V SA 300/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. do WSA - J. Chromicki (spr.), Sędziowie NSA del. do WSA - H. Szafrańska-Falkiewicz, - Cz. Zieliński, Protokolant - M. Igielska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2004 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dn. [...] września 2002 r. Nr [...] – w części dotyczącej odsetek wyrównawczych. 2. Zaskarżona decyzja w uchylonej części nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. 3. W pozostałej części skargę oddala. 4. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. w W. kwotę 10 zł (dziesięć złotych) tytułem kosztów postępowania sądowego. 5. Oddala w pozostałej części wniosek o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w W., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] dotyczącą klasyfikacji taryfowej towarów sprowadzonych przez P., w następującym stanie faktycznym. Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD nr [...] z dnia [...] października 1999 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako "albumy fotograficzne [...]", zgłaszany przez stronę wg kodu PCN 4820 50 00 0 ze stawką celną - 9%. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie klasyfikacji taryfowej albumów fotograficznych, a następnie wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] września 2002 r. uznał zgłoszenie celne zawarte w w/w j.d.a. SAD za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej i określenia kwoty długu celnego. Podstawą do wszczęcia postępowania były wyniki kontroli przeprowadzonej w siedzibie importera przez Inspekcję Celną. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej ustalił, iż przedmiotem importu były albumy fotograficzne kieszeniowe o symbolu [...] o wym. 9 x 13 cm., których wkład został wykonany z arkuszy z tworzywa sztucznego (karty z tworzywa sztucznego PCV, osłonki z folii z tworzywa sztucznego PCV), natomiast okładka z tkaniny i/lub tektury. Stan towaru został ustalony na podstawie: • faktur • wyjaśnień uzyskanych od importera • protokołu pokontrolnego z [...] maja 2002 r. z kontroli przeprowadzonej przez Inspekcję Celną, • katalogu reklamowego firmy "P.", • zestawienia rodzajów albumów fotograficznych importowanych przez P, • informacji od producenta dotyczących metod produkcji wkładów do albumów fotograficznych, • próbek importowanych towarów. Kwestią sporną jest klasyfikacja taryfowa albumów. Skarżący zgłosił przedmiotowe albumy do odprawy celnej deklarując kod PCN 4820 50 00 0, natomiast organy celne uznały, iż prawidłowym kodem do zaklasyfikowania importowanych towarów jest kod PCN 3926 90 91 0. Pozycja 4820 taryfy celnej, wskazana przez skarżącego w zgłoszeniu celnym, obejmuje "rejestry, księgi rachunkowe, notesy, zeszyty, księgi zamówień, kwitariusze, bloki listowe, terminarze, pamiętnik i podobne wyroby, bloki brudnopisowe, bibuły, skoroszyty (z kartkami do wyjmowania lub inne), teczki, okładki do akt, formularze urzędowe, przekładane komplety z kalką do pisania i inne materiały piśmienne z papieru i tektury; albumy na próbki lub do kolekcji i okładki książek, z papieru lub tektury". W ocenie organów celnych, wyrażonej w zaskarżonych decyzjach, brzmienie pozycji 4820 taryfy celnej jednoznacznie określa rodzaj surowca, z jakiego wykonane są m.in. albumy na próbki lub do kolekcji objęte tą pozycją. Są to towary z papieru lub tektury. Dlatego też organy celne uznały, że sporne albumy należy klasyfikować do pozycji 3926 taryfy celnej właściwej dla "pozostałych artykułów z tworzyw sztucznych oraz artykułów z innych materiałów (kod PCN 3926 90 91 0). Zgodnie z opinią klasyfikacyjną zawartą w wyjaśnieniach do taryfy celnej (Tom V, część IV, str. 2312), do kodu PCN 4820 50 00 0 klasyfikowane są "albumy na próbki lub kolekcje np. znaczków pocztowych, fotografii (wykonane z papieru lub kartonu)". Zgodnie z komentarzem zawartym w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu, (Wyjaśnienia do taryfy celnej, t. II str. 986)) artykuły objęte pozycją 4820 mogą być oprawione w materiały inne niż papier, np. skóry wyprawione, tworzywa sztuczne lub materiały włókiennicze, mogą również posiadać wzmocnienia lub wyposażenie z metalu, tworzyw sztucznych itd. Luźne arkusze do albumów wykluczone są z pozycji 4820 i objęte są innymi pozycjami, zgodnie z ich właściwościami. To wszystko, w