I SA/Lu 569/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz (spr.), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st.sekr.sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2004 r. sprawy ze skargi Zakładów Meblarskich [...] SA w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-c VIII 2000 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Zakładów Meblarskich "[...]" S.A. od decyzji Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2003 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego i należnego na rachunek bankowy w wysokości 204.631 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.173 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka zakwalifikowała sprzedaż usług wykonanych w kraju na rzecz podmiotów zagranicznych do usług bezpośrednio związanych z eksportem towarów i opodatkowała niezasadnie tę sprzedaż stawką 0%. Powyższa sprzedaż dokumentowana była sześcioma fakturami VAT eksportowymi, z których wynika, że przedmiotem transakcji były usługi eksportowe takie jak pakowanie, magazynowanie, załadunek i przeładunek. W trakcie postępowania kontrolnego Spółka nie okazała jednak żadnych dokumentów związanych ze sprzedażą tych umów, a w szczególności umów zawartych z nabywcami usług. W toku kontroli ustalono również, że Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiącego o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, świadczenia usług oraz przekazania i zużycia towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. W oparciu o powyższe ustalenia Urząd Skarbowy wydał decyzję, od której odwołanie złożył pełnomocnik strony. W odwołaniu zarzucono naruszenie zasad postępowania podatkowego tj. art. 120, 121 § 1, 122 i 187 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4, ar. 123 § 1, art. 190 i 191 ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 i 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uznał zasadność zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT zmieniając decyzję w tej części poprzez zwiększenie kwoty zwrotu różnicy podatku. W pozostałej części podzielił rozstrzygnięcie organu I instancji. Dokonując analizy materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka w dacie złożenia deklaracji VAT-7 nie dysponowała umowami , z których wynikało, że wartość usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru, a ściślej, iż umowy takie w ogóle istniały w tej dacie. W trakcie kontroli dokumentów tych nie okazano. W zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] lutego 2002 r., pełnomocnik Spółki stwierdził, że umowy z kontrahentami zagranicznymi zawierane były ustnie lub za pomocą urządzeń telekomunikacyjnych bądź informatycznych. Powyższe umowy dostarczone zostały do Urzędu Skarbowego przy piśmie pełnomocnika strony z [...] listopada 2002r. Prezes zarządu przesłuchany w dniu [...] listopada stwierdził, iż umowy były zawierane i przechowywane u dyrektora ds. eksportu, co potwierdził przesłuchany w charakterze świadka dyrektor ds. eksportu. Żaden z przesłuchanych nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytanie dlaczego w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu zawarto stwierdzenie , że sprzedaż towarów i świadczenie usług następowały na podstawie umów zawieranych ustnie lub za pomocą urządzeń telekomunikacyjnych bądź informatycznych. Ponadto organ odwoławczy wskazał na sprzeczności treści przedłożonych umów (umowy zawartej w dniu [...] sierpnia z A. A. i w dniu [...] sierpnia z G. J.) i wadliwość umowy zawartej w przypadku firmy [S] oraz brak dokumentacji księgowej potwierdzającej faktyczne wykonanie czynności pakowania, magazynowania, załadunku i przeładunku. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy świadczy, iż umowy nie istniały w czasie dokonywania sprzedaży i sporządzania deklaracji VAT, nie wykazano także bezpośredniego związku usług z eksporterem towarów bądź ich wykonywania. Spółka nie mogła zatem skorzystać z preferencyjnej stawki VAT 0% z uwagi na niespełnienie jednego z warunków określonych w art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skoro nie posiadała umów z których by wynikało, że wartość usług uwzględniona jest w cenie eksportowanego towaru. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podtrzymując zawarte w odwołaniu zarzuty, wskazując na naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego. W wywodach skargi zarzuca naruszenie przede wszystkim art. 191 ordynacji podatkowej przez przyjęcie , iż w czasie dokonywania sprzedaży i składania deklaracji VAT nie istniały umowy sprzedaży. Wskazuje, że przepisy prawa podatkowego nie nakładają obowiązku prowadzenia jakiejkolwiek specjalnej dokumentacji przy wykonywaniu usług eksportowych oraz, że nie istnieje prawny wymóg zawierania umów w formie pisemnej. O tym, że usługi zostały wykonane świadczy także to, że cena towaru na zakwestionowanych fakturach zsumowana z wartością usług eksportowych jest zbliżona do ceny mebli oferowanych innym kontrahentom. Dodatkowo stwierdzono, że podatnik był kontrolowany przez Ministra Finansów (za okres rozliczeniowy styczeń – lipiec 2000r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i grudzień 2001 r.) i w toku kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art.3 i art.106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz.368 z późn. zm.) i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne (art. 85 powołanej ustawy ). Stosownie do art.97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art. 13 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270). Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (art. 1 § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych) stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani zasad postępowania podatkowego. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie stanowi art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zgodnie z którym podatnik może skutecznie skorzystać z zerowej stawki podatkowej przy świadczeniu usług "eksportowych" jeżeli łącznie spełnia wymienione w tym przepisie przesłanki: świadczy usługi w kraju, usługi mają bezpośredni związek z eksportem towarów, zawarł umowy z których wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Do zastosowania tego przepisu wymagane jest więc, by podatnik zgromadził odpowiednią dokumentację podatkową, z której by wynikać miało w sposób jednoznaczny, że w cenie eksportowanego towaru uwzględniona jest wartość przedmiotowych usług oraz, że dokumentacja ta musi istnieć najpóźniej w dacie złożenia deklaracji VAT-7, gdyż okresem rozliczeniowym PTU jest określony miesiąc (art. 10 ust. 1 ustawy o VAT). Analiza akt postępowania oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ podatkowy rozstrzygnął sprawę bez naruszenia zasad postępowania, a w szczególności bez naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej. Poza sporem jest, iż w czasie kontroli podatkowej nie okazano stosownych umów w formie pisemnej. Jak wynika z protokołu kontroli (k.1) do kontroli podatkowej nie przedłożono umów zawartych z kontrahentami na świadczenie usług bezpośrednio związanych z eksportem towarów; protokół podpisał prezes zarządu Spółki W. G. Brak zawartych umów w formie pisemnej potwierdzony został w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia [...] lutego 2002 r. (k.3), stwierdzając, że umowy zawierane były ustnie albo za pomocą elektronicznych urządzeń telekomunikacyjnych bądź informatycznych i wnioskując o przesłuchanie na tę okoliczność M. Ł. i W. G. W tym stanie rzeczy i wobec braku jakichkolwiek innych dokumentów księgowych wskazujących na wykonywanie usług, a także wskazanych w uzasadnieniu decyzji sprzeczności w treści umów, Dyrektor Izby Skarbowej miał uzasadnione podstawy do podważenia wiarygodności oświadczenia M. Ł. i zeznań W. G. oraz stwierdzenia, że umowy zawarte z kontrahentami zagranicznymi noszące daty: 16, 18, 29 i 30 sierpnia nie istniały w dacie składania deklaracji VAT-7 za ten miesiąc i były sporządzone wyłącznie na użytek sprawy. Jeżeli dokumenty te rzeczywiście istniały w dacie przeprowadzenia kontroli, to podatnik z pewnością przekazałby je, a nie uciekał się pierwotnie do próby pośredniego wykazywania przy pomocy świadków (zeznania świadka i strony) jaka była treść umów. Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy, który został wszechstronnie rozważony i oceniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Z powyższych względów brak jest także podstaw do uznania , iż w sprawie naruszone zostały przepisy prawa materialnego tj. art. 39 ust .1 pkt 3 ustawy o VAT. Z tych względów, na podstawie art. 151 cyt. na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji