I SA/Ka 2805/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) Sędziowie: NSA Przemysław Dumana WSA Krzysztof Winiarski Protokolant: Anna Charchuła po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2004 r. sprawy ze skargi G. i M. S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych, oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Izba Skarbowa w K. odmówiła uchylenia dotychczasowej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], którą uchylono w części decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] i orzeczono do istoty sprawy poprzez określenie zobowiązania podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 14.943,60 zł, zaległość podatkową w kwocie 12.682,30 zł, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości 28.398,89 zł oraz odsetki od niewypłaconych przez podatnika w prawidłowej wysokości i w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy w kwocie 2.317,99 zł, a w pozostałym zakresie utrzymującą decyzję Urzędu Skarbowego w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż pismem z dnia [...] 2003 r. strony opierając się na przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wniosły o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] r. domagając się przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka (księgowej) na okoliczność ustalenia trybu i sposobu określenia stopy amortyzacji niektórych środków trwałych, dopuszczenia dowodu z zapisu likwidacji środków trwałych w 1996 r. i dopuszczenie dowodu z kopii faktury oraz polisy ubezpieczeniowej samochodu [...] na okoliczność ustalenia jego wartości początkowej. Organ wyjaśnił dalej, iż po wznowieniu postępowania (postanowieniem z dnia [...] r.) ustalono, iż (wbrew twierdzeniom strony) w aktach podatkowych, stanowiących podstawę do wydania ostatecznej decyzji przez organ odwoławczy znajdowała się kopia ewidencji środków trwałych wykorzystywanych przez G. S.. Ponadto, uwzględniając wniosek strony przesłuchano świadka H. B. oraz odebrano od podatników oświadczenie na okoliczność sposobu i trybu amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej i sposobu ustalenia wartości początkowej samochodu [...]. W swoich oświadczeniach podatnicy poruszyli też kwestię powierzchni domu wykorzystywanej na cele działalności gospodarczej i sposobu ustalenia wartości początkowej samochodu marki [...]. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w tej sprawie Izba Skarbowa stwierdziła, że stosownie do przepisu art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Tymczasem, w ocenie organu, podniesione przez stronę we wniosku z dnia [...] 2003 r. okoliczności mające uzasadniać wznowienie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. – nie wyczerpują przedstawionych wyżej przesłanek. Kontynuując te rozważania organ podatkowy wyjaśnił, iż okoliczności zgłoszone w zeznaniach świadka – H. B., powtórzone następnie w oświadczeniach podatników (aczkolwiek nowe) to jednak nie stanowiły na tyle istotnych okoliczności, by mogły wpłynąć na zmianę treści podjętego rozstrzygnięcia. Wskazano, iż w toku postępowania podatkowego strona składała sprzeczne ze sobą wyjaśnienia zeznając pierwotnie, iż wykorzystywane w działalności gospodarczej środki trwałe zaliczane były zgodnie z Klasyfikacją Rodzajową Środków trwałych do grupy "pozostałe urządzenia", gdzie stawka amortyzacyjna wynosi 17%, którą podwyższono współczynnikiem 2 do wysokości 34%, ze względu na szybki postęp techniczny urządzeń. Składane wyjaśnienia były zbieżne z zapisami w ewidencji środków trwałych w części dotyczącej "przyspieszonej amortyzacji", natomiast były sprzeczne w części dotyczącej wielkości stawki amortyzacyjnej. Wskazano dalej, iż w odwołaniu od decyzji organu podatkowej pierwszej instancji, strony zmieniły te wyjaśnienia, podnosząc o wykorzystaniu wzoru znajdującego się w punkcie 4 Objaśnień do wykazu stawek amortyzacyjnych (co jednak nie pokrywało się z zapisami w ewidencji). Organ stwierdził następnie, iż z zapisów w ewidencji wynika, że