I SA/Ka 669/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Madej Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Katarzyna Orzoł po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2004 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w S. na decyzje Izby Skarbowej w K.: 1) z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych, 2) z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych, 1) uchyla obie zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...] i [...]/100) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3) orzeka, iż zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku. W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał dwie decyzje (nr [...] i nr [...]) określające wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 oraz 2000, zaległość podatkową z tego tytułu oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej i z tytułu zaniżenia zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych. W powyższych decyzjach Dyrektor UKS zakwestionował prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wydatkowanych na pokrycie: odsetek dyskontowych, prowizji bankowych oraz opłat skarbowych poniesionych przez podatnika w związku ze złożeniem w banku weksli do dyskonta. Organ uznał, iż nie miały one wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z ustalonego przez organ kontrolny stanu faktycznego wynikało, iż spółka "A" sprzedawała węgiel "B" Spółka z o.o. w P.. "B" dokonała płatności za zakupiony węgiel wystawionymi przez siebie wekslami. Przekazanie weksli poprzedzone było zawarciem odpowiednich deklaracji wekslowych, z których wyraźnie wynikało, iż weksel wystawiono tytułem zapłaty za zakupiony węgiel oraz, że opłatę skarbową oraz koszty ewentualnego dyskonta weksla ponosi spółka "A" . Weksle te spółka przedstawiła do dyskonta w Banku "C" S.A., który po potrąceniu odsetek dyskontowych oraz prowizji wypłacił spółce różnicę. Odsetki te oraz prowizje spółka "A" zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Organ uznał, iż zapłata należności wierzycielowi, tj. spółce "A" – bez względu na źródło pochodzenia środków finansowych na ich pokrycie – nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u wierzyciela, a zatem odsetki i prowizje bankowe od tych środków takich kosztów też stanowić nie mogą. W łącznym odwołaniu od w/w decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i opłat skarbowych z tytułu dyskonta obcych weksli, zarzucając tym rozstrzygnięciom naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Decyzjami z dnia [...] r. (nr [...] i [...]) Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy zaskarżone decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż z chwilą oddania weksli do dyskonta spółka "A" przestała być ich właścicielem, natomiast właścicielem weksli stał się Bank "C" S.A. W terminie płatności bank miał przedstawić weksel dłużnikowi, tj. "B" w P., do wykupu. Organ podkreślił, iż w tym wypadku "dłużnik zobowiązany będzie do wykupu całej sumy wekslowej, a odsetki dyskontowe (określone w sumie wekslowej i faktycznie zapłacone) stanowić będą dla niego koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie będą kosztem uzyskania przychodów dla odwołującej się spółki. Organ uznał, że spółka "A" wobec powyższego uzyskała pieniądze jej należne od dłużnika, czyli "B" za dostarczone towary, a więc nastąpiło rozliczenie kasowe transakcji kupna – sprzedaży pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Organ stwierdził również, iż poniesiona przez spółkę "A" opłata skarbowa za zakupione weksle również nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, bowiem poniesiona została faktycznie za inny podmiot gospodarczy. Podkreślono, że to "B" dokonała zapłaty za swoje zobowiązania wobec spółki "A", zaciągając kredyt wekslowy, a nie odwrotnie. Organ wreszcie wyeksponował stwierdzenie zawarte w decyzji Dyrektora UKS, iż zapłata należności wierzycielowi, bez względu na źródło pochodzenia środków finansowych na ich pokrycie, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u