I SA/Ka 2503/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ryszard Mikosz, sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Orzoł po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. B. i M. B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] zł (słownie: jeden [...] złotych [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku; Izba Skarbowa w K., decyzją z dnia [...] r. nr [...], sprostowaną postanowieniem z dnia [...] r., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia E. i M. B. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 716.234,60 zł, zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie 44.100,00 zł, odsetek za zwłokę od miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy za okres od kwietnia do listopada 2000 r. w kwocie 11.796,30 zł oraz od zaległości podatkowej naliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 11.188,10 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Izba Skarbowa powołała art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Uzasadniając decyzję Izba Skarbowa podała, że w.w. decyzją Urząd Skarbowy w D. określił E. i M. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 716.234,60 zł, tj. w wyższej aniżeli podatnicy wykazali w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2000 r. PIT-36, w następstwie korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez M. B. w formie spółki cywilnej z A. K. działalności gospodarczej oraz korekty odliczeń od dochodu z tyt. przekazanych w 2000 r. darowizn. W ocenie Urzędu Skarbowego wydatek w wysokości 20.000 zł, poniesiony w celu dofinansowania realizacji krótkometrażowego filmu fabularnego w zamian za reklamę firmy "A" (faktura z dnia [...].12.2000 r. nr [...]) nie dotyczył przychodu roku podatkowego 2000, gdyż (jak ustalono) termin realizacji filmu przewidziano na [...] 2001 r. Zdaniem Urzędu Skarbowego, wydatek ten, stosownie do art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mógł zatem stanowić koszt reprezentacji i reklamy dopiero w momencie emisji filmu. Odnośnie pozostałych zakwestionowanych przez Urząd Skarbowy wydatków w wysokości 199.998,91 zł stwierdzono, że rachunki opiewające na wskazaną kwotę zostały wystawione przez Zakład "B" J. P. jedynie w celu wykorzystania ich do obniżenia dochodu do opodatkowania, gdyż według materiału dowodowego zarówno określone na rachunkach usługi nie zostały wykonane, jak i nie zostały poniesione wynikające z rachunków należności. Z kolei weryfikacja dokonanych przez podatnika odliczeń z tytułu darowizn wykazała, że odliczono wydatek w kwocie 250 zł (50% kwoty przekazanej przez spółkę), poniesiony na cel nie objęty przepisami art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. sponsorowanie imprezy "[...]". Od tak wydanej decyzji E. i M. B. wnieśli odwołanie, w którym zakwestionowali podjęte przez Urząd Skarbowy rozstrzygnięcie w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodu spółki kwoty 199.998,91 zł z tytułu zapłaty za usługi podwykonawcze świadczone przez Zakład "B" J. P. i w tym zakresie wnieśli o jej uchylenie. Stwierdzili ponadto, że zaskarżona decyzja narusza art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy art. 210 § 1 pkt 4-6 Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem jej w w.w. zakresie bez podstawy prawnej, bez rozstrzygnięcia i bez uzasadnienia faktycznego i prawnego. Powyższe odwołanie zostało następnie uzupełnione pismem z dnia [...] 2002 r. Zdaniem podatników, szczegółowa analiza zebranego w sprawie materiału dała podstawy do sformułowania kolejnych zarzutów przeciwko zaskarżonej decyzji. Stwierdzono mianowicie, że materiał dowodowy jest niekompletny, gdyż do szczegółowo wymienionych w w.w. piśmie dokumentów Urząd Skarbowy nie dołączył stosownych załączników, stanowiących dowody w sprawie. Wg podatników, naruszono także art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznając prowadzonych w 2000 r. ksiąg za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym - w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu. Nadto podatnicy stwierdzili, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób wadliwy na co wskazuje odesłanie kontrolowanych do nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli VAT oraz brak ustosunkowania się przez Urząd do przedkładanych przez podatników wniosków w trakcie postępowania. W efekcie stwierdzonych nieprawidłowości podatnicy wycofali się ze złożonej korekty zeznania podatkowego za 2000 r. PIT-36 (korektę uznali za przedwczesną) i wnieśli o przyjęcie wyniku finansowego z działalności gospodarczej w wersji wynikającej z zeznania rocznego złożonego w ustawowym terminie oraz zażądali uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego w D. