I SA/Wr 1884/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Cisek Sędzia NSA Halina Betta Sędzia NSA Lidia Błystak Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2004 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. ze skargi ze skargi Gminy Miejskiej L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2000 r. postanawia odrzucić skargę. sygn. akt ISA/Wr 1884/03 2 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia [...] A Spółka Akcyjna dołączając korektę deklaracji podatku od nieruchomości za 2000 r. od stycznia i od czerwca, wniosła w oparciu o przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w zakresie dotyczącym podziemnych wyrobisk górniczych, które, zdaniem strony nie są objęte zakresem przedmiotowym przepisu art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.),wskazując dodatkowo na stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 2 czerwca 2001 r. Nr FPS 2/01 jak i w późniejszym orzecznictwie NSA w zakresie opodatkowania wyrobisk górniczych. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Prezydent Miasta L., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na podstawie art. 207 i art. 72 § 1 w zw. z art. 79 § 2 pkt. 1 lit. b) Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2000 r. Wskazał organ I instancji, iż 29.11.1999 r. NSA w składzie pięciu sędziów uchwałą o sygn. FPK 3/99 uznał, iż podziemne wyrobisko górnicze podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle art. 3 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.. Uchwała siedmiu sędziów Sądu najwyższego z dnia 12 marca 2002 r. sygn. III ZP 3 VI/0l ostatecznie wskazała, że podziemne wyrobisko górnicze nie jest nieruchomością w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. Dokonywanie wpłaty podatku od nieruchomości przez stronę było zgodne z obowiązującą wówczas interpretacją przepisów stosowaną zarówno przez organy podatkowe jak i NSA. Odwołał się organ podatkowy do wyroku NSA sygn. IIISA 615/01 stwierdzającego, że konsekwencje wynikające ze zmiany wykładni przepisów można wyciągnąć dopiero wtedy gdy zmiana ta nastąpiła, oraz do wyroku NSA z dnia 18.06.1997 r. sygn. IIISA 422/96 stwierdzającego, że możliwość rozbieżnej interpretacji przepisów i wybór jednej nich nie może być oceniany jako rażące naruszenie przepisów nawet wówczas, gdy została ona później uznana za nieprawidłową bądź słuszniejszą. W odwołaniu strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 207 § 2, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że interpretacje prawa nie mogą wpływać na obowiązek podatkowy wynikający z ustawy. Podkreśliła, że kwestia opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych podatkiem od nieruchomości została ostatecznie wyjaśniona. Organ podatkowy unika rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych, ponadto nie wyjaśnił sprawy, bowiem nie sygn. akt ISA/Wr 1884/03 ustalił, czy strona dokonała wpłaty podatku za okres objęty wnioskiem, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy uchylając poprzednio wydaną decyzję organu I instancji do rozpatrzenia. Jednocześnie podkreśliła strona, że kwota nadpłaty jest bezsporna i ustalona w toku postępowania podatkowego przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchyliło zaskarżoną decyzję i stwierdziło nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2000 r. w kwocie [...] wraz z odsetkami od dnia [...]. Analizując treść przepisu art. 3 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego, a także przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze stwierdził organ II instancji, iż wyrobiska górnicze nie są objęte przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podkreślił organ, że podzielił pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 2 lipca 2001 r. sygn. FPS 2/01 oraz uchwale Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2002 r. sygn. ZP 34/01. Tym samym wpłacony przez stronę podatek od nieruchomości za 2000 r. z tytułu posiadanych wyrobisk górniczych stanowi podlegającą zwrotowi nadpłatę podatkową w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. W skardze od powyższej decyzji Gmina Miejska L. wniosła o jej uchylenie, podnosząc, że dokonywane przez podatnika wpłaty podatku za okresy wcześniejsze, a więc przed 2001 r., były zgodne z obowiązującą wówczas wykładnią przepisów dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i uznawane przez organy odwoławcze. Powołała strona skarżąca wyrok NSA z dnia 18.06.1997 r. sygn. IIISA 422/96, wg którego zastosowanie, w sytuacji rozbieżności wykładni, jednej z nich, nie może prowadzić do uznania takiego postępowania za rażące naruszenie prawa, nawet gdyby zastosowana wykładnia uznana była następnie za nieprawidłową, a także wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2002 r. sygn. IIISA 615/01, wg którego w przypadku zmiany wykładni konsekwencje z niej płynące można wyciągać dopiero, gdy ona nastąpiła. Podkreśliła, że niekorzystna zmiana wykładni przepisów mająca znaczenie dla dochodów gminy, stawia przed poważnym dylematem możliwość jej funkcjonowania i dodała, że do rozstrzygnięcia pozostały jeszcze lata 1997 i 1999. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację i stwierdzając, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której przy niezmienionej treści przepisów i tym samym stanie faktycznym organy podatkowe w różnych latach podatkowych w rozbieżny sposób będą dokonywać wykładni tych przepisów. sygn. akt ISA/Wr 1884/03 4 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Podstawową kwestią mającą przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które podlega rozstrzygnięciu w pierwszej kolejności, jest kwestia legitymacji strony skarżącej -Gminy Miejskiej L. - do wniesienia skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, uchylającą decyzję Prezydenta Miasta L. i stwierdzającą wystąpienie po stronie A Spółka Akcyjna nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2000 rok. Znamiennym dla rozstrzygnięcia tego problemu jest ukształtowane w tej materii stanowisko orzecznictwa NSA. I tak przypomnieć należy często powoływane postanowienie NSA z dnia 15 października 1990 r. sygn. akt SA/Wr 990/90 (ONSA 1990, z. 4, poz. 7), w którym Sąd uznał, że "w ustawowej roli organu orzekającego nie ma miejsca na jego własny interes prawny lub obowiązek także wówczas, gdy w rzeczywistości decyzja dotyka jednak bezpośrednio lub pośrednio jego praw lub obowiązków". W postanowieniu tym podkreślono, że nie jest możliwe jednoczesne występowanie w postępowaniu jako strona kierująca się własnym interesem prawnym i jako organ prowadzący postępowanie. Z tego powodu Sąd przyjął, że gmina nie jest strona postępowania w indywidualnej sprawie, w której decyzję w I instancji wydał wójt tejże gminy. Również w postanowieniu z dnia 15 maja 1997 r. sygn. ISA 1799/96 (niepubl.) NSA stwierdził, że niedopuszczalna jest zmiana sytuacji prawnej organu administracji w zależności od stadium postępowania i z tego powodu organ gminy, który orzekał w sprawie w I instancji nie jest uprawniony do wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego. W uchwale składu 5 sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r. sygn. OPK 14/00 (ONSA 2001, z. 1, poz. 17) stwierdzając, że gmina nie ma legitymacji procesowej do wniesienia skargi o wznowienie postępowania na podstawie art. 145a k.p.a. w sprawie zakończonej decyzją samorządowego kolegium odwoławczego, uznał Sąd, że "gdy obowiązujące prawo powierza jednostce samorządu terytorialnego kompetencje do rozstrzygania w drodze decyzji o prawach lub obowiązkach podmiotu pozostającego poza systemem organów administracji publicznej, to jednostka ta nie staje się stroną tego postępowania nawet wówczas, gdy decyzja ta wywołuje określone skutki cywilnoprawne dla tej jednostki samorządu terytorialnego jako właściciela". Odnotować także należy inne orzeczenia, jak wyrok NSA z dnia 22.07.1999 r. sygn. IISA 974/99 (niepubl.), postanowienie z dnia 24.01.1997 r. sygn. ISA 802/95 (ONSA 1997/4/179), w których Sąd stwierdził, że stroną w postępowaniu administracyjnym nie może być organ. sygn. akt ISA/Wr 1884/03 5 który w rozpatrywanej przez Sąd sprawie był powołany do wydania decyzji administracyjnej. Innymi słowy, inna jest rola procesowa organu, a inna strony. Nie można w tej sprawie wpierw występować jako organ, a potem jako strona w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym". W postanowieniu z dnia 18.07.2001r. sygn. ISA 398/00 (niepubl.) stwierdził Sąd, że "Na podstawie określonych kompetencji, gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie. Natomiast jako osoba prawna jest władna do wykonywania przysługujących jej praw i obowiązków i wtedy może występować w postępowaniu administracyjnym w charakterze strony. Jednakże, gdy obowiązujące prawo powierza jednostce samorządu terytorialnego kompetencję do rozstrzygania w drodze decyzji o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego poza systemem organów administracji publicznej, to jednostka ta nie staje się stroną tego postępowania nawet wówczas, gdy decyzja ta wywołuje określone skutki cywilnoprawne dla tej jednostki samorządu terytorialnego". Dla porządku należy wspomnieć, że przeciwne stanowisko w tej materii zajmował Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 7.06.2001 r. sygn. III RN 104/00 (OSNP 2002/1/4) stwierdził, że podmiotem uprawnionym w rozumieniu