I SA/Łd 442/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA, J. Antosik, Sędziowie NSA, P. Janicki (spr.), A. Cudak, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2004 r. sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 1998 r. uchyla zaskarżoną decyzję Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.-W. odmówił wobec Z. C. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 1998r. W uzasadnieniu podniesiono, że w stosunku do podatnika organy podatkowe w rozliczeniu za marzec 1998r. nie uwzględniły podatku naliczonego do odliczenia w kwocie 24.653 zł jako odliczonego przedwcześnie. Po wyczerpaniu toku instancji włącznie z wyrokiem NSA z dnia 8 marca 2002r. sygn. akt I S.A./Łd 577-578/2000, w którym sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych podatnik złożył, w dniu 12 listopada 2002r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty za miesiące kwiecień-listopad 1998r. wraz ze stosownymi korektami deklaracji podatkowych za te okresy. Organ podatkowy podniósł, że w dacie złożenia wniosku ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym miała zmienioną treść, gdyż ustawą z dnia 15 lutego 2002r. (Dz. U. nr 19, poz. 185 ze zmianami) obowiązującą od dnia 26 marca 2002r. wszedł w życie art. 19 ust.3b, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług jednak nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z przepisu tego organ wywiódł, że podatnik składając stosowny wniosek po dniu 26 marca 2002r. utracił prawo do korekty deklaracji oraz żądania stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu podatnik podniósł, że w odniesieniu do deklaracji podatkowych za miesiące kwiecień-listopad 1998r. nie ma żadnych przeszkód do korekty deklaracji ani żądania stwierdzenia nadpłaty. W szczególności przeszkodą taką nie może być art. 19 ust.3b, gdyż zaczął on obowiązywać już po złożeniu deklaracji podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyraził pogląd, że w świetle obowiązującego od 26 marca 2002r. stanu prawnego korekty deklaracji złożone po tej dacie a odnoszące się do okresów rozliczeniowych sprzed niej nie mogą być skuteczne. Izba Skarbowa powołała się na cytowany wyżej art. 19 ust.3b ustawy o podatku VAT. Organ powołał się przy tym na obowiązek stosowania w toku postępowania podatkowego obowiązującego prawa i oceny skutków dokonanych czynności przez pryzmat przepisów obowiązujących w dacie zaistnienia tych czynności. W skardze do sądu administracyjnego podtrzymano stanowisko wyrażone uprzednio zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jak i w odwołaniu od decyzji organu I instancji wywodząc, że żądanie stwierdzenia nadpłaty było zasadne. Podobnie zresztą wywiedziono, że brak jest podstaw prawnych do kwestionowania możliwości skorygowania deklaracji podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe także po wejściu w życie nowych uregulowań w tym art. 19 ust. 3 b cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie zasady lex retro non agit. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosząc o jej oddalenie podtrzymała argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż organ odwoławczy niewłaściwie zinterpretował prawo, co spowodowało jego niewłaściwe zastosowanie. Poza sporem w sprawie jest, że skarżący był uprawniony do złożenia w dniu 3 listopada 2002r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 1998r. Organy podatkowe nie negowały także prawa skarżącego do złożenia w tym samym czasie deklaracji korygujących zwiększających kwoty podatku naliczonego do zwrotu. W istocie, zatem spór między stronami dotyczy wyłącznie samej możliwości zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W tej materii, w ocenie sądu nie ma istotnego znaczenia data złożenia korekty deklaracji podatkowej, byleby tylko jej złożenie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powodującego wygaśnięcie tego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie warunek ten został zachowany. Ważna jest natomiast konstatacja, której zabrakło w rozważaniach przedstawionych w zaskarżonej decyzji, iż korekta deklaracji podatkowej nie jest czynnością samoistną i autonomiczną, lecz odnosi się do okresu rozliczeniowego, w związku z upływem którego została złożona deklaracja podatkowa pierwotna. W podatku od towarów i usług okresem rozliczeniowym jest w zasadzie miesiąc kalendarzowy zaś złożone korekty odnoszą się do miesięcy od kwietnia do listopada 1998r. Oznacza to, że korektę deklaracji podatkowej należy wiązać ze stanem prawnym obowiązującym w dacie złożenia pierwotnej deklaracji za dany okres rozliczeniowy. Zasadnicze znaczenie ma, bowiem chwila powstania zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i zgodnie z art. 10 ust.2 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyjmuje się je w wysokości wskazanej w tejże deklaracji. Korekta deklaracji oznacza, zatem zmianę wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty podatku do zwrotu wykazaną w deklaracji pierwotnej. Dlatego do tej korekty winno być zastosowane to prawo, które było właściwe dla deklaracji pierwotnej tj. obowiązywało w dacie jej złożenia. Tylko, bowiem przy takiej wykładni pełny obraz danego zobowiązania podatkowego (w tym dane wynikające z korekty deklaracji) będzie oceniony w ramach jednolicie stosowanych przepisów prawa. Odmienna wykładnia prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której deklaracja pierwotna i jej korekta podlegałyby ocenie innych (często odmiennych bądź wykluczających się) reżimów prawnych. Taka zresztą okoliczność zaszłaby w rozpoznawanej sprawie przy przyjęciu wykładni dokonanej przez organy podatkowe. W dacie złożenia deklaracji pierwotnej znajdował zastosowanie art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. W dacie złożenia korekt deklaracji z kolei organy powołały się na obowiązujący od dnia 26 marca 2002r. art. 19 ust.3b stanowiący, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, jednak nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Doszłoby, więc do tego, że skarżący już w dacie złożenia korekty deklaracji, mimo, że nie uchybił terminowi do jej złożenia byłby pozbawiony swego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Takie ograniczenie nie wynika z żadnego przepisu prawa i jako swoista szykana względem podatnika winna zostać odrzucona jako sprzeczna z prawem. Jeszcze bardziej istotne jest to, że nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawa jest sytuacja, w której podatnik traci swe zasadnicze uprawnienie podatkowe nabyte pod rządami prawa uprzedniego. Tolerowanie takiej interpretacji oznaczałoby niedopuszczalne złamanie zasady lex retro non agit. Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par. l pktl litera a oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencj.