I SA/Wr 3422/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi J. i J. L. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej naliczonej i pobranej opłaty skarbowej w kwocie 617 zł od umowy sprzedaży mieszkania zakładowego, II. w pozostałej części skargę oddala, III. decyzja może być wykonana w uchylonym zakresie, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżących kwotę 41 zł (słownie: czterdzieści jeden) tytułem zwrotów kosztów postępowania. W dniu 6 czerwca 2000 r. zawarto w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży mieszkania zakładowego wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu pomiędzy A S.A. jako stroną sprzedającą a J. i J. L., jako kupującymi. Ponadto w powyższym akcie notarialnym ustanowiono hipotekę. Od wymienionych wcześniej czynności cywilnoprawnych notariusz pobrał opłatę skarbową zgodnie z przepisami § 58 ust. 1 pkt. 1 oraz § 73 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 136, poz. 705 ze zm) w łącznej wysokości 1031,70 zł. Pismem z dnia 02.03.2001 r. skarżący wnieśli do Urzędu Skarbowego w K. o zwrot bezprawnie pobranej przez notariusza opłaty skarbowej z tytułu zawarcia umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazali, iż stroną przedmiotowej umowy był podatnik podatku od towarów i usług - A S.A., w związku z czym, zgodnie z powołaną uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2000 r., sygn akt FPS 5/00, w sprawie m.in. opłaty skarbowej od umów sprzedaży towarów używanych - od dokonanej sprzedaży nie powinna być pobrana opłata skarbowa. Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art. 72 § 1 pkt. 1 i art. 79 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie 1031,70 zł. uznając, iż wyłączenie od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt. 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 4, poz. 23 ze zm.) obejmuje wyłącznie te czynności cywilnoprawne zawierane przez podatników podatku VAT, od których faktycznie naliczony został podatek od towarów i usług lub też są zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie, w którym zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Wskazali, że skoro strona sprzedająca jest podatnikiem podatku VAT to przedmiotowa umowa sprzedaży nie powinna podlegać opłacie skarbowej, gdyż wyłączona jest z obowiązku jej uiszczenia na podstawie powołanego przepisu. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie urzędu skarbowego uznając, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a cyt. ustawy o opłacie skarbowej wyłączenie z obowiązku jej naliczenia ma zastosowanie wówczas, gdy na stronie sprzedającej z tytułu zawartej umowy ciąży obowiązek uiszczenia podatku VAT bądź też, gdy strona jest podmiotowo zwolniona z podatku VAT, zgodnie z art. 14 ustawy o VAT lub też, gdy czynność cywilnoprawna korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Izby Skarbowej decyzja organu I instancji była zgodna z przepisami prawa, skoro w przedmiotowej sprawie wyżej wskazane przypadki nie miały zastosowania. Na rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w O. skarżący wnieśli skargę, wskazując, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowo - podmiotowe wynikające z pierwszej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej z uwagi na fakt zawarcia umowy sprzedaży przez podmiot posiadający status podatnika podatku VAT. Skarżący podnieśli, że okolicznością bez znaczenia w sprawie jest zwolnienie bądź nie czynności cywilnoprawnej - czy to na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług czy też na podstawie art. 14 powyższej ustawy. Zdaniem skarżących wystarczającą i nadrzędną przesłanką do zwolnienia od opłaty skarbowej przedmiotowej umowy sprzedaży jest pozycja A jako podatnika podatku od towarów i usług oraz ziszczenie się warunku przedmiotowego zwolnienia - zawarcie przez podatnika podatku VAT umowy sprzedaży. Nadto skarżący, podobnie jak w odwołaniu, powołali się na orzecznictwo NSA w tym przedmiocie oraz na uchwałę NSA z dnia 27 listopada 2000 r. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji przez stwierdzenie nadpłaty opłaty skarbowej i jej zwrot z należnymi odsetkami. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o uwzględnienie skargi w zakresie opłaty skarbowej w kwocie 617,00 zł. naliczonej i pobranej od umowy sprzedaży mieszkania zakładowego poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części, o uznanie skargi za nieuzasadnioną w odniesieniu do kwoty 414,70 zł. i oddalenie jej w tym zakresie oraz o proporcjonalne obciążenie stron kosztami postępowania. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż postanowił zweryfikować podjęte wcześniej rozstrzygnięcie mając na uwadze uchwałę NSA podjętą w składzie 7 sędziów z dnia 27 listopada 2000 r. Sygn. akt NSA FPS 5/00 oraz wydane w tej kwestii zalecenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2002 r. i uznać za zasadną skargę podatników w części dotyczącej opłaty skarbowej od umowy sprzedaży mieszkania zakładowego. Organ odwoławczy uznał w tym zakresie, iż w sprawie zastosowanie ma wyłączenie zawarte w pierwszej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Istotne jest bowiem, aby umowa była zawarta przez podatnika podatku VAT oraz podlegała opodatkowaniu tym świadczeniem, również w sytuacji gdy nie wywołuje ona powstania zobowiązania podatkowego lub jest zwolniona od tego podatku. Ponadto organ podatkowy II instancji wskazał, iż zaskarżona decyzja oprócz sprzedaży mieszkania zakładowego dotyczyła również sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz czynności ustanowienia hipoteki. Wymierzone z tych tytułów opłaty skarbowe w jednej kwocie, łącznie z opłatą od sprzedaży mieszkania odnoszą się w swej istocie do innej - niż sprzedaż mieszkania - czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Izby Skarbowej nie ma przy tym znaczenia, iż naliczenie i pobranie przez notariusza opłaty skarbowej w jednej kwocie od trzech odrębnych przedmiotowo czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podniósł również, iż użytkowanie wieczyste gruntu jako prawo majątkowe nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów art. 2 i 4 ustawy o VAT. Zatem przedmiotowo nie podlega wyłączeniom przewidzianym w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej mimo, że strona sprzedająca posiada status podatnika VAT. W związku z tym naliczenie i pobranie przez notariusza opłaty skarbowej w kwocie 394,50 zł., tj. 5% od wartości tego prawa było zasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie w części. Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 4, poz. 23 z późn. zm.) zawiera przepisy określające katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie skarbowej, a także przepisy określające które spośród tych czynności nie podlegają opłacie skarbowej. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a cyt. ustawy opłacie tej nie podlegają: umowy sprzedaży, dzierżawy poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników o których mowa na podstawie art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od tego podatku. Z wykładni gramatycznej art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej wynika, iż ustawodawca dzieli czynności cywilnoprawne niepodlegające opłacie skarbowej na trzy rodzaje: 1) umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników podatku VAT, 2) inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku VAT, 3) umowy sprzedaży zawierane przez podatników o których mowa w art. 14 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie strona sprzedająca - A S.A. w K. była podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie zawarta transakcja kupna sprzedaży korzystała ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż budynek mieszkalny w którym mieści się lokal mieszkalny będący przedmiotem umowy - spełniał warunek towaru używanego w myśl art. 4 ust. 7 ustawy o VAT. W związku z tym w sprawie będzie miało zastosowanie wyłączenie zawarte w pierwszej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Orzekając w przedmiotowej sprawie Sąd podzielił w pełni pogląd zaprezentowany w podjętej w składzie siedmiu sędziów uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27.11.2000 r. sygn. akt FPS 5/00 - ONSA 2001/3/96 oraz w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 13.12.2002 r. sygn. akt III RN 233/01 - OSNP 2003/3/3 i III RN 229/01 - Prz. Podat. 2003/06/62). Izba Skarbowa w O. w odpowiedzi na skargę także uznała zasadność skargi w części nienależnie pobranej przez notariusza przy zawieraniu przedmiotowej umowy, opłaty skarbowej od sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego towar używany zwolniony z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Zatem zawarta przez skarżących umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego nie podlegała opłacie skarbowej, a złożony w tym przedmiocie wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku był zasadny i winien być uwzględniony przez organy podatkowe. W związku z powyższym uznając, iż zaskarżona decyzja w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty opłaty skarbowej w kwocie 617 zł. pobranej od sprzedaży lokalu mieszkalnego wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił w tej części zaskarżoną decyzję. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi w części dotyczącej pobranej od skarżących opłaty skarbowej od objętej umową notarialną z dnia 6.06.2000 r. sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Przedstawiona powyżej argumentacja dotycząca zwolnienia z opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej nabycia towarów używanych zwolnionych z podatku od towarów i usług, nie dotyczy umów sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu. Prawo użytkowania wieczystego gruntu jako prawo majątkowe nie jest towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z 1993 r. o VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług nie może mieć zatem zastosowania do sprzedaży użytkowania wieczystego gruntu i w związku z taką sprzedażą nie można posiadać statusu "podatnika, o którym mowa w art. 5 ustawy o VAT", co jest niezbędne do uzyskania zwolnienia od opłaty skarbowej z mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 lit a ustawy o opłacie skarbowej (vide: wyrok NSA z dnia 05.04.2000 r. sygn. akt ISA/Lu 1748/98). Zwolnieniu z opłaty skarbowej nie podlegała także czynność cywilnoprawna ustanowienia hipoteki, od której opłata skarbowa pobierana jest zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. k ustawy z dnia 31.01.1989 r. o opłacie skarbowej. Organy skarbowe zasadnie odmówiły skarżącym stwierdzenia istnienia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej w kwocie 394,50 zł. pobranej od umowy sprzedaży udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu oraz w kwocie 20,20 zł. pobranej z tytułu ustanowienia hipoteki na nieruchomości. Biorąc powyższe pod uwagę i uznając, iż zaskarżona decyzja w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty skarbowej pobranej od umowy sprzedaży udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu oraz ustanowienia hipoteki nie narusza przepisów prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - oddalił skargę w tej części. Przepis art. 152 cyt. ustawy uzasadnia rozstrzygnięcie, iż zaskarżona decyzja w zakresie, w jakim została uchylona, może być wykonywana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.