I SA/Wr 3626/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie : Sędzia WSA Andrzej Cisek (sprawozdawca) Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Protokolant: Lucyna Barańska Po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A S. A. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 r., zaległości podatkowej w tymże podatku, odsetek za zwłokę oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę. Sygnatura akt I S.A./Wr 3626/01 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] (Nr [...]) w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towaru i usług za miesiąc marzec 2000r. w wysokości [...]; zaległości podatkowej w tymże podatku w wysokości [...]; odsetek za zwłokę w wysokości [...] oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...]. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana po tym, jak przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w Z. kontrola obejmująca swym zakresem prawidłowość obliczania i wpłacania należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za m-c marzec 2000 r. wykazała, że w tymże miesiącu Spółka pomniejszyła podatek należny o kwoty wynikające z faktur korygujących, których odbioru adresat, tj. Przedsiębiorstwo B spółka z o.o. z siedzibą w T. ul. G. [...] nie potwierdził, czym naruszono przepis § 43 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.XII. 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 109, póz. 1245 ze m./. Powyższe ustalenia dotyczyły: - faktury korygującej nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...], podatek od towarów i usług [...], - faktury korygującej nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...], podatek od towarów i usług [...]. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za m-c marzec 2000 r. organ I instancji złożoną deklarację za w/w miesiąc uznał za nierzetelną i dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług - co znalazło odzwierciedlenie w przedmiotowej decyzji z dnia [...] 2 Sygnatura akt I S.A./Wr 3626/01 W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, i zarzuciła: - naruszenie § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, iż prawo do obniżenia obrotu i kwot podatku należnego uzależnione jest od posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, naruszenie zasad postępowania podatkowego tj. zasady praworządności oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych /art.120 i art.121 ustawy -Ordynacja podatkowa/. Izba Skarbowa we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. nie podzieliła powyższych zarzutów i uznała za prawidłowe rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa dokonała interpretacji przepisów § 43 oraz § 44 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wskazała, że wprawdzie przepisy tegoż rozporządzenia nie wskazują, iż w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktury podatnik automatycznie traci prawo do dokonania korekty - jednakże z uwagi na to, że obniżenie podatku należnego przez sprzedawcę powinno wiązać się z obniżeniem podatku naliczonego przysługującego po odliczeniu przez nabywcę, posiadanie potwierdzenia odbioru, o którym mowa jest istotnym dowodem umożliwiającym ocenę prawidłowości dokonania korekt u sprzedawcy i nabywcy w związku z wystawieniem dokumentu korygującego. Tymczasem z akt sprawy wynikało, że przedmiotowe faktury korygujące nie zostały doręczone adresatowi, a Spółka dokonała korekty podatku należnego w miesiącu ich wystawienia - pomimo braku potwierdzeń odbioru w/w faktur korygujących. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Izby Skarbowej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we W. strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ponowiła zarówno zarzuty jak i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazując na naruszenie przepisu § 43 ust. 4 powoływanego wyżej rozporządzenia 3 Sygnatura akt I S.A./Wr 3626/01 Ministra Finansów oraz przepisów art.120 i art.121 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo wskazano na naruszenie przepisu art.200 § 1 w związku z przepisem art.123 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na pozbawieniu podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez nie wyznaczenie skarżącym przez organ odwoławczy trzydniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów. Uzasadniając szczegółowo swą skargę strona skarżąca wskazała, że organy podatkowe wdając zaskarżone rozstrzygnięcia przyjęły, że "dopiero posiadanie potwierdzenia daje sprzedawcy prawo do korekty obrotu i kwoty podatku należnego.", na co wskazuje treść § 43 ust. 4 rozporządzenia, który stanowi, ze sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów i usług oraz przypadków określonych w § 38 ust 2 pkt 3. Zdaniem skarżącego wykładnia literalna analizowanego przepisu nie prowadzi do wniosku, iż prawo obniżenia obrotu i kwot podatku należnego uzależnione jest od posiadania potwierdzenia odbioru. Należy ponadto zauważyć, iż nie istnieje żaden przepis odbierający wystawcy faktury korygującej uprawnienie do obniżenia podatku od odbioru faktury przez odbiorcę. Podkreślenia wymaga ponadto okoliczność, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie upoważnia Ministra Finansów do określenia warunków, od których uzależnione jest dokonanie odliczenia. Za powyższym rozumieniem analizowanego przepisu przemawia również wskazanie jego sensu w oparciu o dyrektywy wykładni funkcjonalnej. Poszukując w drodze wykładni funkcjonalnej ratio legis przepisu § 43 ust 4 należy stwierdzić, iż jego znaczenie przypisane przez Urząd Skarbowy i Izbę Skarbową byłoby sprzeczne z jego celem. Cel przepisu jest oczywisty, jest nim uniknięcie sytuacji, w której podatnik - sprzedawca towaru lub wykonawca usługi - wystawi fakturę korygującą i pomniejszy swój obrót, a przez to podatek należny, a nie prześle korekty odbiorcy. W takiej sytuacji mogłoby dojść do obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę przy jednoczesnym braku obniżenia podatku naliczonego przez nabywcę. Skarżący stoi na stanowisku, iż potwierdzenie odbioru jest jedynie dokumentem porządkującym, nie wywierającym żadnych skutków dla podatnika w zakresie obniżenia obrotu, a w konsekwencji także obniżenia podatku należnego. Podatnik zwraca uwagą na okoliczność, Iż dołożył wszelkich starań w celu skutecznego doręczenia korespondencji nabywcy. Faktury zostały wysłane na adres wskazany w aktualnym 4 Sygnatura akt I S.A./Wr 3626/01 odpisie z rejestru handlowego B spółki z o.o., a zatem w drodze fikcji prawnej nastąpiło skuteczne doręczenie. Wskazano również, iż zgodnie z treścią art. 123 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zasada czynnego udziału stron w postępowaniu oznacza, że strona ma nie tylko prawo być obecna czynnie przy czynnościach postępowania wyjaśniającego, ale również może kształtować czynnie stan faktyczny przez żądanie przeprowadzenia dowodów (por. wyrok NSA z dnia 13.2.1986 r., USA. 2015/85, ONSA 1986, Nr I, póz. 13 ). Udział ten ma być zagwarantowany w każdym stadium postępowania, a więc obejmuje w równym stopniu postępowanie w I instancji, W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz szczegółowo w niej uzasadnione i wniosła o oddalenie skargi w całości. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art.200 § 1 w powiązaniu z przepisem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej strona przeciwna uważa, że jest on bezzasadny. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji strona skarżąca nie zgłaszała żadnych uwag i wniosków wymagających wyjaśnienia lub sprawdzenia w toku postępowania odwoławczego. Rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy oparł na należycie zgromadzonym i wyczerpująco rozpatrzonym przez Urząd Skarbowy materiale dowodowym, w związku z czym przed wydaniem decyzji nie zachodziła konieczność ponownego zapoznania strony i wyznaczenia 3-dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie materiałów i dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Powyższa skarga została wniesiona w dniu [...] do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy we W. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których 5 Sygnatura akt I S.A./Wr 3626/01 skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przechodząc do oceny zasadności skargi, Sąd nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W rozpatrywanej skardze przedmiotem sporu jest kwestia skuteczności skorygowania, poprzez wystawienie faktury korygującej, podatku należnego od towarów i usług. W kontekście uregulowania powoływanego przepisu § 43 ust. 4 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że z uwagi na to, iż obniżenie podatku należnego przez sprzedawcę powinno wiązać się z obniżeniem podatku naliczonego przysługującego po odliczeniu przez nabywcę, konieczne jest posiadanie potwierdzenia odbioru, o którym mowa w powoływanym przepisie. Jest to dowód umożliwiający ocenę prawidłowości dokonania korekt u sprzedawcy i nabywcy w związku z wystawieniem dokumentu korygującego. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym {Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi, zgodnie z art. 15 ust. 1 powoływanej ustawy, obrót. W ustępie 2 przytaczanego przepisu wskazano, że obrót zmniejsza się o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Tak więc aby skutecznie skorygować obrót faktura musiał odpowiadać wszelkim warunkom wynikającym z powoływanego rozporządzenia wykonawczego, wydanego na 6 Sygnatura akt I S.A./Wr 3626/01 podstawie upoważnienia ustawowego. Odnosi się to także do kwestii jej doręczenia nabywcy. Przywoływany przepis wymaga doręczenia faktury nabywcy albowiem regulacja ta ma na celu (jak to przyznaje zresztą strona skarżąca) nie dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik - sprzedawca towaru lub wykonawca usługi - wystawi fakturę korygującą i pomniejszy swój obrót, a przez to podatek należny, a nie prześle korekty odbiorcy. W takim przypadku mogłoby dojść do obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę przy jednoczesnym braku obniżenia podatku naliczonego przez nabywcę. Tak więc powyższe uregulowania mają na celu zabezpieczenie prawidłowości rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie więc z przepisem art. 10 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym organy podatkowe były upoważnione do określenia w sposób prawidłowy kwoty zwrotu różnicy podarku jak również określenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Należy nadto zważyć, iż zgodnie z art. 27 ust 6 powoływanej ustawy w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia, co uczyniono w rozpatrywanej sprawie. Sad nie może podzielić argumentacji skarżącego, że nie powinien on ponosić negatywnych konsekwencji nie doręczenia faktur nabywcy, albowiem dołożył wszelkich starań w celu skutecznego doręczenia korespondencji nabywcy. Faktury zostały wysłane bowiem na adres wskazany w aktualnym odpisie z rejestru handlowego B spółki z o.o., a zatem, zdaniem skarżącego, w drodze fikcji prawnej nastąpiło skuteczne doręczenie. Należy wszakże zauważyć, iż fikcją doręczenia posługują się organy przy doręczaniu pism procesowych stronom (czy to w postępowaniu administracyjnym, czy sądowym) a nie kontrahenci stosunków cywilnoprawnych. Faktura jest dokumentem rozliczeniowym towarzyszącym sprzedaży i tutaj wspomniana fikcja doręczenia nie może mieć zastosowania. Sad zgadza się natomiast z zarzutem strony skarżącej, iż doszło w rozpatrywanej sprawie do naruszenia dyspozycji art 200 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zawiadomienie strony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem i wyznaczenie 3-dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie materiałów i dowodów. Niemniej jednak Sąd nie uznał tego uchybienia, w tej konkretnej sprawie, za okoliczność mogącą mieć wpływ na treść 7 Sygnatura akt I S.A./Wr 3626/01 rozstrzygnięcia, skoro organ odwoławczy oparł się na należycie zgromadzonym i wyczerpująco rozpatrzonym przez Urząd Skarbowy materiale dowodowym, do którego wcześniej nie zgłaszał podatnik żadnych zastrzeżeń. Świadczy o tym także treść skargi, w której nie powołano się na żadne nowe okoliczności, a tylko prowadzona jest polemika w zakresie interpretacji przepisów. Na takim stanowisku stoi też orzecznictwo sądowe (por. wyr. NSA z 5.05. 1999 r., S.A./Sz 1046/98, LEX nr 36580). Tak więc Sąd nie dopatrzył się w powyższym uchybieniu organu odwoławczego cech rażącego naruszenia prawa, które uzasadniłoby uchylenie kwestionowanej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ Sąd nie podzielił także pozostałych argumentów strony skarżącej, dlatego też skarga, zgodnie z art. 151 powoływanej wyżej ustawy, podlegała oddaleniu. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji.