I SA/Łd 788/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Chlebny, Sędziowie NSA W. Jarzębowski, A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant M. Kowalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2004 r. sprawy ze skargi L. i H.W. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. I uchyla zaskarżoną decyzję; II zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz L. i H.W. kwotę 740,90 (siedemset czterdzieści złotych dziewięćdziesiąt groszy) tytułem kosztów postępowania; III określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił L. i H.W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Stwierdził, iż podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej- Apteki A. Otrzymali oni od swojego kontrahenta-Hurtowni Farmaceutycznej B tytułem nagrody w ramach tzw. sprzedaży premiowej kwotę 6 050,53 zł. Nagrodę tę odebrała L.W. Hurtownia odprowadziła od wypłaconej nagrody zryczałtowany podatek dochodowy. L.W. otrzymała też od Hurtowni farmaceutycznej B nagrody rzeczowe w postaci wycieczek zagranicznych do Danii i Izraela. Również i w tym przypadku odprowadzono zryczałtowany podatek dochodowy. Nagrody te nie zostały zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej przez podatników. Wysokość nagród z tytułu sprzedaży premiowej uzależniona była od wartości zakupów oraz terminowości dokonywania za nie zapłat. Powołując się na stanowisko Ministerstwa Finansów, wyrażone w piśmie z dnia 29 kwietnia 1998 r., Nr PO 2/HD-6065/97/0912 (opublikowanym w Biuletynie Skarbowym z 1998 r., Nr 3,poz. 8)organ kontroli wskazał, iż tego typu przedsięwzięcia promocyjne organizowane przez hurtownie farmaceutyczne , producentów lub importerów leków dają możliwość wyboru najlepszych klientów. Nabywcy ci wyróżniani są nagrodami w postaci określonej obniżki ceny zamiast dotychczas otrzymywanych bonifikat bądź niekiedy w formie rzeczowej. Pod względem ekonomicznym obniżka ta ma identyczną funkcję i cechy jak stosowany rabat( upust) od ustalonych cen towarów i stosowana jest w stosunku do nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towarów jednorazowo lub w określonym czasie. U podatników tych ( nabywców) wydatki na nabycie towarów handlowych ,dotyczące przychodów danego roku podatkowego, stanowią koszt uzyskania przychodów z tej działalności. Dla celów ustalenia dochodu z działalności handlowej kosztem nabycia towarów winna być wartość tych towarów wynikająca z wystawianych przez podmiot organizujący konkurs faktur, pomniejszona o kwotę otrzymanej obniżki( nagrody). U podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt. 3 i art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.z 1993 r., Nr 90,poz. 416 z późn.zm.) okoliczność uzyskania nagrody ma bezpośredni wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodu z tej działalności, a tym samym dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Zasada ta ma również zastosowanie w przypadku świadczeń w formie rzeczowej. Nie może tu mieć zastosowania opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych względów organ I instancji uznał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ( Apteka A) zawyżono koszty uzyskania przychodu i zaniżono dochód o wartość wypłaconych nagród i nagród rzeczowych. Naruszono tym samym art. 22 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucili naruszenie art. 30 ust.1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na przyjęciu, iż przepis ten nie ma zastosowania do opodatkowania nagród związanych ze sprzedażą premiową, otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz art.22 tej ustawy poprzez ustalenie, iż nagrody te zmniejszają koszty uzyskania przychodu. Wskazali, iż art. 30 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do nagród uzyskanych z tytułu każdej sprzedaży premiowej, również dokonanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej . Wniosek taki wynika chociażby z porównania treści tego przepisu z treścią art. 30 ust. 1 pkt. 1 tejże ustawy. Na poparcie swojego stanowiska powołali się m.in. na opinię przedstawicieli doktryny-profesorów W.Nykiela i B.Brzezińskiego . Izba Skarbowa w dniu [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazała, iż stosunkowo wysoka wartość premiowanych zakupów wskazuje, iż propozycja udziału w konkursach organizowanych przez hurtownie farmaceutyczne, producentów lub importerów leków kierowana jest głównie do nabywców prowadzących działalność gospodarczą polegającą na dalszej odsprzedaży leków. Potwierdza to zasadność dokonanego przez organ I instancji ustalenia, iż nagrody te spełniają w istocie funkcje analogiczne do rabatów czy upustów. Organ odwoławczy podzielił w pełni zaprezentowaną w decyzji I instancji wykładnię przepisów, popartą opinią Ministerstwa Finansów. Podniósł, iż nagroda uzyskana z tytułu tzw. sprzedaży premiowej nie jest wynikiem przypadku lub odgadywania zaistnienia określonych zdarzeń losowych i nie może być potraktowana jako wygrana w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 1992 r., nr 68,poz. 341 z późn.zm.). Wskazał także, iż bez znaczenia pozostaje fakt, który ze wspólników uczestniczył w sfinansowanych przez Hurtownię B wycieczkach, bowiem korzyści wynikające z przyznanej Aptece A nagrody w postaci wycieczek mogły zostać przeniesione na innego wspólnika w ramach rozliczeń wewnętrznych pomiędzy wspólnikami. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi skarżący domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając ponownie naruszenie art. 30 ust. 1pkt. 2 i art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Podnieśli, iż art. 30 stanowi lex specialis zarówno w stosunku do art. 9 ust. 1 ,jak i art.27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powtórzyli przy tym argumentację, zawartą w odwołaniu. Ponadto wskazali, iż organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, iż wartość nagród pomniejsza koszty uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie wskazały podstawy prawnej takiego twierdzenia, powołując się jedynie na pismo Ministerstwa Finansów. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, argumentując swoje stanowisko jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto podniosła, iż ważną cechą sprzedaży premiowej jest fakt, iż wydanie nagrody klientowi jest zawsze nieodpłatne, nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym klienta. Wydanie nagrody należy więc traktować jako realizację podjętego w drodze przyrzeczenia publicznego zobowiązania ( art. 919 k.c.) do nieodpłatnego świadczenia na rzecz każdego klienta, podejmującego określone działanie. Nagrody nie powinny więc mieć charakteru pieniężnego, ale rzeczowy. Przekazanie pieniędzy oznacza nie tyle wydanie nagrody, co faktyczne zmniejszenie ceny sprzedaży o tę kwotę, czyli rabat. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 )sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest zasadna. Rozpoznając sprawę w wyniku jej złożenia Sąd miał przy tym na uwadze, iż zgodnie z art.134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodzić się należy z prezentowanym przez skarżących poglądem, iż art. 30 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy również nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie wskazał bowiem, iż przepis ten dotyczy jedynie nagród uzyskanych przez podatników podatku dochodowego nie prowadzących działalności gospodarczej lub prowadzących taka działalność, ale uzyskujących nagrodę z tytułu sprzedaży nie pozostającej w związku z prowadzoną działalnością. Wykładnię taka potwierdza brzmienie art. 30 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy, w którym takie wyłącznie zastosowano w odniesieniu do odsetek od pożyczek. Nagród związanych ze sprzedażą premiową nie łączy się z dochodami ( przychodami) z innych źródeł. Nagroda jest zatem źródłem dochodu podatnika i podlega zryczałtowanemu podatkowi w wysokości 10 %. Zgodzić się też należy z tezą prezentowaną przez organy podatkowe, iż cel udzielania bonifikat ( rabatów) i przyznawania nagród z tytułu sprzedaży premiowej jest taki sam- zachęcenie nabywcy do dokonywania zakupów u konkretnego