I SA/Łd 194/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. W. Jarzębowski, Sędziowie NSA del. A. Świderska, , A. Cudak (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2004 r. sprawy ze skargi M. G. i P. G. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1 uchyla zaskarżoną decyzję; 2 zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 2.798,10 (dwa tysiące siedemset dziewięćdziesiąt osiem 10/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z dnia [...], określił P. i M. małżonkom G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 149.179,70 zł., zaległość podatkową w kwocie 10.089,10 zł. oraz odsetki za zwłokę w wysokości 9.062,80 zł. Izba Skarbowa w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatników, decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organy podatkowe ustaliły, że podatnicy prowadzą aptekę A. Główny dostawca towarów handlowych dla podatników Hurtownia B z siedzibą w Ł. wprowadził w 1999 r., w celu uatrakcyjnienia sprzedaży leków i środków farmaceutycznych, sprzedaż promocyjną w okresie czerwiec - wrzesień 1999 r. Z opracowanego przez Hurtownię B regulaminu wynikało, iż z tej sprzedaży promocyjnej korzystać mogły tylko osoby prowadzące działalność gospodarczą. Sfinansowanie zaś 7 dniowej wycieczki do Izraela otrzyma każdy właściciel apteki, który wykona w tych miesiącach - obrót w wysokości, co najmniej 50.000,00 zł. Podatnik sprostał tym wymaganiom i uczestniczył w wycieczce do Izraela. Koszt jednego uczestnika wycieczki wyniósł 3.871,00 zł. W czasie kontroli ustalono także, iż w 1999 r. podatnik otrzymał nagrodę pieniężną od Hurtowni B. Kwota nagrody stanowiła 7% zakupu leków dokonanych w tej hurtowni. Zgodnie z regulaminem, nagroda może być przyznana wtedy, gdy miesięczna wartość zakupu przekroczy określoną kwotę, a zapłata za pobrany towar zostanie dokonana nie później niż w wyznaczonym terminie. Skarżący sprostał wymogom regulaminu i przyznana została nagroda pieniężna w kwocie 27.972,96 zł. Od przyznanej nagrody Hurtownia B potrąciła 10% podatku, a pozostałą kwotę 25.175,70 zł. wypłaciła podatnikowi gotówką. W ocenie Izby Skarbowej w Ł., stosunkowo wysoka wartość miesięczna premiowanych zakupów wskazuje, że propozycja udziału w organizowanych przez hurtownie farmaceutyczne, producentów lub importerów leków "konkursach", kierowana jest głównie do nabywców prowadzących działalność gospodarczą (aptek, hurtowni), polegającą na dalszej odsprzedaży towarów w tym celu nabytych. Zdaniem Izby Skarbowej, organizowane przez Hurtownię B przedsięwzięcie spełnia identyczną funkcję oraz ma cechy analogiczne jak stosowany powszechnie w obrocie gospodarczym "rabat" od ustalonych cen towarów, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towarów, jednorazowo lub w określonym czasie. Stąd też u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. l pkt 3 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, okoliczność uzyskania omawianej obniżki, podobnie jak w przypadku uzyskania rabatu (bonifikaty, upustu), ma bezpośredni wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów z tej działalności, a tym samym dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. W konsekwencji zatem w omawianym przypadku dla celów ustalenia dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, kosztem nabycia towarów handlowych jest wartość tych towarów wynikająca z wystawionych przez podmiot organizujący "konkurs" (w tym przypadku hurtownię B) faktur, zmniejszona o kwotę otrzymanej obniżki, "nagrody". Zasada ta ma również odpowiednie zastosowanie w przypadku świadczeń ("nagród") w formie rzeczowej, otrzymanych przez nabywców towarów prowadzących działalność gospodarczą, o których mowa wyżej. W takiej sytuacji, Zdaniem Izby Skarbowej, nie może mieć zastosowania odrębne opodatkowanie podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosowane w przypadku wygranych i nagród zaliczanych do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. l pkt 9 i art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nagroda ta nie jest bowiem wynikiem przypadku lub odgadywania zaistnienia określonych zdarzeń losowych i nie może być potraktowana jako wygrana w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i losowych zakładach wzajemnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 68 poz. 341 ze zm.). Powyższe stanowisko Izby Skarbowej w Ł. znajduje odzwierciedlenie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 29 kwietnia 1998 r. nr PO 2/HD-6065/97/0912, wydanym w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego na podstawie art. 14 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powyższą decyzję zaskarżyli skargą do Sądu podatnicy. Skarżący zarzucili decyzji naruszenie art. 30 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego interpretację polegającą na przyjęciu, że powyższy przepis nie ma zastosowania do opodatkowania nagród otrzymanych z tytułu sprzedaży premiowej, otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz naruszenie art. 22 i 23 tej ustawy polegające na przyjęciu, że nagrody otrzymane z tytułu sprzedaży premiowej zmniejszają koszty uzyskania przychodu. Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Izba Skarbowa w Ł. dokonała błędnej interpretacji art. 30 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie, z którą przepis ten nie ma zastosowania do nagród otrzymanych z tytułu sprzedaży premiowej w związku z prowadzona działalnością gospodarczą. Interpretacja ta nie znajduje żadnego uzasadnienia w powszechnie przyjmowanych regułach wykładni. Zdaniem skarżących art. 30 stanowi lex specialis zarówno w stosunku do art. 9 ust. l, jak i do art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z brzmienia art. 30 ust. l pkt 2 wynika jednoznacznie, że nagród związanych ze sprzedażą premiową nie łączy się z dochodem (przychodem) otrzymanym z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu. Analiza treści pkt 2 art. 30 ust. l wyraźnie wskazuje na to, że nie ma żadnych podstaw do wyłączenia z zakresu zastosowania tego przepisu nagród związanych ze sprzedażą premiową, otrzymywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli bowiem w przepisie tym mówi się o nagrodach związanych ze sprzedażą premiową, to należy przyjąć, że chodzi tu o wszelkie nagrody związane ze sprzedażą premiową, a więc także o te, które związane są z wykonywaną działalnością gospodarczą. Bez wątpienia więc należy przyjąć, że omawiany przepis ma zastosowanie do wszystkich nagród związanych ze sprzedażą premiową. Odmienna interpretacja art. 30 ust. l pkt 2 nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia. Stanowisko takie potwierdza jednoznacznie opinia sporządzona przez prof. B. B. i prof. W. N. Skarżący uważają, że bezpodstawne jest również stanowisko organów podatkowych obu instancji głoszące, iż otrzymanie nagrody zmniejszają u podatnika koszty uzyskania przychodu. Twierdzenie, że nagrodę należy traktować tak samo jak rabat jest zupełnie nieuzasadnione. Nie wynika ono bowiem z żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie da się utrzymać na gruncie przyjętych zasad wykładni językowej, ale także systemowej i celowościowej. Podkreślono, iż stanowiska tego organy podatkowe w zasadzie nie uzasadniają merytorycznie a jedynie odsyłają do pisma Ministerstwa Finansów w tej sprawie. W myśl artykułu 14 ust. l z przychodu z działalności gospodarczej wyłącza się wartość zwróconych towarów oraz bonifikaty i skonta. Tak więc ustawodawca wyraźnie określił zakres wyłączeń i w związku z tym stanowisko głoszące, iż należy wyłączać z przychodu również nagrody związane ze sprzedażą premiową nie znajduje żadnego uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane przez jej autora. Skarżący w swym środku zaskarżenia podnoszą przede