I SA/Wr 441/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń,, Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Protokolant Specjalista Anna Terlecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 10 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi: A. Sp. z o.o. zs. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2022 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.52.2022.2.RM w przedmiocie podatku od towarów i usług: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A. P. Sp. z o.o. zs. w Ś. (dalej jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS, Organ interpretujący) z 6 maja 2022 r. nr [...] wydana w oparciu o wniosek Strony z [...] (uzupełniony pismem z [...] w którym wskazano, że Wnioskodawca wchodzi w skład grupy podmiotów (dalej jako Grupa), a w ramach strategii biznesowej realizowanej przez podmioty z tejże Grupy wprowadzono specjalizację działalności produkcyjnej, w zakresie której dany podmiot koncentruje swoją działalność na wytwarzaniu określonego asortymentu, nie angażując się jednocześnie w produkcję innych artykułów. Wnioskodawca ma specjalizację w produkcji wyrobów polietylenowych oraz kauczukowych w Grupie - w tym izolacji technicznej używanej do produkcji przewodów (rur) wykorzystywanych w instalacjach klimatyzacyjnych. Inna spółka z grupy (zwana dalej spółką X) zawarła z podmiotem trzecim (dalej spółka Y) umowę, w ramach której zobowiązała się do wytwarzania w oparciu o materiał powierzony (rury miedziane) finalnego produktu w postaci izolowanych rur miedzianych stosowanych w instalacjach klimatyzacyjnych. Nie specjalizując się jednak w tym podzleciła wykonanie swojego zlecenia Wnioskodawcy. Według zasad z umowy: – materiał powierzony (rury miedziane) jest dostarczany do zakładu Wnioskodawcy przez spółkę Y, – na każdym etapie transportu, produkcji i ewentualnego magazynowania materiał powierzony pozostaje własnością spółki Y, – Wnioskodawca zobowiązuje się wytworzyć finalny produkt w oparciu o materiały własne (izolacja techniczna) oraz materiały powierzone przez spółkę Y (rury miedziane), – wytworzenie finalnego produktu polega m.in. na przycięciu rur miedzianych na odpowiednią długość, powleczeniu ich izolacją techniczną i przygotowaniu do transportu, – efekt procesu produkcyjnego będzie sprzedawany przez Wnioskodawcę na rzecz spółki X oraz fizycznie dostarczany w miejsce wskazane przez spółkę X, na podstawie ustaleń ze spółką Y, – podmiotem organizującym transport produktu finalnego od Wnioskodawcy do miejsca przeznaczenia jest Wnioskodawca, a koszty transportu ponosi spółka X, która przenosi je na rzecz spółki Y. W momencie składania wniosku, nie są Wnioskodawcy znane warunki dostaw (w szczególności określone według reguł INCOTERMS), które ostatecznie znajdą zastosowanie w opisywanych transakcjach. Strona podkreślała, że intencją spółki X jest uzyskanie (tj. nabycie) od Wnioskodawcy gotowego produktu finalnego, powstałego w procesie obróbki powierzonych materiałów, tj. izolowanej rury miedzianej stosowanej w instalacjach klimatyzacyjnych. Innymi słowy, ww. podmioty są zainteresowane wytworzeniem w procesie obróbki nowego gotowego produktu (izolowanych rur miedzianych), a nie usługą modyfikacji materiału powierzonego. Nowo powstały produkt będzie istotnie różnił się swoimi właściwościami oraz zastosowaniem od materiału powierzonego przez spółkę Y. Nieprzetworzone rury miedziane nie mogłyby zostać zastosowane w taki sam sposób jak produkt końcowy, ponieważ nie spełniałyby odpowiednio funkcji ochronnej przed stratami ciepła/zimna, jaką posiadają rury izolacyjne oraz przed zjawiskiem kondensacji (skraplania się wody na ściankach rury). Wytwarzanie produktu finalnego przez Wnioskodawcę następuje z użyciem jego zasobów personalnych (m.in. pracowników) oraz technicznych (m.in. maszyn i urządzeń). Efekt procesu produkcyjnego (produkt finalny) jest wyceniany w oparciu o budżetowane koszty produkcji ponoszone przez Wnioskodawcę oraz odpowiednią marżę. Produkt finalny po jego wyprodukowaniu nie jest w żaden sposób modyfikowany przez spółkę X. Udział wartościowy materiałów powierzonych przez spółkę Y (rury miedzianej) w wartości produktu finalnego będzie wynosił ok. 85%, z kolei udział wartościowy materiałów własnych Wnioskodawcy (izolacji technicznej) w wartości produktu finalnego będzie wynosił ok. 15%. W wyniku procesu produkcyjnego realizowanego przez Wnioskodawcę powstają również odpady miedzi oraz izolacji. W ramach należnego wynagrodzenia, Wnioskodawca dokonuje sortowania tych odpadów (tj. oddzielenie odpadów miedzi od odpadów izolacji) oraz magazynowania odpadów miedzi do czasu ich odbioru przez Spółkę Y (tj. podmiot, który powierza materiał w postaci rur miedzianych i pozostaje jego właścicielem). Spółka Y dostarcza kontenery na odpady miedzi i odbiera je na własny koszt w ustalonych terminach (w celu złomowania tych odpadów lub ponownego przetworzenia). Strona sformułowała do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pytania: 1) Czy kompleksowe świadczenie realizowane na podstawie umowy przez Wnioskodawcę na rzecz spółki X (opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku) powinno być klasyfikowane na gruncie VAT jako: a) dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, którą powinien Wnioskodawca opodatkować w Polsce, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 2e pkt 1 ww. ustawy? b) świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które podlega opodatkowaniu w państwie, w którym usługobiorca (spółka X) posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ww. ustawy? Zdaniem Wnioskodawcy jej kompleksowe świadczenie realizowane na podstawie umowy na rzecz spółki X (opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku) powinno być klasyfikowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która powinna zostać opodatkowana w Polsce zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 2e pkt 1 ustawy. Uzasadniając swoje stanowisko Strona podnosiła, że intencją spółki X jest uzyskanie gotowego produktu finalnego powstałego w procesie obróbki powierzonych materiałów, a więc dostawa finalnego produktu jest czynnością zasadniczą. Jednocześnie, czynności takie jak: poszczególne etapy procesu produkcyjnego, przygotowanie produktu finalnego do transportu, ewentualne magazynowanie materiałów powierzonych przed produkcją oraz sortowanie odpadów poprodukcyjnych i magazynowanie odpadów miedzi do czasu ich odbioru przez spółkę Y powinny być uznawane za czynności pomocnicze. Czynności te nie stanowią bowiem dla spółki X celu samego w sobie, lecz są jedynie środkiem służącym do realizacji świadczenia zasadniczego. W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że wszystkie czynności wchodzące w skład omawianego świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja wszystkich tych czynności prowadzi bowiem do jednego celu - do nabycia przez spółkę X gotowego produktu finalnego. Osiągniecie tego celu byłoby natomiast niemożliwe bez łącznego wykonania wszystkich opisanych świadczeń. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy w omawianym przypadku zostały spełnione przesłanki pozwalające uznać, że świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę stanowi świadczenie kompleksowe (złożone). Równocześnie Strona stoi na stanowisku, że omawiane kompleksowe świadczenie powinno być klasyfikowane na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jako dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy. Spółka X jest zainteresowana uzyskaniem w procesie obróbki gotowego produktu (wspomnianych izolowanych rur miedzianych), a nie usługą modyfikacji materiału powierzonego. Proces wytworzenia izolowanych rur miedzianych jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, jaką mają dostarczone i powierzone materiały. Sam materiał powierzony bez procesu produkcji nie mógłby zostać zastosowany tak, jak finalny produkt, bo nie ma takich właściwości i w postaci jako surowiec nie nadaje się i nie mógłby być wykorzystany w takich celach, jak produkt końcowy. Nowo powstały produkt będzie istotnie różnił się swoimi właściwościami oraz zastosowaniem od materiału powierzonego przez spółkę Y. Organ interpretujący w wydanej interpretacji indywidualnej nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy. Jakkolwiek uznał, że wszystkie świadczenia Wnioskodawcy z umowy ze spółką X składają się na świadczenie kompleksowe (złożone), to świadczeniem głównym determinującym kwalifikację dla celów podatkowych wykonywanych czynności jest w analizowanej sprawie