podatnik stosował liniową metodę amortyzacji środków trwałych, nie ewidencjonując na dzień ustalenia stawki amortyzacyjnej nie umorzonej części wartości środka trwałego. Mając na uwadze poczynione zapisy w zaprowadzonej przez G. S. ewidencji środków trwałych w zakresie sposobu ustalenia przedmiotowej stawki amortyzacyjnej oraz fakt, że twierdzenia o wykorzystaniu wzorów znajdujących się w objaśnieniach do wykazu stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.03.1992 r. nie pokrywały się z twierdzeniami podatników – uznano za zasadne stanowisko Izby Skarbowej przedstawione w decyzji ostatecznej. Dodatkowo zauważono, iż dowód z zeznań świadka może być wykorzystywany jedynie do wyjaśnienia wątpliwości, jakie wiążą się z treścią dowodu źródłowego, jednakże nie można z jego pomocą podważyć wiarygodności zawartych w dowodzie treści, chyba że jest to dowód przeciwko dokumentowi (a dowodu takiego podatnicy nie przeprowadzili). Odnosząc się do likwidacji w 1996 r. niektórych środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez G. S. wskazano, iż wyjaśnienia podatniczki potwierdzają fakt nieodpłatnego przekazania tych urządzeń do firmy prowadzonej przez M. S.. Okoliczności te, zdaniem organu świadczą o tym, że omawiane środki nie utraciły przydatności gospodarczej i nie zostały faktycznie zlikwidowane. Izba Skarbowa uznała także, iż przedłożona w dniu [...] 2003 r. kopia umowy sprzedaży samochodu [...] oraz oryginał polisy ubezpieczeniowej tego pojazdu stanowią nowe dowody w sprawie, lecz nie na tyle istotne by mogły wpłynąć na treść ostatecznej decyzji Izby Skarbowej. Stwierdzono, iż dokument w postaci oryginału polisy ubezpieczenia komunikacyjnego AC/NW samochodu [...] stwierdza, iż zawarte w nim treści dowodzą bezspornie na jaką sumę opiewało ubezpieczenie spornego pojazdu oraz ile wynosiły składki AC i NW. Zauważono, iż dopiero po doręczeniu decyzji ostatecznej Izby Skarbowej podatnicy poinformowali, że istnieje możliwość dowiedzenia ceny nabycia samochodu [...], pomimo, że w toku wcześniej utrzymywali, iż nie posiadają żadnych dokumentów dotyczących zakupu pojazdu, stwierdzając, iż "nie istnieją inne dowody umożliwiające orzekanie" o wartości początkowej samochodu [...]. W tej sytuacji Izba Skarbowa stwierdziła, iż mając na uwadze zapisy w ewidencji środków trwałych oraz sprzeczne ze sobą wyjaśnienia składane przez podatników oraz fakt, iż przedstawiona kopia umowy sprzedaży samochodu nie uzasadnia przyjęcia, iż dokument ten istniał w dacie sprzedaży samochodu – nie uzasadnia przyjęcia, że dokument ten istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej. Oznacza to, w ocenie organu, że przedłożona kopia umowy sprzedaży pojazdu pozostaje bez wpływu dla dokonanej w postępowaniu podatkowym oceny w tym zakresie sprawy. Zauważono też, iż przekazane w pozostałym zakresie przez podatnika informacje zostały w pełni uwzględnione w decyzjach organów podatkowych, gdyż przyjmując wartość początkową samochodu [...] w kwocie 3.600 zł oparto się na danych o wartości rynkowej tego typu pojazdów rocznik [...] i uwzględniono również i to, że samochód został zakupiony jako używany, co skutkowało zastosowaniem stawki amortyzacyjnej w wysokości 40 %. Końcowo zauważono, iż podniesione przez podatników okoliczności dotyczące udokumentowania zakupu paliwa, opału jak i kwestia pominięcia w remanencie końcowym wartości niektórych towarów handlowych oraz dokonanego odliczenia od dochodu kwoty 2.287 zł stanowiły już przedmiot rozważań organów podatkowych przed wydaniem decyzji ostatecznej w sprawie. W odwołaniu od tej decyzji małżonkowie S. wskazali na zignorowanie jedynych dowodów potwierdzających stanowisko podatników oraz arbitralne rozstrzyganie wskazanych przez nich problemów faktycznych i prawnych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie prawidłowo przyjęto, iż wobec braku przesłanek określonych przepisem art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej – dotychczasowa ostateczna