wszystkim zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Trzeba jednak podkreślić, że do prawidłowego stosowania prawa materialnego, a następnie do skutecznej Sądowej kontroli legalności decyzji administracyjnych, konieczne jest dokonanie niewadliwych i zupełnych ustaleń stanu faktycznego. Obowiązek ten, spoczywający na organie podatkowym jest tym bardziej oczywisty w postępowaniu podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 122 w związku z art. 187§1 Ordynacji podatkowej, obowiązuje w tym postępowaniu zasada prawdy materialnej. Brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w niniejszej sprawie, będący następstwem naruszenia powyższych przepisów sprawił, że ocena dowodów nie spełnia wszystkich wymogów, wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu pomiędzy podatnikami a organem podatkowym jest dopuszczalność stosowania w tym stanie faktycznym przepisu art. 30 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym unormowaniem, dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z określonych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu. Dotyczy to między innymi przychodu z tytułu wygranych w konkursach i grach, innych niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 6, lub nagród związanych ze sprzedażą premiową - w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Zdaniem skarżących, przepis powyższy nie wyłącza przedsiębiorców jako beneficjentów takiej sprzedaży. W tym zakresie należy przyznać rację podatnikom. Wyniki wykładni językowej, czy też systemowej nie przemawiają za konkluzją przyjętą przez organy podatkowe. Z kręgu adresatów powyższej normy prawnej nie wyłączono expressis verbis podmiotów gospodarczych. Z kolei z umiejscowienia tego przepisu nie sposób wyciągnąć wniosku, że odnosi się jedynie do przychodów osób fizycznych nieprowadzących pozarolniczej działalności gospodarczej. Również nie sposób zaakceptować stanowiska Izby Skarbowej w zakresie konieczności losowości przedmiotowej sprzedaży premiowej. W przepisie art. 30 ust. 1 pkt 2 analizowanej ustawy przewidziano bowiem dwie sytuacje. Po pierwsze, ta norma prawna dotyczy wygranych w konkursach i grach, innych niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 6. Po drugie, nagród związanych ze sprzedażą premiową. O odrębności tych pojęć świadczy użycie przez ustawodawcę spójnika "lub". Element losowości i przypadkowości nieodłącznie jest związany z grami i konkursami. Natomiast nieporozumieniem jest stanowisko zgodnie, z którym losowość jest konieczną przesłanką sprzedaży premiowej. Zresztą trafnie skarżący wskazuje w skardze, że organy podatkowe swoją argumentacje w zakresie braku cech sprzedaży premiowej ograniczyły jedynie do przytoczenia pisma Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 1998 r. nr PO 2/HD-6065/97/0912, w którym zaakcentowano brak cech losowości w tego typu sprzedaży. Powyższe uwagi nie przesądzają jeszcze o zasadności kwalifikacji przychodów, dokonanej przez podatników. Trzeba bowiem podkreślić, że nazwa określonej czynności, nadana przez strony, nie ma decydującego znaczenia. Przesądza bowiem rzeczywisty charakter zdarzenia gospodarczego, czy też czynności prawnej. Zatem to, że kontrahent handlowy podatnika stworzył, a następnie realizował dokument zatytułowany "regulamin sprzedaży premiowej", nie przesądza o tym, że świadczenia otrzymywane przez skarżącego były przychodami z tytułu sprzedaży premiowej. W związku z powyższym podstawowym obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 w związku z art. 187§1 Ordynacji podatkowej, jest dokonanie ustaleń faktycznych niezbędnych dla oceny charakteru sprzedaży. Ustawodawca wprawdzie, używając pojęcia "sprzedaż premiowa", nigdzie tego określenia nie definiuje. W potocznym znaczeniu przyjmuje się, że sprzedaż premiowa polega na uatrakcyjnieniu zakupu, premiowaniu nabywców. Przykładem sprzedaży premiowej jest dołączenie prezentu, użycie atrakcyjnego opakowania. Oczywistym jest, że udzielenie kupującemu upustu, czy bonifikaty w cenie nabycia towaru jest także sposobem uatrakcyjnienia sprzedaży. Zatem zagadnieniem istotnym jest określenie granicy pomiędzy sprzedażą premiową, a udzieleniem bonifikaty. To drugie pojęcie w języku potocznym oznacza zniżkę, ustępstwo od ustalonej ceny na rzecz nabywcy (zob. Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. St. Skorupki, Warszawa, s. 54). Podatnik dokonywał zakupów w ramach sprzedaży hurtowej. Ten rodzaj sprzedaży w przeciwieństwie do sprzedaży detalicznej, charakteryzuje się znacznie większą elastycznością w zakresie ceny sprzedaży, czy też innych warunków związanych z transakcjami. Sprzedawcy starają się faworyzować nabywców, dokonujących zakupów większych partii towarów, rzetelnie i terminowo wywiązujących się z płatności. Z regulaminu sprzedaży premiowej, opracowanej przez B w Ł. wynika, że im wyższa wartość zakupów w skali miesiąca oraz szybsza płatność za dostarczony towar, tym wyższe świadczenie na rzecz nabywcy, określane jako "nagroda", która była naliczana jako określony procent od wartości zakupów. Zatem funkcja owych "nagród" jest zbliżona do powszechnie występujących bonifikat przy nabyciu towarów w sprzedaży hurtowej. Dla ostatecznej kwalifikacji świadczeń otrzymanych przez podatnika niezbędne jest jednak wyjaśnienie szeregu okoliczności faktycznych, które wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie ustaliły. W szczególności organy podatkowe powinny wyjaśnić, od kiedy podatnik zaopatruje się w przedmiotowej hurtowni farmaceutycznej. Jaką politykę cenową w zakresie bonifikat prowadziła hurtownia przed wprowadzeniem regulaminu sprzedaży premiowej i w jakiej wysokości oraz na jakich warunkach w okresie wcześniejszym udzielano bonifikat, rabatów, czy też upustów cenowych. Niezbędnym jest ustalenie, czy po wprowadzeniu przedmiotowego regulaminu sprzedaży premiowej hurtownia stosowała wcześniejsze bonifikaty, czy też zaniechano tej formy zachęty do zakupów. Odmienna bowiem będzie ocena nagród otrzymywanych z tytułu sprzedaży premiowej w sytuacji, gdy ten regulamin sprzedaży został wprowadzony w miejsce dotychczasowych bonifikat, a inaczej, gdy regulamin stosuje się równocześnie z dotychczasowymi upustami cenowymi. Wyjaśnienia wymaga również skala przychodów otrzymywanych przez podatnika w ramach regulaminu sprzedaży premiowej od hurtowni w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży detalicznej tych leków. Organy podatkowe dopiero po wyjaśnieniu powyższych okoliczności faktycznych w sposób prawidłowy będą mogły dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. Wtedy to będzie można dokonać prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwą normę prawa podatkowego. Przy czym należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej, nieco odmiennie należy ocenić otrzymane świadczenie w postaci sfinansowania kosztów wycieczki do Izraela od świadczeń pieniężnych. Zgodnie bowiem z regulaminem sprzedaży promocyjnej w okresie czerwiec - wrzesień 1999 r. sfinansowanie wycieczki do Izraela miał otrzymać każdy właściciel apteki, który wykona w tych miesiącach obrót w wysokości, co najmniej 50.000,00 zł. Warunek ten był spełniony bez względu na wielkość sprzedaży powyżej tej kwoty. Taką samą nagrodę otrzymywał przedsiębiorca, który sprzedał towar za kwotę 50.000 zł., jak i ten, który osiągnął sprzedaż kilkadziesiąt razy większą. Natomiast świadczenia pieniężne były wypłacane ściśle według wielkości wartości sprzedaży, jako procentowa jej część. W przypadku ustalenia, że w rzeczywistości, wbrew ich nazwie, wypłacane świadczenia były w istocie bonifikatami, organ podatkowy powinien uwzględnić je w podstawie opodatkowania, pomniejszając koszty uzyskania przychodu. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.