usługa polegająca na wykonaniu izolacji, tj. odpowiednie powleczenie rur miedzianych izolacją techniczną. Wniosek Strony nie obejmuje więc dostawy towaru, lecz świadczenie usług. DKIS podkreślił, że produkowana przez Wnioskodawcę izolacja techniczna sama w sobie nie jest tak istotnym elementem transakcji, jak to, że podczas wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności (obróbki) rury miedziane uzyskują pożądane przez nabywcę właściwości termoizolacyjne. Sama izolacja techniczna bez usługi polegającej na powleczeniu pociętych na odpowiednią długość rur miedzianych nie spełniałaby oczekiwań nabywcy. Dopiero odpowiednie przetworzenie rur (obróbka), tj. powleczenie ich izolacją techniczną i uzyskanie dzięki temu właściwości termoizolacyjnych rur stanowi realizację celu gospodarczego kontrahenta. Ponadto DKIS zwrócił uwagę, że Wnioskodawca w odniesieniu do materiału powierzonego nie uzyskuje prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (rurami miedzianymi). Na każdym etapie transportu, produkcji i ewentualnego magazynowania materiał powierzony pozostaje własnością spółki Y. Również odpady miedzi pozyskane podczas sortowania są własnością spółki Y, która dostarcza do Wnioskodawcy kontenery na odpady miedzi i odbiera je na własny koszt w celu złomowania lub ponownego przetworzenia. Zdaniem DKIS Wnioskodawca wykorzystuje rurę miedzianą należącą do spółki Y w ramach świadczonej usługi izolowania rur miedzianych z wykorzystaniem materiału własnego (izolacja techniczna) Wnioskodawcy, stosowanych w rozwiązaniach instalacyjnych urządzeń klimatyzacyjnych. Wydaną w odpowiedzi na wniosek Strony interpretację indywidualną Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc w skardze zarzuty o naruszeniu: – art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) – dalej jako uVAT, przez błędną wykładnię - uznanie, że świadczenia realizowane przez Stronę na rzecz zleceniodawcy powinny być klasyfikowane na gruncie uVAT jako świadczenie usług - mimo, że okoliczności sprawy wyraźnie wskazują na to, że przedmiotem tych świadczeń jest dostawa towaru, tj. zleceniodawca oczekuje otrzymania gotowego produktu, a nie modyfikacji powierzonych materiałów, przedmiotem zlecenia jest wykonanie produktu finalnego o funkcji całkiem odmiennej od tej, jaką mają powierzone materiały, produkt finalny nie podlega dalszej modyfikacji przez zleceniodawcę; – art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 2e pkt 1 oraz art. 28b ust. 1 uVAT przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania - poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie, w odniesieniu do czynności wykonywanych przez Stronę, które powinny być klasyfikowane na gruncie uVAT jako dostawa towarów, zastosowanie znajdują regulacje odnoszące się do świadczenia usług, tj. art. 8 ust. 1 i art. 28b ust. 1 uVAT, zaś regulacje art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 2e pkt 1 tej ustawy, które odnoszą się do dostawy towarów, nie powinny znaleźć zastosowania; – art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., po. 1540 ze zm.) – dalej jako o.p., poprzez modyfikację stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji polegającą na przyjęciu przez Organ, że intencją zleceniodawcy było nabycie od Strony usługi przetwarzania powierzonego Jej materiału - mimo, że ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego tego wniosku wynikało, że intencją zleceniodawcy było uzyskanie (nabycie) od Wnioskodawcy gotowego produktu finalnego, powstałego w procesie obróbki powierzonych materiałów. W odpowiedzi na skargę Organ interpretujący wniósł o oddalenie skargi stając na stanowisku, że zaskarżona interpretacja jest prawidłowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Stosownie zaś do brzmienia wspomnianego art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną, indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny rozpatrujący taką skargę jest związany jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest nieuzasadniona. Sąd nie dopatrzył się zakreślonych w skardze naruszeń. W pierwszej kolejności Strona nie ma racji jakoby doszło do naruszenia przepisów o charakterze procesowym tj. art. 14 § 2 oraz art. 121 § 1, w związku z art. 14h o.p. DKIS nie zmienił stanu faktycznego