I SA/Łd 2233/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. A. Cudak (spr.), Sędziowie NSA del. W. Jarzębowski, M. Zirk-Sadowski, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2004 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości Zakładu A D. P. w upadłości z siedziba w U. na postanowienie Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia kwoty do zwrotu w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku uchyla zaskarżone postanowienie. I S.A./Łd 2233/02 Uzasadnienie W dniu 19 lipca 2002 r. Syndyk Masy Upadłości Zakładu A D. P. w U. złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc czerwiec 2002 r., w której wykazana została kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 41.039,00 zł. Powyższą kwotę Urząd Skarbowy w P., postanowieniem z dnia [...], zaliczył na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2001 r. w kwocie 36.187 zł. oraz należnych od zaległości odsetek w kwocie 4.852 zł. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone przez Syndyka Masy Upadłości Zakładu A D. P. w upadłości. Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S., po rozpoznaniu odwołania, postanowieniem z dnia [...], utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że zgodnie z art. 21 ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.), jeżeli u podatnika występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, kwota zwrotu różnicy podatku podlega z urzędu zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe. Treść tego przepisu jest jednoznaczna i zobowiązuje organ podatkowy do wskazanego sposobu zaliczenia kwoty zwrotu różnicy podatku. Przepis ten nie pozostawia również organowi podatkowemu dowolności w zakresie zaliczenia zwrotu różnicy podatku, gdy na podatniku, którym jest D. P., ciążą zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Zdaniem Izby Skarbowej w przypadku powstania kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o której mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwrot tego podatku należy badać w odniesieniu do upadłego, a nie syndyka. Ogłoszenie upadłości nie zwalnia upadłego od obowiązku uiszczania podatku od towarów i usług w trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego. W związku z powyższym organ podatkowy nie zaliczył na poczet zaległości podatkowych kwot wpływających do masy upadłościowej, tylko zaliczył na poczet zaległości podatkowych kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wykazaną przez podatnika podlegającego przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powyższe postanowienie zaskarżył skargą do Sądu Syndyk Masy Upadłości Zakładu A D. P. Skarżący zarzucił postanowieniu naruszenie prawa poprzez niezastosowanie art. 204, 205, 63 i 36 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe oraz błędne zastosowanie art. 21 ust 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowym. Wskazując na te uchybienia autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazał, że celem postępowania upadłościowego jest zaspokojenie wierzycieli przez uzyskanie środków ze składników majątkowych masy upadłości i dzielenie ich według specjalnego porządku. Status wierzyciela jest ten sam, a kolejność zaspokajania roszczeń jest określona w art. 204 Prawa upadłościowego. Każdy wierzyciel może być zaspokojony jedynie w trybie przepisów Prawa upadłościowego. Charakter prawny wierzytelności decyduje, co najwyżej o kolejności zaspokajania z masy upadłości, natomiast nie stwarza podstaw prawnych do wyłączenia jej ze sfery działania Prawa upadłościowego. Należności podatkowe są w takiej sytuacji wyłączone spod działania przepisów podatkowych. Prawo upadłościowe jako lex specialis ma pierwszeństwo przed przepisami ogólnymi, a syndyk masy upadłości jest wykonawcą egzekucji uniwersalnej. Wnioskując a minori ad maius należy uznać, że jeżeli postępowanie egzekucyjne wszczęte przed ogłoszeniem upadłości przeciwko upadłemu musi być zawieszone z dniem ogłoszenia upadłości, a następnie zostaje umorzone z mocy prawa, gdy postępowanie o ogłoszeniu upadłości stanie się prawomocne, to tym bardziej wykluczone jest postępowanie egzekucyjne w trakcie czynności postępowania upadłościowego. Syndyk dodał, że Urząd Skarbowy w P. pismem z dnia [...] zgłosił swoja wierzytelność z tytułu podatku od towarów usług Sędziemu Komisarzowi, celem wciągnięcia jej na listę wierzytelności. Następnie powołując się na odrębność prawa podatkowego i brak podstaw do zastosowania, co do należności podatkowych reguł Prawa upadłościowego opisanych wyżej, przeprowadził w trybie art. 21 ust 8b ustawy o podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowym, egzekucję w celu zaspokojenia z pominięciem innych wierzycieli swoich wierzytelności. Działanie takie, zdaniem skarżącego, należy traktować jako obejście prawa mające na celu bezprawne przyznanie sobie przez Urząd Skarbowy statusu wierzyciela, któremu przysługuje prawo zaspokajania swoich wierzytelności w sposób odmienny niż to zostało uregulowane w Prawie upadłościowym. Jeżeli ustawodawca przyznałby możliwość zaspokajania się przez wierzycieli masy upadłości poprzez zastosowanie zarzutu potrącenia w chwili, gdy staną się oni, po ogłoszeniu upadłości, dłużnikami masy to doprowadziłoby to do sytuacji, w której likwidacja masy upadłości byłaby niemożliwa. Stąd też wprowadzono art. 36 Prawa upadłościowego. Zdaniem skarżącego, odmowa zwrotu różnicy podatku od towarów usług i zaliczanie go na poczet wierzytelności podlegających zgłoszeniu do masy jest w konsekwencji prowadzeniem postępowania egzekucyjnego w stosunku do upadłego, które zgodnie z licznymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego jest bezprawne. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W niniejszej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Zachodzi jedynie rozbieżność w zakresie subsumcji przepisów prawa materialnego. Zdaniem organów podatkowych w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 21 ust. 8 b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z tą normą prawną, jeżeli u podatnika występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, kwota zwrotu różnicy podatku podlega z urzędu zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe. Ponieważ z deklaracji podatnika za czerwiec 2002 r. wynikała kwota do zwrotu na rachunek bankowy, Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...], zaliczył powyższą kwotę do zwrotu na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. oraz należne odsetki od tej zaległości. Powyższe postępowanie było by prawidłowe, gdyby nie fakt, że w dniu 27 czerwca 2002 r. Sąd Rejonowy dla Łodzi-Śródmieście ogłosił upadłość przedsiębiorcy D. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Zakłady A z siedzibą w U. Nie można się bowiem zgodzić z organami podatkowymi, że ogłoszenie upadłości w stosunku do podatnika nie zmienia sytuacji prawnej. Zdaniem Izby Skarbowej organy podatkowe zobowiązane są stosować wyłącznie przepisy prawa podatkowego, a unormowania zawarte w art. 21 ust. 8 b ustawy o podatku od towarów i usług, są jednoznaczne w swojej treści. Zgodnie jednak z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oczywiście z powyższej zasady praworządności nie wynika, że organy podatkowe są wyłącznie związane przepisami prawa podatkowego, abstrahując od pozostałych unormowań rangi ustawowej. Zatem istotą sporu jest stosunek przepisu art. 21 ust. 8 b ustawy o podatku od towarów i usług do przywołanych w skardze przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr, poz. 512 z późn. zm.). Rozstrzygając ten spór niezbędnym jest podkreślenie charakteru i celu Prawa upadłościowego. Jest to bowiem egzekucja uniwersalna. Upadłość jest specjalnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności dopuszczalna w razie niewypłacalności dłużnika i skierowana do całego jego majątku. Celem jest wspólne i równe, co do zasady, zaspokojenie wszystkich wierzycieli bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, a nawet czy ich wierzytelności są wymagalne. Egzekucja prowadzona bowiem przeciwko danemu dłużnikowi tylko przez jednego wierzyciela naraziłaby innych wierzycieli na stratę zaspokojenia swych wierzytelności. Przy czym Prawo upadłościowe określa jednocześnie bardzo precyzyjnie kolejność zaspokojenia wierzytelności przez poszczególnych wierzycieli. Reguły te w świetle Prawa upadłościowego odnoszą się także do wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych. Należy zatem przyjąć, iż wiążą one także organy podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 204 § 1 prawa upadłościowego należności, ulegające zaspokojeniu z masy upadłości, są uiszczane w kolejności wynikającej z tego przepisu. Stosownie do treści art. 204 § 1 pkt 3 analizowanego aktu prawnego, podatki i inne daniny publiczne, podlegają zaspokojeniu w piątej kolejności. Wyprzedzają je między innymi koszty postępowania upadłościowego oraz koszty postępowania układowego poprzedzającego ogłoszenie upadłości; wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości; należności za pracę; należności powstałe wskutek czynności syndyka lub zarządcy odrębnego majątku; należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych oraz należności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne zabezpieczone hipoteką, zastawem, wpisem do rejestru statków lub prawem zatrzymania - do wysokości 50% ceny uzyskanej ze sprzedaży rzeczy obciążonej lub z realizacji prawa zbywalnego obciążonego; pozostałe należności zabezpieczone zastawem, hipoteką, wpisem do rejestru statków lub prawem zatrzymania - do wysokości ceny uzyskanej ze sprzedaży rzeczy obciążonej lub z realizacji prawa zbywalnego obciążonego. Zatem realizacja przez organy podatkowe uprawnienia wynikającego z art. 21 ust. 8 b ustawy o podatku od towarów i usług, w toku postępowania upadłościowego, jest niedopuszczalna z uwagi na sprzeczność z treścią art. 204 §1 prawa upadłościowego. Z powyższych uwag wynika, że przepisy prawa upadłościowe mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosi się to jednak przede wszystkim do kolejności zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości. Zgodnie ze wskazaną zasadą należności z tytułu podatków, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego, podobnie jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule, powinny być w kwestii zaspokojenia z masy, poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 26 maja 2000 r., I SA/Wr 2549/98; wyrok NSA z dnia 25 lipca 2002 r., III S.A. 84/01, M. Podat. 2003, nr 3, poz. 44). Zatem po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia kwoty zwrotu różnicy podatku na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w przepisie art. 21 ust. 8 b ustawy o podatku od towarów i usług. To samo dotyczy uprawnienia do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej. Zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami Prawa upadłościowego, a w szczególności przy zachowaniu kolejności wyznaczonej przepisami art. 204 Prawa upadłościowego (zob. wyrok NSA z dnia 5 marca 2003 r., III S.A. 2326/01, POP 2003, nr 6, poz. 174). Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w treści art. 150 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym każdy wierzyciel upadłego, który chce uczestniczyć w czynnościach postępowania upadłościowego, do udziału, w których niezbędne jest ustalenie wierzytelności, winien w terminie oznaczonym zgłosić sędziemu-komisarzowi swoją wierzytelność, chociażby była zabezpieczona hipoteką, zastawem lub w inny sposób albo chociażby nadawała się do potrącenia. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym także wierzyciele uprzywilejowani, a więc Skarb Państwa, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. Ponadto skarżący trafnie zarzuca naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 36 Prawa upadłościowego. Zgodnie z tym unormowaniem, potrącenie nie jest dopuszczalne, jeżeli wierzyciel stał się dłużnikiem masy upadłości. W niniejszym stanie faktycznym mieliśmy do czynienia z taką sytuacją. Urząd Skarbowy był wierzycielem podatnika z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2001 r. Ponieważ z deklaracji VAT-7 za lipiec 2002 r. powstał obowiązek zwrotu na rzecz Syndyka Masy Upadłości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Urząd Skarbowy stał się jednocześnie wierzycielem masy upadłości. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 228, poz. 2261) orzekł jak w sentencji wyroku.