III SA/Wa 2172/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Hanna Filipczyk, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2023 r. sprawy ze skargi P.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2022 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.227.2022.2.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Pismem z 11 sierpnia 2022 r. P. S. (zwany dalej: "Skarżący", "Strona" lub "Wnioskodawca"), wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] lipca 2022 roku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "Dyrektor KIS", "DKIS", "Organ") w zakresie ustalenia, czy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług nauki gry na gitarze znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT? Opis stanu faktycznego: Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P. S.. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Obecnie Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników w prowadzonej działalności gospodarczej. Przeważająca działalność gospodarcza wykonywana przez Wnioskodawcę to 85.52.Z - Pozaszkolne formy edukacji artystycznej. W ramach swojej działalności Wnioskodawca świadczy usługi prywatnego nauczania gry na gitarze. Umowy pisemne/ustne zawierane są bezpośrednio z osobami korzystającymi z zajęć (lub ich opiekunami prawnymi). Wnioskodawca prowadzi zajęcia nauki gry na gitarze dla dzieci, młodzieży i dorosłych. Wnioskodawca prowadzi zajęcia osobiście. Wnioskodawca jako przedsiębiorca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, instytutem badawczym. Prowadzone przez Wnioskodawcę zajęcia gry na gitarze nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub finansowanych ze środków publicznych. Wnioskodawca nie uzyskał również akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe na prowadzone zajęcia gry na gitarze. Wnioskodawca nie posiada wykształcenia pedagogicznego (Wnioskodawca ukończył Akademię M. w G. uzyskując dyplom inżyniera). Wnioskodawca posiada niezbędną wiedzę do nauczania gry na gitarze (Wnioskodawca posiada umiejętność gry na gitarze) i wiedzę z zakresu prowadzenia zajęć nauki gry na gitarze (wiedzę jak efektywnie Wnioskodawca ma uczyć grać na gitarze swoich uczniów). Wnioskodawca wiedzę, co do gry na gitarze, zaczął zdobywać uczęszczając w latach 20012003 do Ogniska Muzycznego w O., klasa gitary, instruktor gry na gitarze po Państwowej Szkole Muzycznej: W. R. (obecnie gitarzysta w zespole [...]). Następnie wiedzę, która jest przekazywana podczas usługi nauczania gry na gitarze Wnioskodawca posiadł podczas prywatnej nauki w [...]([...]) w C. (USA). Ponadto Wnioskodawca pogłębia i udoskonala wiedzę z zakresu gry na gitarze poprzez bycie gitarzystą w zespołach muzycznych. Pytanie zadane we Wniosku: Czy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług nauki gry na gitarze znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT? Stanowisko Wnioskodawcy: Zdaniem Wnioskodawcy dla świadczonych usług nauki gry na gitarze znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Stanowisko organu: Organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Organ zauważył, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT "Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli". Powyżej wskazane przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi: Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie; nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Zdaniem organu z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym. W ocenie organu Wnioskodawca jest osobą legitymującą się kwalifikacjami pozwalającymi na uznanie za nauczyciela i osobę uprawnioną do udzielenia lekcji gry na gitarze. Natomiast w analizowanym przypadku, nie zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa zwolnienia, gdyż Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym. Organ w tym zakresie przywołał regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 ze zm.). Następnie organ uznał, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie nauki gry na gitarze kierowane zarówno do dzieci w wieku przedszkolnym, szkolnym, młodzieży oraz osób dorosłych nie wypełniają przesłanki przedmiotowej, której spełnienie jest warunkiem do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż nie są to usługi kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym, ani wyższym. Skarga do sądu pierwszej instancji. W dniu 16 września 2022 r. Skarżący złożył skargę na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2022 r. Działając w imieniu i na rzecz Skarżącego, pełnomocnik, zaskarżył w całości ww. interpretację indywidualną z dnia [...] lipca 2022 r. wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług nauki gry na gitarze. Powyższej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 57a p.p.s.a. zarzucił: naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że świadczone przez stronę Skarżącą usługi nauki gry na gitarze nie spełniają przedmiotowej przesłanki pozwalającej uznać je za usługi zwolnione od podatku VAT. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 §1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej utrwalonego stanowiska sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. W związku z powyższym wniósł o uwzględnienie skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy świadczone przez Wnioskodawcę usług nauki gry na gitarze objęte są zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. W sporze tym rację należy przyznać organowi. Przechodząc do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy, za organem podkreślić, że zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT jest odpowiednikiem zwolnienia zawartego w art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE. Na tle powyższej regulacji zawartej w prawie UE zapadło szereg wyroków TSUE. Przy czym bezsporną w sprawie okolicznością jest, iż Skarżący jest "nauczycielem" w rozumieniu przywołanego art. 132 ust.1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd ocenę stron postępowania w tym zakresie uznaje za prawidłową, stąd nie zachodzi koniczność dokonywania ustaleń ww. zakresie. Przechodząc do sporne kwestii związanej z uznaniem, czy lekcje gry na gitarze świadczone w opisanych warunkach stanowią, "kształcenie powszechne lub wyższe" w rozumieniu art. 132 ust.1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE? Zauważyć zatem należy, że TSUE wielokrotnie akcentował ( m.in. w wyroku z dnia 14 marca 2019 r. C-449/17 A & G Fahrschul-Akademie GmbH), że zgodnie z orzecznictwem Trybunału zwolnienia przewidziane w art. 132 ust.1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które mają na celu dążenie do unikania rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. podobnie wyrok z dnia 26 października 2017 r., The English Bridge Union, C-90/16, EU:C:2017:814, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo). Dlatego też w ocenie Sądu, odwoływanie się przez organ do polskiej ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 ze zm.) nie jest trafne. Pojęcie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT powinny być interpretowane zgodnie z prawem UE (art. 132 ust.1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE), gdyż stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii. Niewątpliwie bowiem w pojęciu "kształcenia powszechnego i wyższego" prawodawca UE zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 25). Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE (m.in. z przywołanego już wyroku C-449/17) wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112 powinny podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyrok z dnia 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak zauważył również TSUE art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 2006/112/WE nie zawiera żadnej definicji pojęcia "kształcenia powszechnego lub wyższego". W wyroku C-449/17 w ocenie Sądu TSUE wskazał jednak istotne okoliczności, które należy wziąć pod uwagę rozstrzygając niniejszą sprawę. Stwierdził, że "pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego" w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyrok z dnia 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto ww. wyroku TSUE w tezach 23-26 i 29 zauważył, że "działalność, która nie ma wyłącznie rekreacyjnego charakteru, może zostać objęta pojęciem "kształcenia powszechnego lub wyższego", o ile szkolenia są prowadzone w szkołach lub na uniwersytetach. W ten sposób pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" obejmuje działalność, która różni się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich jest prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 20). Z powyższego wynika, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych. Tym samym pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system. Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że nauczanie prowadzenia pojazdów w ramach szkoły jazdy, takiej jak szkoła w postępowaniu głównym obejmuje różne umiejętności natury praktycznej i teoretycznej, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego". W wyroku z dnia 21 października 2021 r. C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR - Aquatics, TSUE również stwierdził, że "Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840, pkt 33)". Zdaniem Sądu z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że należy odróżnić "kształcenie powszechne i wyższe" od "nauczania specjalistycznego". Kształcenie powszechne i wyższe, o którym mowa w art. 132 ust.1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE, związane jest z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem. Natomiast nauczanie specjalistyczne obejmuje różne umiejętności natury praktycznej i teoretycznej ale nie jest równoważne z kształceniem powszechnym i wyższym w danej dziedzinie wiedzy. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem Sądu, skoro kształcenie powszechne i wyższe jest pozyskiwaniem wiedzy i kompetencji w danym obszarze nauki, obejmujące szeroki i różnorodny zakres wiedzy i umiejętności z tego obszaru nauki a z kolei nauczanie specjalistyczne jest nauczeniem pewnej umiejętności praktycznej i teoretycznej. To, nauka gry na gitarze, w okolicznościach wskazanych we wniosku o interpretację indywidualną, jest właśnie nauczaniem specjalistycznym. Uczeń nabywa bowiem umiejętności natury praktycznej i teoretycznej związanej wyłącznie z grą na gitarze, ale nie jest to równoznaczne z kształceniem powszechnym i wyższym w zakresie muzyki. Niewątpliwie bowiem kształcenie w zakresie muzyki obejmuje obszerny i zróżnicowany obszar wiedzy, który nie sprowadza się wyłącznie do umiejętności gry na gitarze. TSUE w przywołanym wyroku uznał, że nauka pływania jest nauczaniem specjalistycznym, co nie jest równoznaczne z obszernym i zróżnicowanym obszarem wiedzy – wychowania fizycznego. W ocenie Sądu podobnej oceny należało dokonać w niniejszej sprawie – nauka praktycznej umiejętności gry na gitarze nie jest równoznaczna z nauką muzyki wykładaną w ramach kształcenia powszechnego i wyższego. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu Skarżący nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Stanowisko organu w tym zakresie jest prawidłowe Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.