zawartego wniosku. Organ interpretujący dokonał jedynie odmiennej oceny od dokonanej przez Wnioskodawcy intencji spółki X. Należy przy tym zwrócić uwagę, że Strona w złożonym wniosku zwróciła się o ocenę na gruncie prawa podatkowego, czy kompleksowe świadczenie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które świadczy Stroną należy traktować na gruncie uVAT jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 uVAT, czy też jako świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. uVAT. Wyobrażenia o intencjach świadczeniobiorcy (spółki X) o tym, co ma uzyskać z umowy zawartej z Wnioskodawcą zdaniem Sądu nie mają po pierwsze waloru przesądzającego dla DKIS, a po drugie intencja "uzyskania (tj. nabycie gotowego produktu") w rozumieniu potocznym niekoniecznie pokrywa się z "dostawą towaru" – w znaczeniu legalnej definicji przepisów prawa podatkowego – w rozpatrywanej sprawie art. 7 ust. 1 uVAT. Zdaniem Sądu DKIS ocenił w zaskarżonej interpretacji kompleksowe świadczenie Skarżącej na gruncie prawa materialnego, a więc w oparciu o przepisy uVAT uznając, że ma ono charakter usługi, a nie dostawy towarów. Jeszcze raz należy podkreślić, że jak wynika z wniosku Strony chodziło Jej o kwalifikacje prawną Organu interpretującego na gruncie przepisów uVAT świadczenia, które intencjonalnie kwalifikowane było przez zleceniodawcę jako nabycie gotowego produktu finalnego. Intencja zleceniodawcy to jedno, a prawna ocena pod kątem podatkowym danego świadczenia to zupełnie co innego – jakkolwiek z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że postrzegania świadczenia przez zamawiającego/zleceniodawcę nie można ignorować. Wola kupującego nie ma jednak waloru absolutnego. Innymi słowy kwalifikacja świadczenia jako dostawy towaru/usługi nie może zostać pozbawiona obiektywizmu, albowiem zakres i sposób opodatkowania nie może zależeć wyłącznie od woli stron transakcji. Łącząc poszczególne elementy w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest jednak oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw/usług. Istotne jest zaś rozpatrzenie wszystkich elementów świadczenia złożonego przy kwalifikacji do przedmiotu opodatkowania z art. 7 i art. 8 uVAT. Podzielając stanowisko Organu interpretującego, co do kwalifikacji materialnoprawnej kompleksowego świadczenia Wnioskodawcy na rzecz spółki X jako usługi Sąd wskazuje, że jak Wnioskodawca podał we wniosku każdy podmiot z grupy w tym i Skarżąca ma określony profil, czy też specjalizację produkcji. Strona ma specjalizację w postaci produkcji izolacji - w tym izolacji technicznej używanej do produkcji przewodów (rur) wykorzystywanych w instalacjach klimatyzacyjnych. Jak sama Skarżąca podała, również w skardze: "W ramach strategii biznesowej realizowanej przez podmioty z Grupy wprowadzono specjalizację działalności produkcyjnej, w zakresie której dana spółka produkcyjna koncentruje swoją działalność na wytwarzaniu określonego asortymentu, nie angażując się jednocześnie w produkcję innych artykułów (podkr. Sądu). W celu zapewnienia na regionalnym rynku pełnej dostępności artykułów produkowanych w Grupie, poszczególne podmioty wchodzące w skład tej grupy współpracują z podmiotami powiązanymi, wyspecjalizowanymi w wytwarzaniu danego asortymentu produktów. Spółka (Wnioskodawca – przypis Sądu) w ramach takiej specjalizacji asortymentowej jest głównym wytwórcą wybranych wyrobów polietylenowych oraz kauczukowych w Grupie – w tym izolacji technicznej używanej do produkcji przewodów (rur) wykorzystywanych w instalacji klimatyzacyjnych." (str. 3 skargi) Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu Skarżąca w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jednoznacznie stwierdziła, że profil Jej działalności nie przewiduje produkcji towaru w postaci: izolowanych rur miedzianych stosowanych w instalacjach klimatyzacyjnych lecz jedynie komponentu – izolacji technicznej (w zakresie wyrobów polietylenowych oraz kauczukowych). Sama również Strona podniosła, że ani Ona, ani jakakolwiek spółka z grupy nie angażuje się w produkcje innych artykułów. Powyższe zostało kategorycznie zawarte jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, a z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega, bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Tym