ocenie organów celnych, nie pozwala na zaklasyfikowanie do kodu PCN 4820 50 00 0 albumów, których wkład został wykonany z arkusza z tworzywa sztucznego. Na poparcie swojego stanowiska organy celne przytoczyły opinię klasyfikacyjną WCO zawartą w Wyjaśnieniach do taryfy celnej (tom V, dział 39, str. 2275, zgodnie z którą do podpozycji 3926 90 klasyfikuje się "arkusze folii z tworzywa sztucznego (PCV) do albumów fotograficznych (np. o wymiarach 21,7 x 13,5 cm.) z dwiema kieszeniami z tworzywa sztucznego po jednej stronie, (np. o wymiarach ok. 13 x 9), służącymi do przechowywania fotografii, używane do produkcji albumów fotograficznych. Odnosząc się do zarzutu, iż takie same albumy we wcześniejszych okresach były klasyfikowane do pozycji 4820 taryfy celnej organ celny stwierdził, że fakt dokonania przez organ celny błędnej klasyfikacji danego towaru nie powoduje, że organ w toku następnych odpraw nie ma prawa do dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej pismami procesowymi z dnia [...] i [...] lipca 2003 r., skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obydwóch instancji oraz zasądzenie od organów celnych kosztów postępowania sądowego. Decyzjom organów celnych zarzucił naruszenie przepisów: 1. art. 120, 121 122, 180, 191, 192 Ordynacji podatkowej wobec nie ustosunkowania się do dowodów dostarczonych przez stronę i wyjaśnienia podnoszonych zarzutów, 2. art. 65 § 4 oraz art. 13 § 1, § 7 w związku z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej, poprzez naruszenie zasad określania cła od importowanych towarów, 3. art. 11 ust, 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wobec nie dopełnienia przez organ celny obowiązków wynikających z tego przepisu; zgodnie z powołanymi przepisami organ celny zobowiązany jest do obliczenia kwot podatków w prawidłowej wysokości w momencie przyjmowania zgłoszenia celnego. Podniósł, iż zgodnie z Wyjaśnieniami do taryfy celnej (tom II st. 986, tom V str. 2312) kod PCN 4820 50 00 0 obejmuje albumy na próbki lub do kolekcji, np. znaczków pocztowych, fotografii (wykonane z papieru lub kartonu). Albumy mogą być oprawione w materiały inne niż papier, np. skóry wyprawione, tworzywa sztuczne lub materiały włókiennicze. Mogą również posiadać wzmocnienia lub wyposażenie z metalu, tworzyw sztucznych itd. Klasyfikacja luźnych arkuszy do albumów fotograficznych nie ma w ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie znaczenia, ponieważ przedmiotem importu były kompletne albumy fotograficzne, a nie luźne karty do albumów. O specyfice wyrobu, jakim jest album na fotografię, decyduje jego funkcja oraz technologia wykonania okładki. Niejednokrotnie okładki są droższe niż wkłady z tworzywa sztucznego w nich umieszczone, ze względu na koszty użytych do ich produkcji materiałów a także ze względu na opłaty za prawa do reprodukcji i rozpowszechniania użytych wzorów lub koszty wytworzenia tych wzorów. Dlatego posługując się regułami 1 i 3 c Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), jedyną pozycją w taryfie celnej, opisującą importowany towar jest pozycja 4820, która obejmuje albumy na próbki lub do kolekcji. Pozycja 4820 jest ściślejsza, ponieważ precyzyjniej opisuje materiał, z którego wykonany jest produkt, oraz dodatkowo podaje funkcję tego produktu. Skarżący podniósł ponadto, że ustalenie stanu faktycznego towaru powinno nastąpić na podstawie próbek towaru, a nie katalogów reklamowych oraz informacji uzyskanych od producenta i importera. W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2004 r. skarżący dodatkowo wskazał, że został pozbawiony dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego, ponieważ pracownik GUC, odpowiadając na wystąpienie funkcjonariuszy Inspekcji Celnej, pismem z dnia [...].03.2002 r. wskazał kod taryfy celnej dla towarów importowanych przez skarżącego. Uzasadnienie decyzji organu celnego I instancji odzwierciedla – zdaniem skarżącego, argumentację prawną przedstawioną w piśmie GUC z dnia [...].03.2002 r., czyli decyzja organu I instancji nie była samodzielna. Wobec czego decyzja Dyrektora Izby Celnej rażąco narusza art. 127 Ordynacji podatkowej i art. 78 Konstytucji RP, ponieważ z góry można było przewidzieć stanowisko organu II instancji. Skarżący również podniósł, że decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana po wyjaśnieniu