decyzja Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], określająca zobowiązanie podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. jest zasadna. Organ podatkowy wyraził przekonanie, iż twierdzenia skarżących zawarte w odwołaniu od decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej nie stanowią w istocie powołania się na fakty i dowody, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, lecz będąc wyrazem niezadowolenia z podjętego rozstrzygnięcia stanowią jedynie polemikę z dokonaną przez organ podatkowy oceną materiału dowodowego zgromadzonego we wznowionym, na wniosek strony, postępowaniu w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej przekonywał, iż zarzut podatników, że nigdy i na żadnym etapie organ podatkowy nie skierował zapytania do podatników o tryb ustalenia stawki amortyzacyjnej jest bezpodstawny, gdyż potrzeba taka nie istniała. Wbrew twierdzeniom podatników tryb ustalenia stawki był znany, gdyż wynikał z zapisów w ewidencji środków trwałych, a więc z treści dokumentu sporządzonego przez stronę. Organ odwoławczy wyraził też pogląd, iż zmiana stanowiska podatników w zakresie sposobu ustalenia zastosowanej stawki amortyzacyjnej, zaprezentowana w odwołaniu od decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji (powtórzona następnie we wniosku o wznowienie postępowania i potwierdzona w zeznaniach świadka) nie może podważać wiarygodności treści zapisów wynikających z ewidencji środków trwałych oraz poczynionych dotychczas ustaleń w zakresie zastosowanej stawki amortyzacyjnej i sposobu jej ustalenia. Ponadto, niekorzystna ocena przedłożonych przez podatników dokumentów, odnoszących się do wartości początkowej samochodu [...], również nie jest "spekulacją i ignorancją" organu podatkowego. Wskazano, iż organ podatkowy w efekcie dokonał oceny przedłożonej kopii umowy sprzedaży spornego samochodu pod kątem przesłanek określonych przepisem art. 240 § 1 pkt 5 ustawy i zasadnie uznał, ż pozostaje on bez wpływu dla podjętego rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania podatkowego strony, zważywszy również na powstałe zastrzeżenia co do istnienia dokumentu w dacie wydania decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponadto, iż kwestia likwidacji w 1996 r. niektórych środków trwałych nie posiada waloru istotnej dla sprawy i nowo ujawnionej okoliczności. Przypomniał, iż w orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd, iż określenie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt III S.A. 1454/99, Monitor Podatkowy 2000, nr 11). Organ przy tym zauważył, iż składane przez świadka oraz stronę wyjaśnienia o rozmontowaniu w 1996 r. spornych środków trwałych, a następnie ich nieodpłatne przekazanie do firmy prowadzonej przez M. S., oraz o dalszym ich użytkowaniu w 1997 r. stanowiły kolejne zaprzeczenie poczynionych zapisów o likwidacji środków trwałych – uprawniając organ podatkowy do stwierdzenia, że urządzenia te nie utraciły przydatności gospodarczej. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw prawnych i faktycznych do zmiany decyzji w zakresie wskazanym przez podatników odwołaniu. Decyzję tę G. i M. S. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosząc zarzuty: - zignorowania faktu, iż na skutek naruszenia uprawnień strony w postępowaniu podatkowym, strona nie mogła brać czynnego udziału, - zignorowania ważnych dla rozstrzygnięcia faktów, okoliczności i dowodów ujawnionych we wznowionym postępowaniu, - naruszenia prawa materialnego przez zastosowanie w rozstrzygnięciu niewłaściwych przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi podatnicy wskazali, iż w chwili prowadzenia postępowania podatkowego, tj. w 2002 r. nie istniały już dokumenty na mocy których dokonywali oni wszelkich czynności związanych z wprowadzeniem środków trwałych do ewidencji. Kontynuując ten wątek zarzucili organom podatkowym nie wykonanie żadnej czynności zmierzającej do ustalenia prawdy obiektywnej. Zaakcentowali, iż nie zwrócono się ani razu do podatników o wyjaśnienie trybu i podstawy