samym już z przytoczonej części stanu faktycznego wynika, że elementem świadczenia Wnioskodawcy jest towar produkowany przez Skarżącą w postaci wyrobów polietylenowych oraz kauczukowych - izolacja, która nadaje powierzonemu materiałowi – rurom odpowiednie właściwości, co koresponduje ze stanowiskiem zajętym przez DKIS. Wytwarzanym przez Skarżącą produktami są wyłącznie wyroby polietylenowe oraz kauczukowe - izolacja, a nie zaizolowane gotowe rury wykorzystywane w instalacjach klimatyzacyjnych. DKIS elementu stanu faktycznego z wniosku nie może zmieniać, nie mógł więc – chociaż nie wybrzmiało to dostatecznie w zaskarżonej interpretacji przyjąć, że Skarżąca produkuje – wytwarza inny towar niż ten który sama jednoznacznie opisała w podanym przez siebie stanie faktycznym. Tym samym ww. jest dodatkowym argumentem przemawiającym za legalnością prawnej kwalifikacji z zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którą Strona dokonuje usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 uVAT – dodatkowego świadczenia, poza głównym przedmiotem Jej działalności jakim jest wyłącznie produkcja wyrobów polietylenowych oraz kauczukowych. Istotą zaś tej usługi jest wmontowanie towaru, który sama Skarżąca wyprodukowała w materiał Jej powierzony, czyli rury po odpowiednim ich przycięciu. W wyniku działań Wnioskodawcy – obróbki powierzonego materiału (rur spółki Y) otrzymuje on nowe właściwości termoizolacyjne, zaś ani sama izolacja produkowana przez Skarżącą, ani same rury nie mają gospodarczego znaczenia zarówno dla spółki X jak i spółki Y. Istotny jest proces wykonany przez Wnioskodawcę w postaci zaizolowania rur miedzianych spółki Y. Sąd podziela rozważania DKIS prowadzące do konkluzji, że elementem przeważającym świadczenia Wnioskodawcy jest nabycie przez towar powierzony spółki X – rury miedziane, właściwości umożliwiających jego zastosowanie w urządzeniach klimatyzacyjnych. Właściwości tych rury nabywają w procesie izolowania wykonanym przez Skarżącą. Analizując stanowisko DKIS pod kątem zasadności zarzutów skargi Sąd przyjął, że w przypadku złożonej transakcji, składającej się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w celu ustalenia, czy transakcję tę należy zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług, pod uwagę bierze się wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy: "pkt 61 Ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Faaborg-Gelting Linien, pkt 12, 14; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 27; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 27; a także wyrok z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procédé, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 24) pkt 62 Trzeba też dodać, że element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta [zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere (dawniej T-Mobile UK), pkt 26] oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów." (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09). Również w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie o sygn. akt I SA/Sz 297/20 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) przyjęto, że: "Zgodnie z ustalonym orzecznictwem ETS i TSUE, w celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych." Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji DKIS dokonał takiej analizy, na jaką wskazuje orzecznictwo TSUE. Należało bowiem rozpatrzyć takie elementy świadczenia złożonego powołane we wniosku jak: – dostawę materiału powierzonego (rury miedzianych) do zakładu Strony przez spółkę Y, który to materiał na każdym etapie transportu, produkcji i ewentualnego magazynowania pozostaje własnością spółki Y; – wykorzystanie w świadczeniu złożonym materiałów własnych Spółki (izolacja techniczna) oraz materiału powierzonego przez spółkę Y (rury miedziane); – realizację świadczenia złożonego przez Stronę, polegającą na przycięciu rur miedzianych na odpowiednią długość, powleczeniu ich izolacją techniczną i przygotowanie do transportu; – transport zaizolowanych rur w miejsce wskazane przez spółkę X na podstawie ustaleń ze spółką Y transportem Wnioskodawcy na koszt spółki X, przenoszony na spółkę Y; – intencję spółki X – nabycie od Strony izolowanej rury miedzianej