wierzyciela, a zatem odsetki i prowizje bankowe od tych środków takich kosztów też stanowić nie mogą. W łącznej skardze na obie decyzje Izby Skarbowej w K. pełnomocnik strony skarżącej zarzucił im naruszenie przepisów postępowania w zakresie mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a także obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 154 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do pierwszego zarzutu pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż organ odwoławczy dokonał ustaleń faktycznych co do zasady odmiennych od ustaleń zawartych w poprzedzających decyzjach organu pierwszej instancji, sprzecznych z dowodami zebranymi w sprawie, a przede wszystkim pominął treść faktur VAT, deklaracji wekslowych i wystawionych weksli W skardze podniesiono, iż weksle zostały wystawione przez kupującego (tj. "B") na kwoty odpowiadające wartościom sprzedaży, wynikającym z faktur VAT. Sumy wekslowe nie zawierały dodatkowych obciążeń dla wystawcy, a w szczególności odsetek od jakichkolwiek kredytów. Wszelkie koszty dyskonta weksli były obliczane i potrącane przez bank z kwoty przyznanego kredytu skarżącej spółce. Skarżąca spółka przeniosła posiadanie weksli na bank przez indos, a zatem zapłata sum wekslowych przez wystawcę nastąpiła na rzecz banku. Skarżący uznał za sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym następujące ustalenia faktyczne organu: - kwoty na jakie zostały wystawione weksle przez "B" obejmowały, poza kwotami faktur VAT, oprocentowanie kredytów, które miały formę dyskonta, - odsetki dyskontowe zostały zapłacone przez wystawcę weksli bankowi, ponieważ wystawca zapłacił całą sumę wekslową, która zawierała również odsetki dyskontowe, - zapłaty weksli przez wystawcę nastąpiły – mimo uruchomienia procedury dyskonta – bezpośrednio na rzecz skarżącej spółki. W dalszej części skargi pełnomocnik skarżącej spółki podkreślił, iż kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy zaciągnięty przez spółkę kredyt dyskontowy i poniesione w związku z tym koszty, były poniesione w celu uzyskania przychodów. Skarżący zwrócił uwagę, iż przedstawiając weksle do dyskonta spółka zaciągnęła kredyt, którym pokryła 95,18% oraz 94,61% należności z tytułu sprzedaży węgla w latach 1999 i 2000. Zdaniem spółki zasadność poniesienia kosztów kredytu dyskontowego znajduje uzasadnienie w szybszym i pewniejszym otrzymaniu środków finansowych. W ocenie spółki oczekiwanie na nadejście terminów wykupu weksla było dla niej połączone z większym ryzykiem. Natomiast dyskonto zapewniło także płynność finansową. W ostatnim fragmencie skargi pełnomocnik spółki podniósł, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodu są straty z tytułu sprzedaży wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane przez podatnika jako przychody należne. W konsekwencji skarżący dokonał konstatacji, iż przeniesienie na bank w drodze indosu praw z weksli oznacza, że cała operacja dyskonta miała charakter sprzedaży wierzytelności z momentem wykupu weksli przez wystawcę. Tym samym wystąpiła sytuacja określona w/w przepisem. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Związany z niniejszą sprawą sporny problem w istocie odnosi się do rozstrzygnięcia kwestii, czy poniesione przez podatnika koszty związane z dyskontem weksli, uzyskanymi wcześniej przez niego, jako zapłata za dostawę towaru, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, stanowią koszt uzyskania przychodu. Rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia wymaga uprzedniej analizy charakteru prawnego i znaczenia w obrocie gospodarczym dwóch instytucji prawnych, jakimi są: weksel oraz dyskonto weksla. Weksel jest dokumentem należącym do zbiorczej kategorii papierów wartościowych. Zobowiązanie wekslowe ma szczególny charakter, unormowany w ustawie z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz. U. nr 37, poz. 282). O ile w polskim prawie cywilnym panuje powszechna zasada kauzalności (przyczynowości) zobowiązań, to zobowiązanie wekslowe