amortyzacji. Podnieśli dalej, iż organ podatkowe ignorują fakty przez nich udowodnione, bezpodstawnie odrzucając wniesione dowody, jak i dając pierwszeństwo niejednoznacznym dowodom pośrednim i ustaleniom spekulacyjnym. W konsekwencji strona skarżąca utrzymywała, iż wskazane przez nią dowody i okoliczności zmieniają wadliwy obraz sprawy ustalony przez organy podatkowe, z naruszeniem obowiązków wynikających z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, co wypełnia przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddaleniu, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Polemizując z zarzutami skargi organ odwoławczy dodatkowo odniósł się do zarzutu uchybienia przez organy podatkowe przepisów art. 124 i 129 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił w tym zakresie, iż zarówno w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej w sprawie określenia obowiązania strony skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., jak i wznowionego na wniosek strony postępowania w tej sprawie – stosownie do powołanych wyżej przepisów, organy podatkowe zapewniły podatnikom czynny udział. Powyższe potwierdza zarówno zapewnienie stronie realizacji prawa do zapoznania się przed wydaniem decyzji z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak i prowadzona z podatnikami korespondencja i sporządzane protokoły na okoliczność składanych przez nich wyjaśnień. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podniesiony dopiero w skardze zarzut naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu nie zasługuje na aprobatę, tym samym okoliczność ta nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania wskazanego w przepisie art. 420 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przede wszystkim wyjaśnić należy, iż wznowienie postępowania jest instytucją stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Decyzja podatkowa jest bowiem prawidłowa, jeżeli jest zgodna z normami materialnego prawa podatkowego i została wydana zgodnie z normami procesowego prawa podatkowego. Naruszenie tych norm powoduje wadliwość decyzji podatkowej. W przepisach prawa podatkowego przyjęto rozwiązanie wyczerpującego wyliczenia podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to niedopuszczalność wznowienia postępowania na podstawie nie wyliczonej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć też należy, że art. 128 tej ustawy ustanawia zasadę ogólną trwałości decyzji podatkowej, następstwem czego jest zarówno niedopuszczalność wznowienia postępowania w oparciu o wadliwość nie wyliczoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i rozszerzająca wykładnia podstaw wyliczonych w tym przepisie. Naruszenie tak zakreślonych ram wznowienia postępowania stanowi rażące naruszenie prawa. W tym stanie rzeczy uznać należy, że zasadnie organ podatkowy odmówił wznowienia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, gdyż brak jest podstaw do uznania, aby decyzja ostateczna Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] była wadliwa. W niniejszej sprawie strona skarżąca powołuje się na "nowe dowody", które uzasadniają odmienną ocenę stanu faktycznego zaprezentowaną w ostatecznej decyzji organu odwoławczego, którą określono zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Wyjaśnić zatem należy, iż "nowe okoliczności faktyczne" i "nowe dowody" mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające więc w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Kolejną przesłanką jest istnienie "nowych okoliczności czy nowych dowodów" w dniu wydania decyzji ostatecznej, które nie były znane organowi wydającemu decyzję. W orzecznictwie sądowym ugruntowane jest już stanowisko, iż przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, które mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 1985r. sygn. akt I SA 198/85;ONSA 1985, nr 1, poz. 35). Tymczasem, jak słusznie podkreślają organy podatkowe, powoływane przez stronę nowe okoliczności nie uzasadniają zmiany treści dotychczasowej