długu celnego. Skarżący stwierdził, że decyzja korygująca wysokość kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego) ma charakter deklaratywny w rozumieniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego nowelizacja Kodeksu celnego z dniem 10.08.2003 r. przewidująca zawieszenie terminu przedawnienia z dniem wniesienia odwołania, wskazuje na to, ze skoro w dacie wydania zaskarżonej decyzji Kodeks celny nie zawierał takich przepisów, to znaczy, ze odwołanie nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedstawienia długu celnego, wobec czego z uwagi na upływ 3-letniego terminu postępowania powinno zostać umorzone przez organ II instancji po uchyleniu decyzji I instancji. Skarżący powołał się przy tym m.in. na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10.06.2003r. Sygn. akt RN 116/2002 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 6.10.2003r. – sygn. FPS 8/03. Skarżący podniósł również zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 222 § 5 Kodeksu celnego oraz art. 92 Konstytucji RP w części dot. określenia odsetek wyrównawczych. Zdaniem skarżącego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobów ich naliczania (Dz.U. Nr 143, poz. 958 ze zm.) zostało wydane w wykonaniu delegacji zawartej w art. 222 § 5 Kodeksu celnego, który to przepis nie zawiera wytycznych co do treści aktu wykonawczego, przez co jest sprzeczny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżący wywiódł również, że ani zaskarżona decyzja, ani decyzja ją poprzedzająca nie wykazują żadnych dowodów, że skarżący uzyskał korzyść majątkową z przesunięcia daty zarejestrowania wyższej kwoty długu celnego, co stanowi rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kognicji sądów administracyjnych ogranicza się do badania zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenia, czy organ orzekający w sprawie prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa, w oparciu o należycie ustalony stan faktyczny. Badając sprawę z tego punktu widzenia, Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszania przepisów prawa przez organ administracji. Na wstępie należy stwierdzić, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni jeden kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego (ORINS), które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (por. wyrok SN z dnia 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96, OSNAPiUS, 1997 r, nr 4, poz. 45). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa albumów fotograficznych o symbolu [...], których wkład został wykonany z arkuszy z tworzywa sztucznego, natomiast okładka (skóropodobna) z tkaniny i/lub tektury. Stan faktyczny importowanego towaru jest w sprawie bezsporny. Co prawda skarżący w skardze kwestionuje możliwość ustalenia stanu towaru w oparciu o katalogi reklamowe, informacje importera oraz wyjaśnienia producenta, nie kwestionuje jednak wprost dokonanych przez organ celny ustaleń dotyczących stanu towaru, który był przedmiotem importu. Zastrzeżenia skarżącego są bezzasadne, ponieważ organ celny ma obowiązek ustalić stan towaru na dzień zgłoszenia celnego, korzystając z wszelkich dostępnych temu organowi dowodów i dokumentów. W niniejszej sprawie organ celny dysponował dostarczonymi przez skarżącego próbkami towaru, tak więc tożsamość towaru została ustalona w sposób nie budzący wątpliwości. Organy celne zaklasyfikowały sporne albumy do kodu PCN 3926 90 91 0 obejmującego pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych wyprodukowane z arkusza. Klasyfikacji dokonano posługując się brzmieniem reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą "do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej (..) należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Album został wykonany z różnych materiałów: okładka - z tworzywa sztucznego, tektury i tkaniny oraz wkłady na zdjęcia - z tworzywa sztucznego. Sąd podziela zaprezentowane w decyzjach stanowisko organów celnych, iż decydującą częścią składową albumu fotograficznego są wkłady, w których umieszczane są zdjęcia. To one decydują o zasadniczym charakterze wyrobu. Podstawową funkcją albumu jest kolekcjonowanie zdjęć. Okładka stanowi jedynie oprawę albumu, zabezpiecza fotografie przed zniszczeniem. Niewątpliwie dla nabywcy okładka, jej trwałość, estetyka, surowiec z jakiego jest