ma charakter abstrakcyjny. Abstrakcyjność zobowiązania wekslowego polega na tym, że zachowuje ono swą ważność niezależnie od wszelkich przyczyn, które spowodowały jego powstanie (por. M. Czarnecki, m. Bagińska: Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz, Warszawa 1998, s. XLVI). W doktrynie wymienia się pięć funkcji gospodarczych weksla: kredytową, płatniczą, obiegową, gwarancyjną i refinansową. Funkcja płatnicza weksla polega na regulowaniu zobowiązań płatniczych przez wręczenie weksla zamiast zapłaty w pieniądzu z tytułu zawartych transakcji gospodarczych (por. op. cit., s. XXXIV). W rozpatrywanym przypadku weksel wystawiony przez dłużnika, tj. "B" w P. spełniał funkcję płatniczą w relacji tego przedsiębiorstwa do skarżącej spółki. Przesądzała o tym klauzula ujęta na deklaracjach wekslowych, połączonych z każdym wekslem: "weksel wystawiono tytułem zapłaty za zakupiony węgiel na kwotę ..." (kwota wynikała z konkretnej faktury). W doktrynie podkreśla się, iż funkcję płatniczą weksla można rozpatrywać w dwóch kategoriach: sensu largo oraz sensu stricto (por. M. Michalski: Funkcje gospodarcze weksla, PUG 1992, nr 4). Funkcja płatnicza sensu largo polega na regulowaniu zobowiązań płatniczych przez wręczenie weksla zamiast zapłaty z tytułu zawartych transakcji gospodarczych, natomiast funkcja sensu stricto polega na wykorzystywaniu go w celu umarzania zobowiązań. W drugim wypadku przeniesienie weksla wiąże się z wygaśnięciem zobowiązania, w pierwszym – zobowiązanie wynikające z transakcji gospodarczej istnieje niezależnie od zobowiązania wekslowego. W rozpatrywanym przypadku nie można jednoznacznie stwierdzić, czy wręczenie weksla skarżącemu spowodowało powstanie zobowiązania wekslowego, w miejsce dotychczasowego zobowiązania wynikającego z dokonanej dostawy towaru, a zatem, że wskutek wręczenia weksla skarżącej spółce nastąpiło umorzenie stosunku kauzalnego. Kwestia ta nie ma jednak istotniejszego znaczenia dla niniejszych rozważań. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu natury podatkowej ma właściwa ocena relacji skarżąca spółka – bank, w ramach której weksel spełniał funkcję refinansową. Bezsporną okolicznością jest fakt, iż spółka złożyła weksle w banku do dyskonta, czyli do ich wykupienia przez bank przed terminem płatności. W doktrynie podkreśla się, iż dyskontowanie nie jest samodzielną czynnością prawną . Najczęściej stanowi ono część składową umowy sprzedaży weksla (por. art. 555 k.c.), a w każdym razie przeniesienia weksla. Zgodnie z wprowadzoną zasadą do dyskonta przyjmowane są wyłącznie weksle pochodzące z dokonanych operacji gospodarczych (por. M. Pałka: Praktyczne zastosowanie weksli, Wrocław 1992, s. 28). W przedmiotowej sprawie bank nabył w drodze indosu własność weksla oraz wierzytelność wekslową. W zamian skarżąca spółka uzyskała kredyt dyskontowy, tj. kredyt udzielony przez bank na podstawie przepisów prawa bankowego i wekslowego. W literaturze mówi się o dyskoncie, jako nabyciu weksla połączonym z zawarciem umowy kredytowej (por. A. Szpunar, M. Kaliński: Komentarz do prawa wekslowego i czekowego, Warszawa 2003, s. 40). Kredyt dyskontowy polega na tym, że bank wypłaca posiadaczowi weksla, określanemu jako podawca, sumę wekslową po potrąceniu odsetek dyskontowych i prowizji. Bank, stając się nowym posiadaczem weksla, może sam ściągnąć sumę wekslową od dłużników, może jednak przedstawić weksel do redyskonta w Narodowym Banku Polskim. W każdym razie czynności związane z dyskontem weksla były dokonywane wyłącznie pomiędzy podawcą (skarżącą spółką), a bankiem, z pominięciem wystawcy weksla. Koszty dyskonta obciążały zatem wyłącznie skarżącego. W tym świetle nieuzasadniona jest teza organu, z której wynikało, iż koszty dyskonta objęte zostały należnością płaconą przez wystawcę weksla wierzycielowi i w związku z tym to dłużnikowi przysługiwało prawo zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji nie można również twierdzić, iż udzielenie kredytu dyskontowego mogło stanowić rozliczenie pierwotnej, kauzalnej