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia z jednoczesnym rozpatrzeniem wszystkich dowodów w sprawie. Dowody, o jakie należy uzupełnić akta sprawy podatnicy szczegółowo wymienili w końcowej części przedmiotowego pisma. Izba Skarbowa w K., po rozpatrzeniu sprawy - uzupełnionej materiałem dowodowym zgromadzonym przez siebie oraz Urząd Skarbowy w D. (w związku z postanowieniem Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]), wskazując na przepisy zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), stwierdziła, że zarzuty podatników są nieuzasadnione. Izba Skarbowa wskazała, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest między innymi kwota 199.998,91 zł, wynikająca z siedmiu rachunków wystawionych w 2000 r. przez Zakład "B" J. P. z C. za wykonanie usług podwykonawczych w zakresie likwidacji ubytków w pasach drogowych w D. na rzecz PP-U-H s.c. "A" (zleconych spółce przez Gminę D.) wyłączona przez Urząd Skarbowy z kosztów uzyskania przychodów firmy. Zdaniem Izby Skarbowej, ustalenia dokonane w toku kontroli wykazały, że J. P. nie świadczyła w 2000 r. na rzecz firmy "A" żadnych usług, gdyż nie posiadała odpowiedniego sprzętu, ani też nie zatrudniała pracowników, co umożliwiłoby wykonanie prac w zakresie wynikającym z przedstawionych rachunków oraz umowy i zlecenia na wykonanie robót z dnia [...] 2000 r. Ponadto podczas kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w B. J. P. przedstawiła rachunki o tych samych numerach, co okazane przez podatników, lecz wystawione dla zupełnie innych podmiotów. Z kolei mąż J. P.- A. P. w toku przesłuchania (protokół z dnia [...]2001 r., k.14 akt adm.) zeznał, że przedmiotowe rachunki zostały co prawda wystawione przez niego za obietnicę pracy (co wyjaśnił w piśmie z dnia [...].2001 r., k.15), jednakże żadnych usług na rzecz firmy "A" nie świadczył, jak również nie otrzymał kwot, wynikających z przedstawionych przez podatników rachunków i dowodów wpłat. Analiza protokołów odbioru robót wykonanych rzekomo przez Zakład J. P. (k.31) na rzecz PPUH "A" oraz protokołów odbioru robót wykonanych przez PPUH "A" na rzecz Gminy D. (k. 33) wykazała natomiast, że wszystkie roboty rzekomo wykonane i przekazane przez J. P. w.w. protokołami zostały sprzedane Urzędowi Miejskiemu w D., przy czym odbiór części robót od firmy "A" i zakup usług przez Urząd Miejski miał miejsce przed odebraniem robót przez PPUH "A" od podwykonawcy, tj. J. P., co Izba Skarbowa zobrazowała zestawieniem zawartym w uzasadnieniu na stronie 5. Według Izby Skarbowej, powyższy stan faktyczny wskazuje na to, że przedstawione w sprawie protokoły odbioru robót, rachunki, dowody wpłat oraz umowa i zlecenie wykonania robót z dnia [...].2000 r. dokumentowały operacje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, z czego wynika, że transakcje zakupu usług zawarte z J. P. były czynnościami pozornymi. Zdaniem Izby Skarbowej, to samo odnosi się do wszystkich pozostających z nimi w związku wydatków "poniesionych" w celu uzyskania przychodów. Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że "wykonanie usług" oznacza fizyczne spełnienie określonych czynności, a w tym zakresie brak jakichkolwiek dowodów. W zeznaniach świadków, tj. H. Ł.- kierownika budowy w firmie "A" (k. 35 akt M. i E. B.) oraz P. G. - Naczelnika Wydziału Gospodarki Komunalnej i Komunikacji w Urzędzie Miejskim w D. (k. 45 w.w. akt), nie można dopatrzyć się żadnych elementów, które świadczyłyby o wykonaniu prac przez J. P. na rzecz firmy "A" i poniesieniu przez jej właścicieli z tego tytułu jakichkolwiek kosztów. Nie budzi bowiem wątpliwości, że J. P. nie mogła wykonać zleconych usług, z uwagi na brak odpowiedniego sprzętu oraz pracowników, a zleceniodawca - PPUH "A" - posiadał wystarczający sprzęt jak i liczbę pracowników, umożliwiające wykonanie wskazanych usług we własnym zakresie. W kontekście dotychczasowych ustaleń, zdaniem Izby Skarbowej, nie można również tracić z pola widzenia innych okoliczności sprawy, a mianowicie faktu, że przeprowadzone w 2001 r. kontrole w zakresie prawidłowości rozliczenia przez spółkę "A" podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. i styczeń 2001 r. wykazały, że w.w. spółka w styczniu 2001 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych za usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, tj. faktury z dnia [...].2000 r. nr [...], wystawionej przez W. W. za usługi wyburzeniowe oraz faktury z dnia [...].2000 r. nr [...], wystawionej przez S. K. również za usługi wyburzeniowe. Izba Skarbowa podniosła, że w następstwie tej kontroli A. K. oraz M. B. złożyli korektę zeznań podatkowych za 2000 r. PIT-36, w której wykazali koszty uzyskania przychodu z działalności prowadzonej w spółce "A", pomniejszone o wartość w.w. faktur (oraz dodatkowo dwóch rachunków wystawionych przez w.w. podmioty), a następnie dokonali wpłat powstałych z tego tytuł różnic w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i należnych w związku z tym odsetek za zwłokę, czym (według Izby Skarbowej) potwierdzili fakt ewidencjonowania w księgach rachunkowych po stronie kosztów fikcyjnych wydatków. Zdaniem Izby Skarbowej, powyższe pozwala twierdzić, że w spółce "A" niejednokrotnie stosowano sprzeczne z przepisami praktyki obniżania dochodu podlegającego opodatkowaniu. Odnosząc się natomiast do przedstawionych w odwołaniu i w piśmie uzupełniającym odwołanie zarzutów, wskazujących na braki dowodowe w zebranym przez Urząd Skarbowy w D. materiale, które w ocenie podatników skutkują wydaniem decyzji z naruszeniem art. 210 § i pkt 4-6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa zauważyła, że w toku postępowania odwoławczego przeprowadzono na tę okoliczność stosowne postępowanie wyjaśniające. W jego wyniku akta wymiarowe E. i M. B. zostały uzupełnione o materiały dowodowe (częściowo wskazane przez podatników), niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Z ustaleniami podatnicy zostali zapoznani, a następnie poinformowani o możliwości wypowiedzenia się w sprawie, stosownie do art. 200 Ordynacji podatkowej, z którego to uprawnienia podatnicy jednak nie skorzystali. Izba Skarbowa podkreśliła, że dokumenty przedłożone w postępowaniu wyjaśniającym przez M. B. nie były nowymi dowodami w sprawie. Były już bowiem znane organowi I instancji i zostały ocenione w trakcie prowadzonego przez niego postępowania podatkowego, nie zostały jedynie dołączone do akt sprawy. W ocenie organu odwoławczego, poddającego ponownej analizie całość dokumentacji, zebrany materiał dowodowy pozwolił ustalić istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i podjąć prawidłowe rozstrzygnięcie, co z kolei znalazło odzwierciedlenie w wydanej zgodnie z obowiązującymi przepisami decyzji. Wg Izby Skarbowej, nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja podatników wskazująca na naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej w części dotyczącej korekty kosztów uzyskania przychodów o sporną kwotę 199.998,91 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji bowiem wynika, że ocena przedmiotowych wydatków została dokonana w oparciu o wynikające z art. 22 ust. 1 w.w. ustawy zasady kwalifikacji ponoszonych przez podatników w ramach prowadzonej działalności wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Fakt nie powołania w zaskarżonej decyzji art. 22 ust. 1, stanowiącego podstawę dokonanej korekty kosztów, nie przesądza o wadliwości tejże decyzji w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, zwłaszcza, że organ odwoławczy, rozpoznając z racji swych kompetencji ponownie sprawę, stwierdzone braki uzupełnił. Za bezzasadny Izba Skarbowa również uznała zarzut dotyczący naruszenia art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nie wskazanie przez Urząd, jaką część w.w. przepisu zastosował, albowiem stan faktyczny nie pozostawia w tym zakresie żadnego wyboru. Skoro nie ulega wątpliwości, że podatnicy złożyli za 2000 r. zeznanie podatkowe, to oczywistym jest, że w niniejszej sprawie może mieć zastosowanie tylko pierwsza część powołanego przepisu stanowiąca, że "podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku". Podobnie Izba Skarbowa również oceniła zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Z protokołu kontroli ksiąg podatkowych spółki "A" bowiem wynika, w jakiej części zakwestionowano przedmiotowe księgi, z jakiego powodu, a zatem i również w jakim zakresie nie uznano ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Powyższe dowodzi, że postępowanie było zgodne zarówno z regulacją art. 193 § 4, jak i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Odnośnie poruszonej w odwołaniu kwestii powoływania się przez Urząd Skarbowy na ustalenia kontroli dotyczącej podatku VAT, Izba Skarbowa zauważyła, że w oparciu o ustalenia tej kontroli, tj. przeprowadzonej w lipcu 2001 r. przez Urząd Skarbowy w D. w zakresie prawidłowości rozliczania przez firmę "A" podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., B. i A. K. oraz E. i M. B. złożyli w dniu [...].2001 r. korektę zeznania podatkowego za 2000 r. PIT-36, w którym wykazali koszty uzyskania przychodu pomniejszone o wartość zakwestionowanych przez Urząd Skarbowy wydatków. Z ustaleniami przedmiotowej kontroli wspólnicy zostali zapoznani, o czym świadczą ich podpisy pod protokołem spisanym w dniu [...].2001 r. Zebrany natomiast w trakcie w.w. postępowania kontrolnego materiał dowodowy został dołączony do akt wymiarowych sprawy E. i M. B., dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., z którymi podatnicy zostali zapoznani. Odwołanie się zatem Urzędu Skarbowego do ustaleń kontroli w zakresie podatku VAT w kontekście złożonej przez podatników korekty zeznania rocznego oraz stanu faktycznego sprawy, co miało miejsce w protokole z dnia [...].2001 r., nie stanowi żadnego (wg Izby Skarbowej) uchybienia tym bardziej, że podatnikom doskonale były znane wszelkie okoliczności związane ze wskazaną kontrolą. Izba Skarbowa podkreśliła również fakt, że w związku z dobrowolnym wyłączeniem przez podatników z kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości 516.547,65 zł, nie stanowiących w ich ocenie takich kosztów, czego wyrazem była złożona w dniu [...].2001 r. korekta zeznania podatkowego za rok 2000 r., Urząd Skarbowy nie miał podstaw do ich ponownej weryfikacji w ramach wszczętego postanowieniem z dnia [...] r. postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązana podatkowego za rok 2000. Izba Skarbowa wskazała przy tym, że złożenie korekty zeznania, do której prawo przyznaje podatnikom art. 81 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wywołuje przede wszystkim ten skutek, że korekta zastępuje uprzednio złożone zeznanie, zaś dane wynikające z korekty uważa się za zeznane. W takiej sytuacji złożone przez B. i A. K. i E. i M. B. w dniu [...].2001 r. korekty pełnią funkcję jedynych zeznań za 2000 r. Za bezskuteczne zatem i nie oparte na żadnej podstawie prawnej Izba Skarbowa uznała zawarte w odwołaniu żądanie podatników wycofania korekty zeznania i powrotu do jego pierwotnej wersji, tym bardziej, że wobec wydania przez Urząd Skarbowy w D. decyzji określającej wysokość należnego za 2000 r. podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do treści art. 45 ust. 6 ustawy o podatku od osób fizycznych, również przedmiotowa korekta utraciła swoją moc wiążącą. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach, uzupełnionej pismami z dnia [...] 2002 r. oraz z dnia [...] 2003 r., skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na ich rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucili: (a) naruszenie przepisów art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pominięcie powołanego przepisu i zastosowanie art. 22 ust. 5 tejże ustawy przy kwalifikacji kosztu uzyskania przychodu związanego z zapłatą kwoty 20.000,00 zł za przygotowanie filmu reklamowego udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia [...] 2000 r. (powołując się na orzeczenia NSA skarżący stwierdzili, że przepis art. 22 ust. 4 w.w. ustawy ustanawia podstawową zasadę, zgodni z którą koszty uzyskania przychodów są potrącane w roku podatkowym, w którym zostały poniesione - potrącanie kosztów w innym momencie na podstawie art. 22 ust. 5 lub 6 w.w. ustawy powinno mieć miejsce jedynie w takich przypadkach, przy których istnieje jednoznaczne, bezpośrednie powiązanie kosztów z osiągniętym przychodem; jeżeli takiego powiązania nie można precyzyjnie określić, wówczas koszty uzyskania przychodu powinny by potrącone w tym roku, w którym je poniesiono); (b) naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie wydatku w kwocie 199.998,91 zł za wykonane usługi podwykonawcze Zakładowi "B" J. P. za koszt uzyskania przychodu (W tym wypadku skarżący zarzucili organom podatkowym naruszenie zasad wynikających z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej i przerzucenie ciężaru dowodu na stronę postępowania podatkowego, ponadto zarzucili pominięcie dowodu z przesłuchania kierownika budowy H. Ł. oraz braki w materiale dowodowym na okoliczność poniesionych przez wspólników spółki "A" wydatków za wykonane na ich rzecz usługi podwykonawcze, a także dowolność w ustaleniach, skutkującą tezą o pozorności dokonywanych transakcji zakupu); (c) naruszenie przepisu art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę przeprowadzenia postępowania w sprawie określenia dochodu w wysokości zgodnej ze stanem rzeczywistym, w tym uznania wydatku w kwocie 516.547,64 zł za wykonane usługi, jako kosztu uzyskania przychodu (zdaniem skarżących, po wszczęciu postępowania podatkowego w [...] 2002 r., nie składali oni skorygowanych zeznań, ani nie występowali z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym. W dniu [...] 2002 r. wskazali jedynie na braki w zakresie prawa podatkowego, polegające na pominięciu niektórych aspektów zdarzeń gospodarczych występujących w 2002 r. i zawnioskowali o włączenie do akt sprawy wyników postępowania podatkowego dotyczących W. W. i S. K. - wykonawców w.w. usług na łączną kwotę 516.547,64 zł. W efekcie powyższego zmienili wartość przedmiotu sporu. W ocenie podatników ich żądanie mieściło się w dyspozycji art. 181 Ordynacji podatkowej uznającej deklaracje podatkowe za dowód w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe natomiast odmawiając przeprowadzenia postępowania w sprawie określenia dochodu małżonków w wysokości zgodnej ze stanem rzeczywistym, do czego były uprawnione na mocy przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 1999 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.) naruszyły art. 45 ust. 6 Ordynacji podatkowej); (d) naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej wyszczególnionych dalszej części skargi. Skarżący w uzasadnieniu zwrócili również uwagę na szereg stwierdzonych przez nich uchybień formalnych w pracy organów podatkowych, polegających m.in. na przeprowadzeniu postępowania podatkowego z pominięciem kontroli podatkowej, nieprawidłowościach w ustaleniach protokołów z dnia [...] 2001 r., [...] 2001 r. oraz protokole spisanym na okoliczność weryfikacji zeznania podatkowego za 2000 r. Ponadto zarzucili organom podatkowym nieprawidłowości w zakresie ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na wyrok NSA oraz Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zauważyli, że dochód z udziału w spółce podlegający opodatkowaniu u wspólnika jako osoby fizycznej jest wielkością wtórną w stosunku do dochodu spółki, dlatego organy podatkowe określając dochód przypadający na wspólnika winny na wstępie obliczyć dochód spółki, który następnie powinien być podzielony między poszczególnych wspólników stosownie do ich udziałów w spółce. Organy podatkowe natomiast przyjęły wynik finansowy wspólników spółki na podstawie złożonych przez nich skorygowanych zeznań. Stwierdzili również, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z nieprawidłowym naliczeniem odsetek za zwłokę od zaliczek za miesiące listopad i grudzień 2000 r. oraz brakiem przedstawienia sposobu wyliczenia odsetek za poszczególne miesiące. Skarżący zwrócili uwagę, że Izba Skarbowa odpowiadając na skargę potwierdziła, że wysokość zaliczek za listopad i grudzień powinna być naliczona w takiej samej wysokości. Zaliczka według Izby Skarbowej płatna jest (tak jak listopadowa zaliczka) do 20 grudnia w wysokości należnej za listopad. Zdaniem skarżących, powinno to oznaczać, że odsetki za zwłokę za listopad i grudzień powinny być naliczone w takiej samej wysokości, ale nie są tak naliczone, ponieważ odsetki za listopad wynoszą 1.689,80 zł, a za grudzień 4.520,00 zł. Skarżący stwierdzili, że nie jest prawdziwe twierdzenie Izby Skarbowej, jakoby żądali wycofania korekty zeznania, gdyż w piśmie uzupełniającym odwołanie z dnia [...] 2002 r. korektę zeznania uznali za przedwczesną. W skardze natomiast wskazali na art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dopuszczający określenie podatku w innej wysokości niż wykazanej w zeznaniu. Z możliwości tej zresztą skorzystał Urząd Skarbowy w D., wydając decyzję jako organ podatkowy pierwszej instancji. Skarżący podnieśli, że zakwestionowali rozstrzygnięcie tej decyzji i decyzji następnej wydanej przez Izbą Skarbowa w K., jako organ II instancji. Obydwa rozstrzygnięcia zakwestionowali na gruncie art. 120 Ordynacji podatkowej ustanawiającego zasadę praworządności. Wskazali bowiem, że obowiązek wynikający z zasady praworządności jest całkowicie przerzucony na organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: I. Skarga na decyzję na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] została złożona przez skarżących do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu [...] r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240 , poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 §1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Wypada zauważyć, że stosownie do treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. II. Oceniając stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji przez Izbę Skarbową w K., Sąd podzielił stanowisko Izby Skarbowej, że na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego, należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu PP-U-H s.c. "A" kwotę 199.998,91 zł, wynikającą z siedmiu rachunków wystawionych w 2000 r. przez Zakład "B" J. P. z C. za wykonanie usług podwykonawczych zakresie likwidacji ubytków w pasach drogowych w D. na rzecz PP-U-H s.c. "A" (zleconych spółce przez Gminę D.). Należy bowiem zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych w toku kontroli wynika, że J. P. nie świadczyła w 2000 r. na rzecz firmy "A" żadnych usług. Tak wynika z jej zeznania oraz zeznania i oświadczenia jej męża A. P.. Ponadto firma J. P. nie posiadała odpowiedniego sprzętu, ani też nie zatrudniała pracowników, co umożliwiłoby wykonanie prac w zakresie wynikającym z przedstawionych rachunków oraz umowy i zlecenia na wykonanie robót z dnia [...] 2000 r., tj. w zakresie likwidacji ubytków w pasach drogowych w D.. Ponadto podczas kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w B. J. P. przedstawiła rachunki o tych samych numerach, co okazane przez podatników, lecz wystawione dla zupełnie innych podmiotów. Z kolei mąż J. P. - A. P. w toku przesłuchania (protokół z dnia [...].2001 r., k.14 akt adm.) zeznał, że przedmiotowe rachunki zostały co prawda wystawione przez niego za obietnicę pracy (co wyjaśnił w piśmie z dnia [...].2001 r., k.15 w.w. akt adm.), jednakże żadnych usług na rzecz firmy "A" nie świadczył, jak również nie otrzymał, wynikających z przedstawionych przez podatników rachunków i dowodów wpłat, kwot. Analiza protokołów odbioru robót wykonanych przez Zakład J. P. (k.31 akt adm.) na rzecz PPUH "A" oraz protokołów odbioru robót wykonanych przez PPUH "A" na rzecz Gminy D. (k. 33 w.w. akt) wykazała natomiast, że wszystkie roboty rzekomo wykonane i przekazane przez J. P. w.w. protokołami zostały sprzedane Urzędowi Miejskiemu w D., przy czym odbiór części robót od firmy "A" i zakup usług przez Urząd Miejski miały miejsce przed odebraniem robót przez PPUH "A" od podwykonawcy, tj. J. P.. W tym stanie faktycznym należy zgodzić się z tezą Izby Skarbowej, że przedstawione w sprawie protokoły odbioru robót, rachunki, dowody wpłat oraz umowa i zlecenie wykonania robót z dnia [...].2000 r. dokumentowały operacje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, z czego wynika, że transakcje zakupu usług zawarte z J. P. były czynnościami pozornymi. To samo odnosi się do wszystkich pozostających z nimi w związku wydatków "poniesionych" w celu uzyskania przychodów. Skoro bowiem J. P., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wykonała żadnych usług podwykonawczych w zakresie remontu dróg w D. na rzecz PPUH "A", to nie można uznać, że A. K. i M. B.- właściciele w.w. firmy - ponieśli jakiekolwiek koszty z tego tytułu, pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami z tytułu świadczenia usług na rzecz Gminy D. w przedmiocie utrzymania w stanie zdolnym do bezpiecznego użytkowania sieci dróg w D.. Izba Skarbowa trafnie zwróciła uwagę, że "wykonanie usług" oznacza fizyczne spełnienie określonych czynności przez zleceniobiorcę, a w tym zakresie brak jakichkolwiek dowodów. Na zmianę powyższej oceny nie może wpłynąć zeznanie świadka H. Ł. - kierownika budowy w firmie "A" (k. 35 akt adm.), ponieważ nie nadzorował on bezpośrednio jakichkolwiek czynności świadczących o wykonaniu prac przez J. P. na rzecz firmy "A" i poniesieniu przez jej właścicieli z tego tytułu jakichkolwiek kosztów. Okoliczności sprawy wskazują na to, że dokonane w księgach rachunkowych zapisy odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej zapłaty za w.w. usługi podwykonawcze - nie odpowiadają stanowi faktycznemu. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast stanowiska Izby Skarbowej w K. odnośnie korekty przez organ pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodu spółki cywilnej "A" o wydatek w wysokości 20.000 zł, poniesiony w grudniu 2000 r. w celu dofinansowania realizacji krótkometrażowego filmu fabularnego w zamian za reklamę firmy "A", ponieważ (zdaniem tegoż organu) wydatek ten mógł stanowić koszt reprezentacji i reklamy dopiero w momencie emisji tego filmu. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że według art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione", zaś wg ust. 5 tegoż artykułu "u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione". Wypada zgodzić się z poglądem wyrażonym przez skarżących, że rozliczając powyższy koszt w roku 2000 wspólnicy nie mogli mieć pewności, że film reklamowy przyczyni się do konkretnego rezultatu ekonomicznego w roku następnym, więc należy przyjąć, że zasada zaliczania kosztów do innego roku podatkowego winna była zostać zastosowana w konkretnym przypadku wyłącznie wtedy, gdyby koszt dotyczył konkretnego przychodu osiągniętego przez podatnika w tym innym roku podatkowym. III. Izba Skarbowa podkreśliła, że w następstwie kontroli A. K. oraz M. B. złożyli korektę zeznań podatkowych za 2000 r. PIT-36, w której wykazali koszty uzyskania przychodu z działalności prowadzonej w spółce z "A", pomniejszone o wartość faktury z dnia [...].2000 r. nr [...], wystawionej przez W. W. za usługi wyburzeniowe oraz faktury z dnia [...].2000 r. nr [...], wystawionej przez S. K. również za usługi wyburzeniowe (oraz dodatkowo dwóch rachunków wystawionych przez w.w. podmioty), a następnie dokonali wpłat powstałych z tego tytuł różnic w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i należnych w związku z tym odsetek za zwłokę, czym (według Izby Skarbowej) potwierdzili fakt ewidencjonowania w księgach rachunkowych po stronie kosztów fikcyjnych wydatków. Zdaniem Izby Skarbowej, powyższe pozwala twierdzić, że w spółce "A" niejednokrotnie stosowano sprzeczne z przepisami praktyki obniżania dochodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ w.w. spółka w styczniu 2001 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony na podstawie w.w. faktur wystawionych za usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. W tym zakresie należy zwrócić jednak uwagę na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], skierowaną do spółki jawnej "C" M. B. i A. K., uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. nr [...], określającą za styczeń 2001 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 165.901,00 zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 87.909,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości 16.808,70 zł, a także w konsekwencji uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. nr [...], ustalającą za styczeń 2001 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 26.372,00 zł, wydaną w oparciu o przedmiotową decyzję określającą. Izba Skarbowa podniosła, że Urząd Skarbowy w D. wydając zaskarżone rozstrzygnięcie stwierdził, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT: (a) nr [...] z dnia [...].2000 r., netto: 201.611,24 zł, VAT: 44.354,58 zł, wystawionej przez W. W. za wyburzenie elementów żelbetonowych i betonowych, (b) nr [...] z dnia [...]. 2000 r. netto: 197.976,41 zł, VAT: 43.554,81 zł, wystawionej przez S. K. za wyburzenie elementów żelbetonowych i betonowych, które - zdaniem Urzędu - dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Izba Skarbowa zauważyła, że powyższe twierdzenie organ pierwszej instancji oparł na następujących argumentach: (1) Zgodnie z obmiarami geodezyjnymi dokonano rozbiórki elementów betonowych i żelbetonowych w ilości [...] m-, przy czym trzy firmy wykonujące prace na rzecz podatnika, tj. "D" sp. z o.o., "E" s.c. i "F" sp. z o.o. (według kserokopii faktur załączonych do protokołu kontroli), wykonały w.w. prace w łącznej ilości [...] m-, a W. W. i S. K. (według protokołów odbioru robót) wykonali prace związane z wyburzeniem fundamentów łącznie w ilości [...] m-; (2) Protokoły odbioru robót wykonanych przez W. W. i S. K. noszą datę [...] 2000 r., podczas gdy ostateczne rozliczenie robót pomiędzy "A" s.c. a "G" s.a. nastąpiło w dniu [...].2000 r.; (3) W. W. i S. K. nie posiadali odpowiedniego sprzętu i zaplecza magazynowego służącego do wykonania tego rodzaju prac wyburzeniowych oraz nie zatrudniali pracowników; (4) Podatnik złożył w dniu [...] 2001 r. korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc styczeń 2001 r., w której zmniejszył wykazaną kwotę podatku naliczonego o kwoty wynikające z faktur: nr [...] z dnia [...].2000 r. i nr [...] z dnia [...].2000 r. oraz dokonał wpłaty podatku wynikającego z przedmiotowej korekty. Równocześnie wspólnicy spółki dokonali korekty kosztów uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych o kwoty wynikające z w.w. faktur. Zdaniem Izby Skarbowej, przedstawione przez organ pierwszej instancji powyższe zestawienie faktów nie dowodzi w sposób jednoznaczny, że czynności udokumentowane fakturami: nr [...] z dnia [...] 