II SA/Bk 387/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 16 września 2022 r. sprawy ze skargi P. Z. prowadzącego działalność gospodarczą P. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. Podczas kontroli w dniu [...] sierpnia 2021 r. przeprowadzonej przez funkcjonariuszy P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., którą objęto P. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. (dalej powoływany jako skarżący), stwierdzono u nieprawidłowości polegające na nieuzupełnieniu zgłoszeń SENT[...] i SENT[...] o wymagane dane. Z kontroli został sporządzony protokół nr [...]. 2. W dniu [...] października 2021 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej powoływany jako Naczelnik PUCS, organ I instancji) wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia obowiązków nałożonych na podmiot odbierający w zakresie towarów będących przedmiotem dostawy według zgłoszeń SENT[...] i SENT[...]. W tym samym dniu wezwał skarżącego do udzielenia wyjaśnień, co było powodem nieuzupełnienia ww. zgłoszeń o wymagane dane, a ponadto do wykazania zindywidualizowanych okoliczności wskazujących na istnienie "ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego" mogącego stanowić podstawę do odstąpienia od nałożenia kary z tytułu nieuzupełnienia ww. zgłoszeń o wymagane dane. 3. W odpowiedzi na wezwanie w dniu [...] listopada 2021 r. skarżący wskazał, że powyższe naruszenia powstały w wyniku zaniedbania i błędu ludzkiego. Dodał, że w ciągu ostatnich dwóch miesięcy firma skarżącego została dwukrotnie ukarana w związku z postępowaniami dotyczącymi naruszenia obowiązków nałożonych na podmiot odbierający w zakresie towarów będących przedmiotem dostawy. Wskazał też, że kary te odczuł boleśnie, wskazał na niższe zyski z działalności. Stwierdził, że kolejna wysoka kara zachwieje płynnością finansową firmy skarżącego. Zwrócił się w związku z tym o odstąpienie od nałożenia kary. Według skarżącego naruszenia były wynikiem zaniedbań, nie były jednak działaniami na szkodę Skarbu Państwa. Postanowieniem z [...] listopada 2021 r. organ I instancji dopuścił jako dowód materiały zgromadzone podczas postępowania nr [...], tj. zapytanie do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. i odpowiedź w sprawie czy skarżący posiada zaległości podatkowe, czy występował z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych i czy wobec skarżącego nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne, na które udzielono odpowiedzi przeczącej. 4. Postanowieniem z [...] grudnia 2021 r. Naczelnik PUCS wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia obowiązków nałożonych na podmiot odbierający w zakresie towarów będących przedmiotem dostawy według ww. zgłoszeń. 5. Postępowanie przed organem pierwszej instancji zakończyło się decyzją Naczelnika PUCS z [...] stycznia 2022 r. znak [...] o nałożeniu na skarżącego kary pieniężnej w łącznej wysokości 20.000 zł za nieuzupełnienie zgłoszeń SENT[...] i SENT[...] o wymagane dane dotyczące ilości odebranego gazu LPG, numerów fabrycznych dystrybutorów oraz stanów liczników. 6. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2022 r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej powoływany jako DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości. Z ustaleń faktycznych wynika, że skarżący nie uzupełnił zgłoszeń SENT[...] i SENT[...] o wymagane dane dotyczące stanu licznika, numeru dystrybutora i objętości towaru. Według ustaleń organów w przedmiotowej sprawie firma "A." A. Z. dokonała przewozu gazu LPG klasyfikowanego do pozycji CN 2711 do skarżącego według zgłoszeń SENT[...] w ilości 1000 litrów i SENT[...] w ilości 2200 litrów. Dostawa gazu LPG ze zgłoszenia SENT[...] została przyjęta na przedmiotowej stacji paliw w dniu [...] maja 2021 r., zgodnie z fakturą VAT nr [...] oraz dokumentem WZ nr [...], na którym naniesiono wskazany numer SENT. Natomiast dostawa gazu LPG ze zgłoszenia SENT[...] została przyjęta na przedmiotowej stacji paliw w dniu [...] maja 2021 r., zgodnie z fakturą VAT nr [...] oraz dokumentem WZ nr [...], na którym naniesiono wskazany numer SENT. W protokole kontroli nr [...] z [...] września 2021 r. wskazano, że skarżący nie uzupełnił ww. zgłoszeń o dane dotyczące ilości odebranego gazu LPG, numerów fabrycznych dystrybutorów oraz stanów liczników, zaś