transakcji. Przeniesienie weksla na bank miało związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Znaczenie gospodarcze ma okoliczność, że oprocentowanie kredytu dyskontowego jest niższe od innych form kredytu (por. A. Szpunar, M. Kaliński op. cit., s. 39). Należy przyznać rację stronie skarżącej, formułującej zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ponieważ w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi okoliczność wystąpienia przesłanki wyłączającej kosztowe potraktowanie wydatków z art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, należy się skoncentrować na odpowiedzi na pytanie, czy koszty wydatkowane przez skarżącego (oprocentowanie kredytu dyskontowego i prowizja bankowa, a także opłata skarbowa od weksla) zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Warunkiem zatem uznania danego wydatku za koszt jest wykazanie przez podatnika zamiaru uzyskania przychodu w związku z poniesionym kosztem. W takim ujęciu kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, w tym takie, wskutek których podatnik uzyska oszczędności lub może uniknąć ciężarów większych od poniesionych wydatków. W aktualnych realiach polskiej gospodarki jednym z zasadniczych problemów przedsiębiorstw jest utrzymanie płynności finansowej. W rozpatrywanym przypadku, w wyniku dyskonta weksli, skarżący uzyskał środki finansowe w okresie krótszym niż to wynikało z umowy z odbiorcą węgla. Korzyści płynące z wcześniejszego i pewnego uzyskania pieniędzy są oczywiste. Stąd też koszty uzyskania tych środków należy uznać za poniesione w celu uzyskania przychodu. W ocenie sądu do dyskonta weksla nie ma natomiast zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem pełnomocnika, iż skoro skarżący dokonał przeniesienia na bank w drodze indosu praw z weksli, to znaczy, że cała operacja dyskonta miała charakter sprzedaży wierzytelności. W myśl art. 517 § 1 k.c., przepisów o przelewie nie stosuje się do wierzytelności związanej z dokumentem zbywanym przez indos. Według prawa polskiego, zobowiązanie wekslowe jest zobowiązaniem abstrakcyjnym, niezależnym od tego, czy jakakolwiek wierzytelność była podstawą wystawienia weksla. Jeżeli taka wierzytelność istniała, to warunkiem jej przejścia na posiadacza weksla jest osobny jej przelew według przepisów kodeksu cywilnego. Za chybiony należy też uznać kolejny zarzut organu, dot. naruszenia przez skarżącego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów, opłaty skarbowej uiszczonej przez skarżącą spółkę od weksli wystawianych przez dłużnika. Organ podniósł, iż w istocie to zobowiązany z weksla winien był uregulować tę zapłatę. Taka teza nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 2 obowiązującej w rozpatrywanym okresie ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 4, poz. 23 ze zm.), obowiązek uiszczenia opłaty ciążył solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, iż każda ze stron umowy cywilnoprawnej była stroną postępowania w sprawie wymiaru opłaty skarbowej. Przepis natomiast nie zabraniał, by w treści czynności prawnej strony ustaliły obowiązek jednej z nich do poniesienia całości opłaty. Z punktu widzenia wykonania obowiązku publicznoprawnego takie zastrzeżenie nie miało znaczenia (organ mógł dochodzić wykonania całej opłaty od dowolnej strony, a także wszystkich stron). Wyegzekwowanie jednak zapłaty przez organ od innej osoby niż umownie wskazana, skutkowało uprawnieniem tej strony do regresu względem umownie zobowiązanego. W każdym razie, pokrycia opłaty skarbowej przez wierzyciela, nie można traktować jako wykonania obowiązku za inny podmiot, skoro ze stosunku prawnego wynika, iż był on obowiązany do jej poniesienia. W konsekwencji zatem, wobec tego, że opłata ta dotyczyła weksla związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, strona która ją pokryła, mogła o jej wartość obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) z związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) w związku z § 6 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.).