sprzedawcy. Nie można jednak twierdzić ,iż nagroda z tytułu sprzedaży premiowej i rabat ( bonifikata) to pojęcia tożsame w sytuacji, gdy stosowane są w stosunku do nabywców prowadzących działalność gospodarczą. Rabat ( bonifikata, skonto) są obniżkami ceny towaru udzielonymi kupującemu przez sprzedawcę. Bonifikaty udziela się zwykle po dokonaniu transakcji, po spełnieniu przez kupującego pewnych warunków lub po stwierdzeniu wad towaru ( por. Słownik współczesnego Języka Polskiego, Wyd. Wilga 1996,s.70). Dotyczy ona więc bezpośrednio ceny towaru i niewątpliwie ma wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodu (poniesionych wydatków). Sprzedaż premiowa wiąże się zaś z bezpłatnym świadczeniem ( nagrodą) dla kupującego, który spełnia określone warunki. Nagroda jest wyróżnieniem klienta. Nie ma więc bezpośredniego powiązania z umówioną i zapłaconą ceną zakupionego towaru. Podkreślić należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżniają (choć nie definiują) pojęcie bonifikaty i nagrody z tytułu sprzedaży premiowej ( art. 14 ust. 1 nakazuje pomniejszyć przychód o wartość udzielonych bonifikat i skont, ale nie mówi już nic o wartości wypłaconych nagród z tytułu sprzedaży premiowej). Z uwagi na wskazany podobny cel stosowanych działań promocyjnych bardzo istotne jest ustalenie rzeczywistego charakteru świadczeń sprzedawcy. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w Hurtowni Farmaceutycznej B istniał regulamin sprzedaży premiowej, określający zasady przyznawania nagród ( w aktach sprawy jest regulamin dotyczący części roku 2000). Organy podatkowe nie oceniły treści regulaminów obowiązujących w B i nie wskazały, dlaczego według nich przyznane nagrody stanowiły faktycznie bonifikaty. Jest to okoliczność istotna zwłaszcza z uwagi na fakt, iż Apteka A prowadzona była przez spółkę cywilną, której wspólniczką oprócz skarżących była również ich córka E.K. Nagrody (zarówno w gotówce, jak i rzeczowe) przyznane zostały tylko jednemu ze wspólników. Nie wiadomo, czy fakt skorzystania z tych nagród tylko przez L.W. miał wpływ na rozliczenia między wspólnikami ( twierdzenie takie, zawarte w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym w toku postępowania ) i na koszty działalności spółki cywilnej ( zwłaszcza w przypadku nagród rzeczowych). Uznać zatem należy, iż organy podatkowe naruszyły wynikający z art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,po. 926 z późn.zm.) obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu wystarczającym dla jej rozstrzygnięcia. Dokonana przez nie na podstawie niepełnego materiału dowodowego ocena dowodów uznana musi być za dowolną i dokonaną z naruszeniem art. 191 ordynacji podatkowej. Naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zaniechanie ustalenia rzeczywistego podatkowoprawnego stanu faktycznego nie pozwala na prawidłowe dokonanie subsumcji ( oceny, czy dany stan faktyczny sprawy jest tożsamy z abstrakcyjnym stanem faktycznym, określonym w przepisie prawa podatkowego). Tym samym doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego- art. 30 ust. 1 pkt. 2 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe ograniczyły się w istocie do ustalenia faktu uzyskania nagrody i ustalenia jej wysokości, nie badając charakteru tego świadczenia i ograniczając się do powołania się w tym zakresie na urzędową, ogólną interpretację Ministerstwa Finansów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy niezbędne będzie zbadanie regulaminów sprzedaży premiowej, ustalenie, dlaczego nagrody odbierała tylko jedna ze wspólniczek prowadzących aptekę ( skoro leki zakupywane były w związku z jej prowadzeniem) i czy miało to wpływ na koszty uzyskania przychodu , uzyskiwanego z tego źródła. Wskazane wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, mające wpływ na jego wynik skutkują koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 6 i § 14ust. 2pkt. 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1349, zm. Dz.U. z 2003 r.,Nr 212,poz. 2073). Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.