wykonana, mają istotne znaczenie przy podejmowaniu decyzji o zakupie albumu, wpływają także na cenę produktu. Nie zmienia to jednak faktu, że albumy kupowane są ze względu na możliwość kolekcjonowania w nich fotografii. Dlatego też wartość okładki oraz jej walory nie mogą przesądzać o klasyfikacji taryfowej albumu. Proponowana przez skarżącego pozycja (kod PCN 4820 50 00 0) nie jest możliwa do zastosowania. Pozycja ta obejmuje "rejestry, księgi rachunkowe, notesy, zeszyty, księgi zamówień, kwitariusze, bloki listowe, terminarze, pamiętnik i podobne wyroby, bloki brudnopisowe, bibuły, skoroszyty (z kartkami do wyjmowania lub inne), teczki, okładki do akt, formularze urzędowe, przekładane komplety z kalką do pisania i inne materiały piśmienne z papieru i tektury; albumy na próbki lub do kolekcji i okładki książek, z papieru lub tektury". Do tej pozycji mogą więc być zaklasyfikowane wyłącznie albumy do zdjęć wykonane z papieru lub tektury. Rację mają organy celne wywodząc, że z papieru lub tektury muszą być wykonane karty albumu, czyli wkłady na zdjęcia. Taką interpretację potwierdzają Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu. Zgodnie z treścią Not (Wyjaśnienia do taryfy celnej, t. II str. 986), artykuły objęte pozycją 4820 mogą być oprawione w materiały inne niż papier (np. skóry wyprawione, tworzywa sztuczne lub materiały włókiennicze). Dotyczy to wyłącznie oprawy, a nie wkładów. Gdyby przyjąć, jak twierdzi skarżący, że wkłady także mogą być wykonane z innego materiału niż papier (w tym wypadku z tworzywa sztucznego), oznaczałoby to, że do pozycji, do której taryfikowane mogą być towary wyprodukowane z surowca jakim jest papier lub tektura, można taryfikować produkty, które w swoim składzie w ogóle nie zawierają tego surowca. Zastosowanie pozycji 4820 taryfy celnej nie jest możliwe z uwagi na brzmienie reguły 1 ORINS, która stanowi, iż "tytuły sekcji, działów, poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (...)". Skoro w pozycji 4820 klasyfikowane są wyroby z papieru i tektury, to klasyfikowanie do tej pozycji wyrobów wyprodukowanych w całości z innych materiałów nie jest możliwe. W ocenie Sądu nie jest zasadny także zarzut dotyczący naruszenia przez organy celne przepisów podatkowych. Obowiązek obliczenia kwot podatków w prawidłowej wysokości określony art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Obowiązki i uprawnienia organów celnych związane z przywozem towarów na polski obszar celny regulują przepisy ustawy Kodeks celny i przepisy wykonawcze do kodeksu. Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 1 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może przystąpić do jego weryfikacji. Jest to uprawnienie organu celnego, a nie obowiązek. Jeżeli zgłoszenie celne zostało przyjęte bez weryfikacji, organ celny może dokonać kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru. Takie uprawnienie wynika z art. 83 § 1 Kodeksu celnego. Jeśli organ celny nie weryfikuje zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towaru, ma obowiązek sprawdzić kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym, na podstawie danych zawartych w tym zgłoszeniu. Jeśli dokonuje kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towarów i uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, wówczas, zgodnie z obowiązującym w dacie wydawania decyzji przepisem art. 11 c powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. W ocenie Sądu, przeprowadzenie rewizji celnej towarów w chwili przyjmowania zgłoszenia celnego nie jest równoznaczne z wydaniem decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe, nie wyłącza też możliwości przeprowadzenia kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego. Sąd podziela także stanowisko organów celnych, iż fakt dokonania przez organ celny klasyfikacji towaru do niewłaściwego kodu taryfy celnej nie może powodować, iż przy kolejnych odprawach organ ten nie może dokonać właściwej, zgodnej z przepisami prawa celnego klasyfikacji tego samego towaru. Skarżący przedłożył w postępowaniu administracyjnym zgłoszenia celne z lat ubiegłych, gdzie albumy fotograficzne klasyfikowane były do kodu PCN 4820 50 00 0. Przede wszystkim należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 1998 r. tj. z dniem wejścia w życie Kodeksu celnego zmienił się stan prawny z zakresie