2000 r. i nr [...]z dnia [...].2000 r. nie zostały wykonane. Jednak rozbieżności w ilości wykonanych robót oraz brak sprzętu i pracowników u wystawców kwestionowanych faktur, mogą budzić wątpliwości, czy rzeczywiście czynności te zostały wykonane. Aby jednoznacznie stwierdzić, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez W. W. i S. K. nie zostały wykonane konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego i wyjaśnienie następujących kwestii: (1) (a) jakiego rodzaju sprzęt (maszyny, samochody) był niezbędny do wykonania robót wyburzeniowych przez W. W. i S. K. w ilościach określonych w protokołach odbioru robót z dnia [...].2000 r.; (b) jak długo sprzęt ten musiałby być wykorzystywany dla wykonania przedmiotowych prac i w związku z tym, czy prawdopodobne są wyjaśnienia złożone przez W. W. i S. K. podczas przesłuchania w dniu [...].2001 r. o wypożyczaniu sprzętu w sposób nieformalny od innych firm wykonujących prace na terenie "H"; (c) jaka ilość osób jest niezbędna do wykonania przedmiotowych robót i czy możliwe było wykonanie tych prac przy pomocy niewykwalifikowanych członków rodzin (zgodnie z wyjaśnieniami z protokołów przesłuchań z dnia [...].2001 r.) - Izba Skarbowa uznała, że dla wyjaśnienia powyższego niezbędne jest powołanie biegłego w w.w. zakresie; (2) (a) czy ilości prac wyburzeniowych wykonanych przez podwykonawców: "D" sp. z o.o., "E" s.c. i "F" sp. z o.o., wynikające z faktur VAT - łącznie [...] m-, są zgodne z protokołami odbioru robót (które zgodnie z umowami Nr [...] i Nr [...] o wykonanie robót rozbiórkowych stanowiły podstawę do wystawienia faktur VAT); (b) należy wyjaśnić z podatnikiem lub pracownikiem podatnika odpowiedzialnym za rozliczenie podwykonawców rozbieżności w ilości wykonanych prac wyburzeniowych (z rozliczenia pomiędzy podatnikiem a "G" s.a. wynika ilość prac wyburzeniowych - [...] m-, a podwykonawcy wykonali prace wyburzeniowe w ilościach: [...] m- - łącznie "D" sp. z o.o., "E" s.c. i "F" sp. z o.o. i [...] m- - W. W. i S. K.), (3) przesłuchanie członków rodzin W. W. i S. K., którzy pomagali im nieodpłatnie przy wykonywaniu prac wyburzeniowych na terenie "H", w celu wyjaśnienia kiedy, jak długo i jakiego rodzaju prace wykonywali. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skoro Izba Skarbowa w K. w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług oceniła, że bez uprzedniego wyjaśnienia powyższych kwestii nie jest możliwe podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, tj. jednoznaczne stwierdzenie czy czynności udokumentowane fakturami: nr [...] z dnia [...].2000 r. i nr [...] z dnia [...] r. zostały wykonane i w konsekwencji czy podatnik, tj. spółka cywilna "A", miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w.w. faktur, to zdaniem Sądu powyższe wątpliwości sprawiają, że orzekanie w tej kwestii (w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych) jest przedwczesne. Konieczne jest bowiem przeprowadzenie postępowania dowodowego czyniące zadość wymogom przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ ustalenia te mają zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Nie może być przy tym wystarczająca treść ostatecznego zeznania podatników, w sytuacji gdy Urząd Skarbowy zakwestionował to zeznanie w trybie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przewiduje, że "Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku". IV. Należy podzielić zarzut skarżących, że zaskarżoną decyzję wydano niezgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. Analiza wykazu dołączonego do decyzji organu pierwszej instancji wskazuje, że nieprawidłowo naliczono odsetki za zwłokę od zaliczek za miesiące listopad i grudzień 2000 r. oraz brak jest przedstawienia sposobu wyliczenia odsetek za poszczególne miesiące. Skarżący zwrócili uwagę, że Izba Skarbowa odpowiadając na skargę potwierdziła, że wysokość zaliczek za listopad i grudzień powinna być naliczona w takiej samej wysokości. Zaliczka według Izby Skarbowej płatna jest (tak jak listopadowa zaliczka) do 20 grudnia w wysokości należnej za listopad. Wypada zgodzić się ze stroną skarżącą, że powinno to oznaczać, iż odsetki za zwłokę za listopad i grudzień 2000 r. powinny być naliczone w takiej samej wysokości, ale nie są tak naliczone, ponieważ odsetki za listopad wynoszą 1.689,80 zł, a za grudzień 4.520,00 zł. V. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na postanowienie uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zasądził na rzecz skarżących od organu odwoławczego zwrot kosztów postępowania sądowego, obejmujący uiszczony wpis od skargi, ponieważ przed zamknięciem rozprawy skarżący zgłosili żądanie zwrotu kosztów, stosownie do art. 209 w związku z art. 205 § 1 w.w. ustawy. Z uwagi na charakter zaskarżonej decyzji, która podlega wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym, Sąd zawarł również rozstrzygnięcie o wykonalności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 w.w. ustawy, który to przepis przewiduje, że "w razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie akt lub czynność nie mogą być wykonane".