zgłoszenia przewozu zostało zamknięte automatycznie. DIAS wskazał jako bezsporne, że skarżący nie uzupełnił zgłoszeń SENT o dane wynikające z § 3b rozporządzenia w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. z 2018 r., poz. 1663, dalej jako "rozporządzenie z 2018 r."). W związku z tym stwierdził, że został naruszony art. 7c ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2020 r., poz. 859 ze zm., dalej: ustawa SENT), co skutkuje nałożeniem, zgodnie z art. 21 ust. 2d ustawy SENT, kar pieniężnych w łącznej wysokości 20.000 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto przepisy obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszeń do rejestru monitorowania przewozów, które obowiązywały również w dniu zakończenia przewozu. DIAS wyjaśnił, że w całym okresie ważności ww. zgłoszeń zasady obowiązujące podczas realizacji przewozów tzw. towarów wrażliwych, do których zalicza się gaz LPG, określała ustawa SENT i w tym okresie obowiązywało też rozporządzenie z 2018 r. Organ odwoławczy zauważył, że rozporządzenie to obowiązywało do 24 lipca 2021 r., a więc również w dniu przyjęcia gazu LPG przez skarżącego ([...] i [...] maja 2021 r.). W związku z tym według DIAS bezpodstawne jest wskazanie, że organ I instancji oparł rozstrzygnięcie na nieobowiązujących przepisach. Przy tym organ odwoławczy podkreślił, że obowiązki podmiotów odbierających nie wygasły z dniem uchylenia rozporządzenia z 2018 r., gdyż z dniem 24 lipca 2021 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. z 2021 r., poz. 1259, dalej jako: rozporządzenie z 2021 r.) nakładające w § 5 identyczne obowiązki. W ocenie DIAS argumentem w sprawie nie może być wskazanie, że doszło do formalnego uchybienia czy też błędu ludzkiego, gdyż skarżący był odpowiedzialny za uzupełnienie zgłoszenia i powinien dochować należytej staranności podczas wykonywania obowiązków wynikających z przepisów. Organ odwoławczy wyraził też przekonanie, że nie został naruszony art. 12 ustawy z dnia 8 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r., poz. 162 ze zm., dalej jako p.p.). Za bezzasadny został też uznany zarzut niewspółmierności wymierzenia kar w łącznej wysokości 20.000 zł. Według DIAS organy podatkowe nie mają możliwości zmniejszenia kary określonej w przepisach ustawy SENT, a ponadto nałożenie kar jest obligatoryjne. Organ odwoławczy podkreślił, że stwierdzone naruszenia nie miały jednorazowego charakteru, co świadczy o niedbałości i nierzetelności firmy skarżącego. DIAS zwrócił uwagę, że umożliwił skarżącemu wyjaśnienie okoliczności dostawy gazu, przedstawienia powodów nieuzupełnienia zgłoszeń i wskazania zindywidualizowanych okoliczności wskazujących na istnienie "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego". Stwierdził jednak, że skarżący nie skorzystał z tego prawa i nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących sytuacji finansowej i innych dokumentów na swoją korzyść. W ocenie DIAS organ I instancji prawidłowo ustalił brak przesłanek do odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych. 7. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 21 ust. 2d, art. 7c, art. 5 ust. 1 i 5 ustawy SENT, w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i art. 12 p.p. poprzez stosowanie przepisów w sposób naruszający zasadę proporcjonalności, w wyniku nałożenia na odbiorcę kary wyłącznie za uchybienia formalne w systemie SENT, które nie wiązały się z popełnieniem przestępstwa i naruszenia obowiązków podatkowych; b) art. 7c ustawy SENT w zw. z § 3b rozporządzenia z 2018 r. poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji gdy rozporządzenie z 2018 r. zostało uchylone z dniem 24 lipca 2021 r. a kontrola nastąpiła w dniu [...] sierpnia 2021 r. co powoduje że organ oparł rozstrzygnięcie na akcie nieobowiązującym, który nie mógł nakładać obowiązku na stronę w dniu kontroli; 2) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez ich naruszenie polegające na wydaniu decyzji w oparciu o § 3b rozporządzenia z 2018 r. w sytuacji gdy rozporządzenie z 2018 r. zostało uchylone z dniem 24 lipca 2021 r. a kontrola nastąpiła w dniu [...] sierpnia 2021 r. co powoduje że organ oparł rozstrzygnięcie na akcie nieobowiązującym, który nie mógł nakładać obowiązku na Stronę w dniu kontroli; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, jak również poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do niesprawiedliwego wymierzenia kary; c) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. w związku z przepisami art. 22 ust. 2 i 3 ustawy SENT poprzez błędne przyjęcie, że istnieją podstawy do nałożenia na odbiorcę kary pieniężnej w sytuacji, gdy zgłoszenie w systemie SENT zostało złożone poprawnie i system zamknął zgłoszenie, a z okoliczności sprawy nie wynika, że zachodziła obawa uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa. Uzasadniając zarzuty wskazano, że kontrolę w sprawie rozpoczęto [...] sierpnia 2021 r., a więc po uchyleniu rozporządzenia z 2018 r., w związku z czym w skardze wywodzi się, że nałożono kary m. in. w oparciu o nieobowiązujący § 3b rozporządzenia z 2018 r., co w ocenie autora skargi naruszało zasadę legalizmu. Autor skargi podkreślał, że działanie skarżącego w tym przypadku, nie doprowadziło i nie mogło doprowadzić do uszczupleń należności podatkowej ani nie jest w żaden sposób związane z działaniami szarej strefy. Strona uważa, że nałożone na nią kary są niewspółmiernie wysokie, nieproporcjonalne, sprzeczne z zasadą słuszności i nad wyraz surowe w stosunku do jej przewinienia, co narusza według niej zasadę proporcjonalności z art. 12 p.p. Pełnomocnik skarżącego wyraził przekonanie, że w przypadku błędów w systemie SENT będących wynikiem przeoczenia, roztargnienia, błędu ludzkiego, a nie celowego, świadomego działania organ powinien rozważyć przesłankę interesu strony oraz interesu publicznego jako podstawę ewentualnego odstąpienia od nałożenia kar. W związku z powyższym autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 8. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2022 poz. 329, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie była decyzja z [...] marca 2022 r., którą DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika PUCS z dnia [...] stycznia 2022 r. Decyzją organu I instancji nałożono na skarżącego karę pieniężną w łącznej wysokości 20.000 zł. 5. Podstawę prawną wydanych decyzji stanowiły przepisy ustawy SENT. Zakres informacji objętych systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi wskazuje art. 3 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego system ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. 6. W art. 3 ust. 2 ustawy SENT przewidziany został katalog towarów objętych ww. systemem, z zastrzeżeniem ust. 4-8 oraz ust. 10 tego przepisu. Ponadto na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy SENT minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego. 7. W wydanym na podstawie wskazanego przepisu rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2020 r., poz. 1477 ze zm.) w § 1 pkt 4 wymienione zostały również towary objęte pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce. 8. Z ustaleń organów w niniejszej sprawie wynika, że firma "A." A. Z. dokonywała przewozu towaru o nazwie gaz płynny LPG klasyfikowanego do pozycji CN2711 do skarżącego. W dniu [...] maja 2021 r. była to dostawa w ilości 2200 litrów, zaś [...] maja 2021 r. w ilości 1.000 litrów. Towar będący przedmiotem tej dostawy był zatem objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, co wiązało się z określonymi obowiązkami, również po stronie skarżącego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Definicję podmiotu odbierającego zawiera art. 2 pkt 6 ustawy SENT, który stanowi, że podmiot odbierający oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.) albo zużywający podmiot olejowy nieprowadzący działalności gospodarczej. W przedmiotowym stanie faktycznym nie ulegało wątpliwości, że podmiotem odbierającym w ramach ww. dostawy był skarżący. 9. Zgodnie z art. 7c ust. 1 ustawy SENT w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów – w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami. 10. Wbrew zarzutom skarżącego organy właściwie przyjęły, że do niniejszej sprawy zastosowanie ma wydane na podstawie przywołanego art. 7c ust. 2 ustawy SENT rozporządzenie z 2018 r. które obowiązywało w czasie dostawy towarów, tj. [...] i [...] maja 2021 r., zaś uchylone zostało dopiero 24 lipca 2021 r. Obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane dotyczące stanów liczników z dystrybutorów, numerów fabrycznych dystrybutorów czy objętości towaru wynikał w tym czasie z § 3b