decyzji. Zważyć bowiem należy, iż w kwestii ustalania stawek amortyzacji kluczowe znaczenie mają regulacje zawarte w § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) oraz § 1 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.). Właśnie powołane wyżej regulacje oraz zapisy w ewidencji prowadzonej przez podatników, a nie oświadczenia stron czy zeznania świadków, decydują o wysokości prawidłowej stawki amortyzacyjnej, jaka winna być zastosowana przez podatników. Zauważyć przy tym należy, iż dokonane w ten sposób ustalenia zostały dodatkowo skonfrontowane z podanym przez podatników opisem przeznaczenia i wykorzystywania dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przedstawiona z kolei przez strony w niniejszym postępowaniu kopia umowy kupna sprzedaży samochodu marki [...] również nie stanowi istotnego dowodu, uzasadniającego zmianę wartości początkowej tego pojazdu. Stwierdzić należy, iż przyjęta w ostatecznej decyzji wartość początkowa samochodu na kwotę 3.600 zł jest prawidłowa w świetle posiadanych informacji o wartości rynkowej tego typu pojazdów (zgodnie z którymi wartość samochodu osobowego marki [...] rocznik [...] wynosiła 3.800 zł). Jednocześnie w decyzji tej przyznano podatnikowi prawo do zastosowania podwyższonej stawki amortyzacyjnej, właściwej dla samochodów używanych, w związku z czym uwzględniono odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej samochodu [...] w wysokości 1.440 zł (3.600 zł x 40%). Tym samym, w efekcie dokonanej oceny przedłożonej kopii umowy sprzedaży (mając też na uwadze wątpliwości co do istnienia dokumentu w dacie wydania decyzji ostatecznej), zasadnie uznano, iż pozostaje ona bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązania podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Ostatnią kwestią wymagającą oceny są okoliczności związane z likwidacją w 1996 r. niektórych środków trwałych przez G. S.. Trafnie wywodzą organy podatkowe, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "likwidacja", co oznacza konieczność odwołania się do potocznego znaczenia tego słowa. Likwidacja to "usunięcie, zniszczenie, zamknięcie, czy wycofanie z użytku sprzętu zniszczonego lub zgubionego" (Słownik Wyrazów Obcych, Wydawnictwo Europa rok 2001). Zatem, zaprezentowane przez podatników stanowisko, iż o likwidacji środków trwałych decydują jedynie poczynione przez podatnika zapisy w protokołach likwidacji oraz ewidencji środków trwałych jest uzasadnione tylko w sytuacji, gdy stworzenie dokumentu było poprzedzone zdarzeniem określonym jako likwidacja. Tymczasem, co pozostaje poza sporem, omawiane urządzenia zostały przekazane dla firmy M. S. i tam wykorzystywano je w następnym roku podatkowym. Tym samym przedstawione na etapie niniejszego postępowania dokumenty nie przekonują o faktycznej likwidacji niektórych środków trwałych przez G. S., a przez to nie stanowią nowego dowodu, uzasadniającego żądanie strony uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu nieumorzonej wartości tych początkowej środków trwałych. Nie znajduje też żadnego uzasadnienie zarzut strony skarżącej o pozbawieniu jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Zarówno bowiem w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej w sprawie określenia obowiązania strony skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., jak i wznowionego na wniosek strony postępowania w tej sprawie – organy podatkowe zapewniły podatnikom czynny udział. Skarżący zapoznali się, przed wydaniem decyzji, z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a prowadzona z nimi podatnikami korespondencja i sporządzane protokoły na okoliczność składanych przez nich wyjaśnień wskazują na dążenie organów podatkowych do ustalenia prawidłowej wysokości podatku dochodowego. Stwierdzić więc należy, iż, podniesiony (dopiero w skardze) zarzut naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu nie zasługuje na aprobatę. Mając powyższe na uwadze, skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – należało oddalić.