traktowania zgłoszenia celnego. Przed 1 stycznia 1998 r. zgłoszenie celne przyjęte przez organ celny stawało się decyzją administracyjną, która mogła być wzruszona w trybach przewidzianych w przepisach postępowania administracyjnego. Po tej dacie zgłoszenie celne jest deklaracją zgłaszającego, który odpowiada za prawidłowość wszystkich elementów tej deklaracji. Jeśli organ celny po weryfikacji zgłoszenia celnego stwierdzi, że przepisy celne zostały zastosowane nieprawidłowo, zobowiązany jest wydać decyzję administracyjną, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego). Nie uległy także zmianie przepisy dotyczące klasyfikacji albumów fotograficznych wykonanych z tworzywa sztucznego. W Wyjaśnieniach do taryfy celnej obowiązujących w dacie dokonywania zgłoszenia celnego (zał. do Dz.U. Nr 76 z 1997 r., poz. 715) na str. 2301 albumy na próbki lub kolekcje, wykonane z tworzywa sztucznego zostały przypisane do działu 39 (kod PCN 3926 90 99 0). Wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia również podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), podstawą uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt postępowania nie potwierdza zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ celny ustosunkował się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu organ celny prawidłowo zaklasyfikował sporny towar do pozycji 3926, posługując się regułą 3 b ORINS. Odnosząc się do zarzutu pozbawienia skarżącego dwuinstancyjnego postępowania – należy zauważyć, że pismo Naczelnika Wydziału w Departamencie Środków Taryfowych i Pozataryfowych Głównego Urzędu Ceł, wyjaśniające sposób klasyfikacji taryfowej albumów fotograficznych w zależności od materiału z jakiego zostały wykonane (k. 28 akt sądowych) adresowane było do Generalnego Inspektoratu Celnego, a nie do Naczelnika Urzędu Celnego. Ponadto stwierdzenie skarżącego, że uzasadnienie decyzji organu I instancji powtarza argumentację prawną przedstawioną w piśmie GUC z dnia [...].03.2002 r. – jest chybione, ponieważ w piśmie tym brak jest jakiejkolwiek argumentacji prawnej, poza wskazaniem kodów PCN właściwych dla towarów opisanych w piśmie Generalnego Inspektoratu Celnego z dnia [...] marca 2002 r. (k. 27 akt sądowych). Chybiony jest również zarzut, że sprawa była tylko formalnie rozpatrywana dwukrotnie, ponieważ "z góry...można było przewidzieć, jakie będzie stanowisko organu II instancji", ponieważ w dacie wydawania decyzji I i II instancji nie funkcjonował już Główny Urząd Ceł, a ponadto żaden z organów celnych nie powoływał się na pismo GUC z dnia [...].03.2002 r. Chybionym jest również zarzut wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej po wygaśnięciu długu celnego. Skarżący powołuje się na przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz na orzecznictwo sądowe do art. 70 Ordynacji podatkowej. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (...) z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Wobec czego odnoszenie się do przepisów Ordynacji podatkowej spoza działu IV – jest niedopuszczalne. Przepisy Kodeksu celnego zawierają własne przepisy dotyczące przedawnienia. Niedopuszczalne jest również stosowanie w prawie celnym analogii do instytucji prawa podatkowego, zwłaszcza wobec braku identyczności uregulowań. Przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowi, że decyzja uznająca zgłoszenie celne albo za prawidłowe, albo za nieprawidłowe (§ 4) nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Dla porównania należy przypomnieć, że art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedstawia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oczywistym jest, że są to zupełnie różne instytucje prawne. Przepis art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej można ewentualnie porównać do art. 242 § 4 Kodeksu cywilnego, gdzie mowa jest o przedawnieniu "Kwot należności można dochodzić w ciągu 5 lat..." Regulacja zawarta w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe. o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Rozwiązanie to jest niewątpliwie bliższe redakcji art. 65 § 5 Kodeksu celnego, ale art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej reguluje instytucję tzw. decyzji ustalającej, która ma charakter konstytutywny, a według skarżącego decyzja wydana w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego ma charakter deklaratoryjny w rozumieniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Powyższe porównania potwierdzają tezę o braku podstaw do stosowania analogii rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej do regulacji z art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Wobec czego należy stwierdzić, że trzyletni okres przedawnienia do wydania decyzji z art. 65 § 4 Kodeksu celnego dotyczy tylko decyzji organu pierwszej instancji. Tak więc wpływ terminu przedawnienia nie stanowi przeszkody od orzekania przez organ II instancji co do istoty sprawy, jeżeli zaskarżona decyzja organu celnego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu. Okoliczność nowelizacji art. 65 Kodeksu celnego, która weszła w życie z dniem 10 sierpnia 2003 r. stanowi jedynie o wydłużeniu okresu przedawnienia w określonych nowelą sytuacjach, co pozostaje bez związku z oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Odnosząc się w końcu do zarzutu niekonstytucyjności rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. wydanego na podstawie art. 222 § 5 Kodeksu celnego i do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organy celne postępowania wykazania uzyskania przez skarżącego korzyści finansowej w związku z przesunięciem daty zarejestrowania wyższej kwoty wynikającej z długu celnego, co spowodowało naliczenie odsetek wyrównawczych – należy stwierdzić, że zarzut dotyczący odsetek wyrównawczych w części jest uzasadniony. W decyzji z dnia [...] marca 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zamieścił następujące rozstrzygnięcie: "Pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Wydział Rozliczeń Ceł i Podatków Pośrednich Izby Celnej – stosownie do § 1 ust. 3 pkt 2, § 2.1 i 2.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania". Jednakże w uzasadnieniu tej decyzji brak jest jakiejkolwiek wzmianki w przedmiocie odsetek wyrównawczych. Również w zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2002 r. brak jest odniesienia do tej kwestii. Brak uzasadnienia co do nałożonego obowiązku pobierania odsetek wyrównawczych uniemożliwia kontrolę zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2002 r. i brak ten stanowi o naruszeniu przepisu art. 122, 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który wymaga by rozstrzygnięcia zawarte w decyzji zostały uzasadnione. Natomiast zarzut niekonstytucyjności rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.2002 r., wobec niezgodności przepisu zawierającego upoważnienie ustawowe (art. 222 § 5 Kodeksu celnego) z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP – jest chybiony. I tak, przedmiotowe upoważnienie określa organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania. Natomiast wytyczne dotyczące treści aktu znajdują się w treści § 4 art. 222 Kodeksu celnego. Praktyka taka jest akceptowana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 12.03.2002 r. Sygn. P 9/01, OTK-A-2002/2/14, teza 4 stwierdził, że wytyczne nie muszą być zawarte w przepisie formułującym upoważnienie, bowiem dopuszczalne jest ich pomieszczenie w innych przepisach. Podobnie w wyroku z dnia 13.03.2001 r., sygn. K 21/00, OTK 2001/3/49, cz. III pkt 1i powołane tam orzecznictwo. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że wytyczne zawarte w kwestionowanym przepisie i art. 222 § 4 Kodeksu celnego są wystarczająco szczegółowe, a zatem spełniają konstytucyjne warunki. Całokształt przedstawionych okoliczności upoważnia do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja w części związanej ze stosowaniem art. 65 § 4 Kodeksu celnego odpowiada prawu, a argumentacja faktyczna i prawna przedstawiona w uzasadnieniu w pełni zasługuje na akceptację. Natomiast brak uzasadnienia zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w części dotyczącej ustanowienia obowiązku zapłaty odsetek wyrównawczych stanowi o tym, że w tej części decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, co ma istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Orzeczenie o niemożności wykonania decyzji w uchylonej części, do czasu uprawomocnienia się wyroku, wydano na podstawie art. 152 wyżej powołanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a rozstrzygnięcie o kosztach opiera się o przepis art. 206 w zw. z art. 209 wyżej powołanej ustawy.