rozporządzenia z 2018 r. Autor skargi pomija przy tym milczeniem fakt, że w rozporządzeniu z 2021 r., zastępującym z dniem 24 lipca 2021 r. rozporządzenie z 2018 r., w § 5 przewidziano tożsamy obowiązek. Należy zatem podzielić argumentację DIAS, że rozporządzenie z 2018 r. obowiązywało w czasie, w którym skarżący zaniechał wykonania obowiązku. Słusznie więc to m. in. przepis tego rozporządzenia stanowił podstawę prawną decyzji. Istotne jest, że nowe rozporządzenie z 2021 r. przewiduje tożsamy obowiązek. Należy więc podkreślić, że prawodawca nie zrezygnował z określenia wymogu uzupełniania zgłoszeń SENT dotyczących gazu LPG. Przy tym warto zaznaczyć, że nie uległ zmianie art. 7c ust. 1 ustawy SENT. 11. Jak wynika z § 3b przywołanego rozporządzenia z 2018 r., w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do: 1) stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755, z późn. zm.), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o: a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach; 2) innego miejsca niż stacja paliw, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach. 12. Nie ulega wątpliwości, że w realiach niniejszej sprawy towar objęty pozycją CN ex 2711 został dostarczony do stacji paliw ciekłych, prowadzonej wówczas przez skarżącego. W związku z tym skarżący jako podmiot odbierający miał obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane wskazane w § 3b pkt 1 przywołanego rozporządzenia. Podczas kontroli w dniu [...] sierpnia 2021 r. ustalono, że skarżący nie wykonał ciążącego na nim obowiązku, gdyż nie uzupełnił zgłoszenia SENT o wymagane dane dotyczące ilości odebranego gazu LPG, numerów fabrycznych dystrybutorów oraz stanów liczników, czego skarżący nie kwestionował. 13. Podstawę do nałożenia kary pieniężnej stanowił art. 21 ust. 2d ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. W rozpoznawanej sprawie naruszenie dotyczyło nieuzupełnienia o wymagane dane dwóch zgłoszeń SENT, w związku z czym nałożono karę w łącznej wysokości 20.000 zł. 14. Stosownie do art. 21 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W związku z tym niewykonanie obowiązku określonego w art. 7c, a ściślej w § 3b pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów, wiąże się z karą pieniężną w wysokości 10.000 zł, przy czym jednak możliwe jest odstąpienie od nałożenia kary, jeśli zostaną spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Organy postąpiły właściwie, podejmując się z urzędu zbadania czy w niniejszej sprawie istniały przesłanki do zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary, bowiem taki obowiązek wynika z omawianego przepisu. 15. Odstąpienie od nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT jest możliwe w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem strony, tj. skarżącego będącego w realiach niniejszej sprawy podmiotem odbierającym, lub interesem publicznym. Przesłanka interesu publicznego jako klauzula generalna o dużym stopniu niedookreśloności, nie może być wypełniana w sposób dowolny, lecz organ administracji czy sąd stosujący prawo mają obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę tej klauzuli (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 885/21, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany w przywołanym wyroku, że nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od wymierzenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zaznaczyć należy jedynie, że NSA dokonał interpretacji pojęcia interesu publicznego użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, co nie wpływa na adekwatność tej oceny w odniesieniu do art. 21 ust. 3 tej ustawy. Podzielić należy pogląd NSA, że właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. W związku z tym pojęcie interesu publicznego należy odczytywać odmiennie niż w przypadku orzecznictwa na tle art. 67a i art. 67b o.p., co również zasadnie podkreślał NSA w powołanym wyroku. W orzecznictwie podkreśla się, co odnotowały również organy w niniejszej sprawie, że ustawodawca ustanawiając kary pieniężne za nieprzestrzeganie określonych nakazów i zakazów, nie oczekuje z tego tytułu stałych dochodów, lecz zgodnego zachowania adresatów norm prawnych (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt II GSK 100/21). 16. Nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że zasada proporcjonalności jest zachowana z uwagi na zróżnicowanie stawek w zależności rodzaju nieprawidłowości i wprowadzenie minimalnych progów ilościowych determinujących objęcie systemem monitorowania. Nie są to rozwiązania wystarczające, gdyż nie uwzględniają wagi naruszeń w ramach konkretnego przypadku. Nieadekwatne jest więc podkreślanie przez organ odwoławczy, jakoby nie był uprawniony do uwzględniania okoliczności danego przypadku, oprócz czynników niezależnych od strony. Klauzula interesu publicznego, w kontekście stosowania sankcji administracyjnej, wymaga od organu uwzględnienia czy w danym przypadku jej zastosowanie jest uzasadnione i współmierne z punktu widzenia celów ustawy, zgodnie z zasadą proporcjonalności. W związku z tym istotna jest ocena całokształtu działań danego podmiotu w konkretnej sytuacji faktycznej, w tym wagi stwierdzonych naruszeń. 17. Wykładnia klauzuli interesu publicznego zaprezentowana przez organ nie była zatem w pełni właściwa. Aby ocenić czy to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, należało odwołać się do okoliczności niniejszej sprawy. Należy podkreślić, że nieprawidłowości i zaniedbania po stronie skarżącego w zakresie uzupełnienia zgłoszeń SENT występowały wielokrotnie. Nie można więc mówić o braku świadomości po stronie skarżącego, a wręcz przeciwnie, uzasadnione jest przekonanie, że skarżący świadomie pomijał wykonywanie nałożonych na niego obowiązków. Przy tym wypada zauważyć, że nawet niezamierzone uchybienia, jednak występujące wielokrotnie, należy postrzegać w kategoriach nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Przemawia to więc za stwierdzeniem, że nałożenie kary pieniężnej stanowi adekwatną reakcję w niniejszej sprawie, w szczególności nie doszło do naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz 12 p.p. Istotny jest bowiem fakt, że nieprawidłowości w działaniach skarżącego występowały wielokrotnie i w sposób zamierzony, zakłócając działanie systemu monitorowania, a w związku z tym utrudniając realizację celów istnienia tego systemu, tj. ochronę legalnego obrotu towarami wrażliwymi, a także zapobieganie istnieniu "szarej strefy" czy też uszczupleniu należności podatkowych. Wystarczające jest stwierdzenie, że zakres uchybień stanowi istotne utrudnienie w zapobieganiu uszczupleniom zaległości podatkowych, nawet jeśli w danym przypadku nie doszło do takiego uszczuplenia. W szczególności organy nie mają obowiązku dowodzenia, że w wyniku działań danego podmiotu doszło do uszczuplenia należności podatkowych. W związku z powyższym, ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy przemawia za stwierdzeniem, że przesłanka interesu publicznego nie zaistniała. Wobec tego niewłaściwe rozumienie tego pojęcia zaprezentowane przez organy nie miało wpływu na wynik sprawy. 18. Przesłanka ważnego interesu strony (podmiotu odbierającego), również wskazana w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, została natomiast właściwie zinterpretowana przez organy. Ważny interes strony zaistnieje wówczas, gdy wystąpią nadzwyczajne okoliczności losowe, powodujące przykładowo znaczne obniżenie zdolności płatniczych, w szczególności zagrażające funkcjonowaniu albo w niewywiązywaniu się z nałożonych obowiązków. Należy zgodzić się z przekonaniem organów, że istnienie tej przesłanki nie zostało wykazane. Skarżący wskazywał na trudności finansowe, nie przedstawił jednak dokumentów, które mogłyby zobrazować jego sytuację finansową. Organy nie miały zatem podstaw, by uznać, że zagrożona jest płynność finansowa skarżącego. 19. W ocenie sądu dokonanej przez pryzmat przepisów ustawy SENT i o.p. należy uznać, że ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, jakie miały odpowiednie zastosowanie w tej sprawie, tj. przede wszystkim art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 czy też art. 191 o.p. Materiał dowodowy sprawy jest zupełny i został wyczerpująco rozpatrzony, prowadząc do prawidłowych ustaleń faktycznych. W szczególności nieuzasadniony jest argument, że zgłoszenie SENT zostało zamknięte. Zamknięcie zgłoszenia nie świadczy o jego prawidłowości, a skarżący nie kwestionował faktu nieuzupełnienia zgłoszeń o wymagane dane w ramach niniejszej sprawy. Organy nie naruszyły więc przepisów postępowania w sprawie. 20. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.