku na dorobek orzecznictwa i doktryny, podzielono stanowisko organów podatkowych, iż usługi wynikające z umowy zlecenia zawartej w "H." S.A. skarżący świadczył w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, co uzasadnia zebrany w sprawie materiał dowodowy. Podkreślono za Dyrektorem Izby Skarbowej, iż w dotyczącym tego samego stanu faktycznego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2002 r. III SA 769/01 stwierdzono, że Włodzimierz B. wykonywał usługi w ramach działalności gospodarczej. Podzielając we wskazanym zakresie stanowisko organów podatkowych Sąd zauważył jednak, iż po 15 maja 1999 r. skarżący nie świadczył żadnych usług na rzecz "H." S.A. W myśl pkt 8.2 opisywanej umowy zlecenia, po wypowiedzeniu przez spółkę umowy, przysługiwała skarżącemu przez okres sześciu miesięcy kwota równa wynagrodzeniu bazowemu, zapłaconemu za ostatnie sześć miesięcy poprzedzające datę rozwiązania umowy. Należność ta została przez strony określona w umowie, a tym samym może być uważana za karę umowną. W związku z tym Sąd stwierdził, iż brak jest w zaskarżonej decyzji rozważań pozwalających na przyjęcie, że ujęta przez podatnika w księdze faktura (...) z dnia 21 marca 2000 r. na kwotę 97.108,80 zł, a dotycząca należności podatnika za niektóre miesiące po 15 maja 1999 r. /czyli w oparciu o powołany pkt 8.2 umowy zlecenia/, może być uznana jako kwota za usługi świadczone przez podatnika, tj. usługi zarządzania spółką. Rozstrzygnięcie tej wątpliwości ma zdaniem Sądu podstawowe znaczenie w świetle przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że "za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane....". Natomiast w myśl ust. 2 pkt 4 powołanego przepisu przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane kary umowne. W ocenie Sądu organy podatkowe okoliczności tych wyczerpująco nie wyjaśniły, co uchybia treści art. 120, 187 i 197 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Wojciecha B. wskazując jako podstawy skargi kasacyjnej zarówno art. 174 pkt 1 jak i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł przy tym o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: " 1/ art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 2, art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. przez uznanie za przychód kwot należnych, lecz nie otrzymanych z tytułu wykonywania przez skarżącego usług zarządzania w ramach umowy zlecenia jako wolnego zawodu; 2/ art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przez nie uznanie za koszty przychodu wydatków poniesionych na umowy zlecenia zawarte z Małgorzatą B. - G. i Hanną B. w poszczególnych miesiącach 1999 r., a także zakupu chłodziarko-zamrażarki do celów przechowywania próbek produktów. Ponadto zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. 1. art. 153 powołanej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, przez nie uwzględnienie w sprawie ustaleń prawomocnych wyroków NSA OZ w Białymstoku z dnia 28 stycznia 2003 r., dotyczących tego samego stanu faktyczno-prawnego /SA/Bk 607, 608, 610/02/. 2. art. 187 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w zw. z art. 1 par. 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ polegający na tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował złamanie przez organy podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego w sprawie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wywodził, iż podatnik w okresie od grudnia 1998 r. do 15 maja 1999 r., w związku z aneksem z dnia 14 grudnia 1998 r., regulującym sposób rozliczenia między "H." i W. B. w formie faktur VAT prowadził działalność w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /pozarolniczą działalność gospodarczą, w tym również wykonywanie wolnego zawodu/. Jego przychodem, w myśl art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy były kwoty otrzymane, a nie należne. Według autora skargi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2003 r. zajął stanowisko, że czynności menadżerskie mogą być prowadzone w ramach wolnego zawodu, wykonywanego w ramach działalności gospodarczej, wówczas przychód ustala się na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 2. Nieuwzględnienie stanowiska Sądu stanowi obrazę art. 153 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Według autora skargi Sąd zaakceptował zaniedbanie zebrania przez organy podatkowe niezbędnego materiału dowodowego i wyczerpującego jego rozpatrzenia odnośnie do zakwestionowanych pozycji kosztów uzyskania przychodów. Według autora skargi kasacyjnej przy ocenie celowości wydatków na tłumaczenia, poniesionych na podstawie umów zlecenia zawartych z Małgorzatą B.-G. i Hanną B. nie uwzględniono okoliczności sprawy, a w szczególności faktu, że podatnik w związku z planowaną zmianą profilu działalności podjął działania zmierzające do badania zachodniego rynku spożywczego. Zleceniobiorczynie dokonywały tłumaczeń na język polski informacji handlowych niezbędnych do "osiągnięcia przekierunkowania prowadzonej działalności". Wykonanie tłumaczeń potwierdzają wystawione rachunki i wyjaśnienia zleceniobiorczyń. Kwestionowane wydatki były celowe i wywołały obiektywny efekt w postaci przychodu. Uwadze Sądu umknął fakt, że organy skarbowe skupiły się na tym, że zleceniobiorcami były córki podatnika, a tłumaczeń dokonywali tłumacze z "H." S.A. Ponadto akcentowano, że podatnik nie dostarczył tłumaczeń podczas gdy nie wszystkie umowy - zlecenia tłumaczeń pisemnych wymagały. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając swoje żądanie organ przychylił się do argumentacji zawartej w zaskarżonym wyroku, odnoszącej się do kwestii usług świadczonych dla "H." S.A. Odnosząc się natomiast do kwestii zawyżenia przychodów przez skarżącego podniesiono, iż strona nie przedstawiła na poparcie swoich twierdzeń żadnych nowych dowodów, ograniczając się jedynie do odpowiedzi na zarzuty przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 11 lipca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - Sąd - poza przypadkami nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania /podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ przede wszystkim z tej przyczyny, że zostały błędnie sformułowane, a Sąd - wobec związania granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do podstawienia - w miejsce przepisów wskazanych przez stronę, przepisów które powinny być powołane w stanie konkretnej sprawy /por. wyrok NSA z 21.04.2004 r. FSK 13/04 - ONSA 2004 nr 1 poz. 15/. Strona zarzuciła, iż Sąd naruszył przepis art. 153 p.p.s.a. przez nie uwzględnienie w sprawie ustaleń prawomocnych wyroków NSA OZ Białystok z dnia 28 stycznia 2003 r. dotyczących tego samego stanu faktycznego, przy czym strona wskazała trzy sygnatury akt sądowych, nie wyjaśniając w ogóle czego owe sprawy dotyczą. Jak wyżej przedstawiono w nin. sprawie wyrok NSA OZ w Białymstoku z dnia 28 stycznia 2003 r. miał sygnaturę 613/02 i jedynie ocena prawna zawarta w tym wyroku wiązała w sprawie organ rozpoznający sprawę i wojewódzki sąd administracyjny, ale nie na podstawie przepisu wskazanego w skardze kasacyjnej, lecz na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Ponadto zarzucono, że zaskarżonym wyrokiem naruszony został art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Przepis ten nie normuje obowiązków sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję, lecz obowiązki organów podatkowych w toku postępowania administracyjnego. Nie mógł być zatem naruszony przez Sąd wydający zaskarżony wyrok. Wskazanie w petitum skargi kasacyjnej na możliwość jego stosowania przez sąd poprzez art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Przepisy o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, który stanowi o tym, że kontrola działalności administracji publicznej, sprawowana przez sądy administracyjne, polega na ocenie zgodności z prawem, nie jest trafne. Przepis ten reguluje zakres kognicji sądów administracyjnych, a nie zasady i tryb postępowanie sądowego, nie należy zatem do przepisów proceduralnych. Ponadto określa sposób sprawowania sądowej kontroli nie tylko w zakresie stosowania przez organy administracji przepisów postępowania, ale także przepisów prawa materialnego. Skoro w skardze kasacyjnej nie powołano przepisów proceduralnych, które mogły znaleźć zastosowanie w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym i ewentualnie mogły być naruszone, argumentację dotyczącą podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należało uznać za nieusprawiedliwioną. W takim stanie rzeczy ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą podlegać wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżący wskazał szereg przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ jako naruszonych wyrokiem Sądu, zaznaczając przy tym, że chodzi o przepisy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Zastrzeżenie to jest bezpodstawne, bowiem sprawa niniejsza dotyczy podatku dochodowego za 1999 r., zatem dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku znaczenie mają okoliczności faktyczne wpływające na dochód tego roku podatkowego i przepisy ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu właściwym dla analizowanego roku podatkowego /por. art. 21 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Skarżący zgodnie z wymogiem art. 176 p.p.s.a. przedstawił uzasadnienie tylko do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 2 i art. 22 ww. ustawy. Pozostałe wskazane przepisy /art. 10 ust. 2 i 3, 13 pkt 8 i 14 ust. 1/ pozostawił "bez komentarza". Należy zauważyć, iż wskazanie art. 10 ust. 2 ustawy stanowiącego o tym, że źródłem przychodu jest działalność wykonywana osobiście, w sytuacji gdy w skardze przyznaje się, że skarżący w 1999 r. wykonywał działalność gospodarczą jest zupełnie niezrozumiałe, podobnie jak wskazanie na art. 10 ust. 1 pkt 3, który uznaje za źródło przychodu pozarolniczą działalność gospodarczą, w tym również wykonywanie wolnego zawodu /z wyjątkiem działalności określonej w pkt 2/ i ten właśnie przepis został zastosowany jako podstawa prawna opodatkowania działalności skarżącego. W świetle ustaleń faktycznych zastosowanie innego przepisu było wykluczone. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 poprzez przyjęcie, że przychodem skarżącego, podlegającym opodatkowaniu w roku podatkowym, był przychód należny, podczas gdy według strony za przychód ten powinny być uznane na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 2 kwoty faktycznie otrzymane, skarżący nie odnosi się w ogóle do stanowiska Sądu przedstawionego w zaskarżonym wyroku i nie przedstawia argumentacji potwierdzającej zasadność zastosowania w jego sprawie art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy. Należy przypomnieć, że tylko za część roku - za okres, przez który skarżący świadczył usługi zarządzania przedsiębiorstwami na rzecz "H." /od stycznia do 15 maja/ Sąd uznał za trafne ustalenie przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy, jako przychodu pochodzącego z działalności gospodarczej. Stanowisko to należy uznać za trafne, bowiem w toku postępowania administracyjnego wykazano, że skarżący wykonywał działalność gospodarczą-świadczył usługi uzgodnione w umowie z "H." i wystawiał faktury stwierdzające wysokość przysługujących mu z tego tytułu należności. Z akt sprawy wynika, iż faktury obejmujące należności za usługi zostały zapłacone w roku podatkowym, zatem zaskarżenie stanowiska Sądu w tej części jest nie tylko nieuzasadnione ale niezrozumiałe w okolicznościach sprawy. Z kolei za pozostałą część roku Sąd uznał, że za przychód mogą być uznane tylko kwoty faktyczne otrzymane, bowiem świadczenia, do których podatnik był uprawniony po 15 maja 1999 r. przez okres 6 miesięcy mają charakter kar umownych i podlegają pod względem podatkowym zakwalifikowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 4 ustawy /przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane kary uznaniowe/. W konsekwencji prowadzi to do ustalenia przychodu na zasadach /kwoty faktycznie otrzymane/, których domaga się skarżący. Stanowisko strony, że przychód za rok podatkowy powinien być ustalony na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 2 jako pochodzący z działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, uzasadnione jest wyłącznie tym, że według strony taki pogląd przedstawił NSA w wyroku z 28 stycznia 2003 r. i powinien być on w sprawie wiążący. Zarzut ten podlegał analizie przy ocenie zarzutów naruszenia przepisów procesowych i jako nieprawidłowo sformułowany nie mógł być skuteczny. Należy przy tym zauważyć, że Sąd w zaskarżonym wyroku ustosunkował się do tego stanowiska strony, podnoszonego również w skardze do Sądu, wskazując, że skarżący wyprowadził błędne wnioski z wyroku z dnia 28 stycznia 2003 r., bowiem Sąd uchylił wówczas zaskarżoną decyzję uznając, iż sprawa wymaga wyjaśnienia, nie przesądził przy tym okoliczności, o którym mówi skarżący. Skarżący nie przedstawił natomiast w toku całego postępowania żadnej argumentacji świadczącej o tym, że wykonywał on działalność gospodarczą w ramach wolnego zawodu /teoretycznie jest to możliwe - w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy/. Zarzucając naruszenie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednostki redakcyjnej tego przepisu, która miała być naruszona zaskarżonym wyrokiem /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. artykuł ten dzielił się na 12 ustępów/. Z argumentacji przedstawionej dla uzasadnienia tego zarzutu można się domyślać, że autor skargi miał na uwadze art. 22 ust. 1, bowiem wskazywał na celowość poniesienia zakwestionowanych wydatków i ich związek z przychodem. Argumentacja taka przedstawiona została już w toku postępowania administracyjnego i w skardze do sądu i poddana została wnikliwej analizie w zaskarżonym wyroku. Skarżący nie wykazuje, że sąd zastosował błędną wykładnię tego przepisu lub niewłaściwie go zastosował, co mogłoby dowodzić naruszenia prawa materialnego, lecz polemizuje z oceną materiału dowodowego, dotyczącego tych kosztów. W istocie więc argumentacja ta nie koresponduje z zarzutem naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego, lecz mogłaby ewentualnie być podniesiona w odpowiednio sprecyzowanym zarzucie naruszenia przepisów postępowania. W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.