art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) jest gmina mająca interes prawny we wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, mimo, że decyzję w pierwszej instancji wydał wójt tej gminy", a w postanowieniu z dnia [...] sygn. [...] ([...]) stwierdził, że "Miastu na prawach powiatu przysługuje legitymacja do wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego od decyzji wojewody jako organu drugiej instancji w sprawie, w której prezydent miasta wydał decyzję, działając jako organ pierwszej instancji właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości i wykonując zarazem zadania starosty z zakresu administracji rządowej (...)".Nie polemizując z przedstawionymi poglądami, które wzbudziły wątpliwości, co znalazło swój wyraz w opublikowanych glosach do cyt. wyroku SN z dnia 7/06.2001 r., stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie, w której jako organ I instancji decyzję wydał Prezydent Miasta L. podziela Sąd te stanowiska zawarte w omawianych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które kategorycznie odmawiają gminie legitymacji do wniesienia skargi na decyzję, którą w I instancji wydawał organ tej gminy, a więc legitymacji do występowania w charakterze strony skarżącej przed sądem administracyjnym. O ile można dyskutować na temat uprawnień gminy do występowania w charakterze strony skarżącej w tych sprawach, w których przedmiot rozpoznania wywodził się ze stosunku sygn. akt ISA/Wr 1884/03 6 cywilnoprawnego, i w których organ gminy orzeka jako organ I instancji realizując zadania zlecone, o tyle wątpliwości tych być nie powinno, gdy przedmiotem sprawy jest zobowiązanie o charakterze publicznoprawnym, a organ gminy orzekając realizuje zadania własne gminy. Zgodnie z przepisem art. 13 Ordynacji podatkowej organami podatkowymi pierwszej instancji są urzędy skarbowe oraz przewodniczący zarządu jednostek samorządu terytorialnego. Przewodniczącym zarządu gminy jest wójt lub burmistrz (prezydent miasta). Według brzmienia ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz. U. z 1996 r. Nr 13, poz. 74 ze zm.) obowiązującej do dnia 27.10.2002 r. organami gminy były rada gminy i zarząd gminy (art. 11 a ustawy), którego przewodniczącym był wójt, burmistrz (prezydent) jako organ wykonawczy, organizujący prace zarządu, kierujący bieżącymi pracami gminy oraz reprezentującymi ją na zewnątrz (art. 31 ustawy). Prezydent miasta jako, z jednej strony organ gminy upoważniony do jej reprezentowania na zewnątrz, a więc m. in. w postępowaniu administracyjnym i w postępowaniu sądowym czy sądowoadministracyjnym, a zarazem umocowany do wydawania decyzji w indywidualnych sprawach z zakresu administracji publicznej (art. 39 ust. 1 ustawy), z drugiej strony działający jako organ podatkowy pierwszej instancji, działa w granicach przyznanych mu ustawowo kompetencji. Wydając zatem decyzję jako organ pierwszej instancji ma on obowiązek, na co zwrócił uwagę Sąd w cytowanym wyżej wyroku sygn. SA/Wr 990/90, wydania decyzji zgodnej z prawem niezależnie od tego, czy pozostaje ze stroną w stosunkach uzależnionych od treści decyzji. W roli tego organu nie ma miejsca na jego własny interes prawny lub obowiązek także wówczas, gdy w rzeczywistości decyzja dotyka jego praw lub obowiązków. Taka pozycja organu zapobiega równoczesnemu występowaniu w charakterze strony kierującej się własnym interesem i zabiegającej o uzyskanie korzystnej dla siebie decyzji. Za argument przesądzający o niedopuszczalności traktowania w takich wypadkach gminy jako strony postępowania administracyjnego uznano wypływające z przepisów ustrojowych samorządu terytorialnego założenie, że to właśnie do gminy należy wykonywanie administracji publicznej zarówno w zakresie zadań własnych, jak i zleconych zadań administracji rządowej. W takim ujęciu podmiotem administrującym jest zawsze gmina, natomiast wójt (prezydent pozostaje jedynie bezpośrednim nosicielem imperium, uprawnionym z mocy szczególnego przepisu do wydawania decyzji administracyjnych w sprawach indywidualnych (por. cyt. postanowienie NSA z dnia 18.07.2001 r. sygn. ISA 398/00). sygn. akt ISA/Wr 1884/03 7 Inne stanowisko skutkowałoby takimi konsekwencjami jakie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie, w której prezydent miasta działając jako organ podatkowy I instancji, mimo dwukrotnego uchylania przez organ odwoławczy wydanych przez niego decyzji (decyzja z dnia [...], z dnia [...]) odmawiających podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, po raz trzeci wydał decyzję odmowną (decyzja z dnia [...]), która zostało uchylona przez organ II instancji zaskarżoną decyzją stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji postanowienia.