powstałej w wyniku obróbki materiału powierzonego; – okoliczność, że zaizolowana rura będzie istotnie różniła się właściwościami i zastosowaniem od materiału powierzonego przez spółkę Y; – wytwarzanie produktu finalnego przez Wnioskodawcę z użyciem Jego zasobów personalnych (m.in. pracowników) oraz technicznych (m.in. maszyn i urządzeń); – udział wartościowy materiałów powierzonych przez spółkę Y (rury miedzianej) w wartości produktu finalnego w wysokości ok. 85%, a materiałów własnych Strony (izolacji technicznej) w wartości produktu finalnego w wysokości ok. 15%; – okoliczność, że odpady miedzi (z rur miedzianych poddanych obróbce) pozostają własnością Spółki Y. Natomiast Skarżąca w swej argumentacji głównie akcentuje wolę nabywcy – spółki X, podkreślając, że intencją tej spółki jest uzyskanie (tj. nabycie) od Wnioskodawcy gotowego produktu finalnego powstałego w procesie obróbki powierzonych materiałów, tj. izolowanej rury miedzianej stosowanej w instalacjach klimatyzacyjnych, przy pomijaniu pozostałych elementów świadczenia złożonego: "... zdaniem Skarżącej należy uznać, że dostawa finalnego produktu jest w niniejszej sprawie zasadniczą. Jednocześnie, czynności takie jak: poszczególne etapy procesu produkcyjnego, przygotowanie produktu finalnego do transportu, ewentualne magazynowanie materiałów powierzonych przed produkcją oraz sortowanie odpadów poprodukcyjnych i magazynowanie odpadów miedzi do czasu ich odbioru przez spółkę Y powinny być uznawane za czynności pomocnicze. Czynności te nie stanowią bowiem dla spółki X celu samego w sobie, lecz są jedynie środkiem służącym do realizacji świadczenia zasadniczego." (str. 20 skargi). W wyroku w sprawie Levob Verzekeringen BV oraz OV Bank NV v. Staatssecretaris vav Financiën z 27 października 2005 r. sygn. C-41/04 TSUE (ETS) zajął stanowisko w zakresie kwalifikacji jako usługi/dostawy towarów świadczenia w postaci dostarczenia oprogramowania komputerowego przystosowanego do specjalnych potrzeb klienta: "pkt 8 Zgodnie z umową FDP zobowiązało się dostarczyć Levob program informatyczny, który oferuje towarzystwom ubezpieczeniowym w Stanach Zjednoczonych (zwany dalej "oprogramowaniem bazowym"). Na rzecz Levob została udzielona na czas nieograniczony niezbywalna licencja na to oprogramowanie, za wynagrodzeniem (...). (...) pkt 10 Umowa przewidywała ponadto, że FDP przystosuje oprogramowanie bazowe tak, by umożliwić Levob korzystanie z niego w ramach zarządzania umowami ubezpieczenia, które ten oferował. Zasadniczo chodziło o przełożenie tego programu na język niderlandzki i wprowadzenie modyfikacji niezbędnych z uwagi na uczestnictwo pośredników w ramach takich umów ubezpieczenia. Cena tego przystosowania winna była się mieścić w widełkach od co najmniej (...), w zależności od ostatecznych specyfikacji, które miały być sporządzone przez strony w trakcie wykonywania umowy. pkt 11 FDP zobowiązała się ponadto do zainstalowania oprogramowania bazowego i jego przystosowania do systemu informatycznego Levob, jak również do przeprowadzenia pięciodniowego szkolenia jego pracowników za wynagrodzeniem (...). Umowa przewidywała wreszcie, że przystosowane oprogramowanie zostanie poddane przez strony ogólnemu testowi akceptacji. pkt 12 Przystosowanie oprogramowania bazowego, jego instalacja i umówione szkolenie nastąpiło między 1997 a 1999 r. Następnie TSUE wskazując, że: pkt 27 Jeśli chodzi (...) o kwestię, czy tego rodzaju jedno złożone świadczenie powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług, to wymaga ona zidentyfikowania dominujących składników tego świadczenia (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Faaborg-Gelting Linien, pkt 14)." uznał, iż: "pkt 28 Prócz znaczenia przystosowania oprogramowania bazowego celem nadania mu cechy użyteczności dla działalności zawodowej prowadzonej przez nabywcę, również zakres, czas trwania i koszt tego przystosowania są czynnikami istotnymi w tym zakresie. pkt 29 Na podstawie tych różnych kryteriów Gerechtshof te Amsterdam słusznie stwierdził, że miało miejsce jedno świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ kryteria te umożliwiają rzeczywiście stwierdzenie, że przystosowanie oprogramowania nie ma bynajmniej charakteru pomocniczego czy pobocznego, lecz ma charakter dominujący, ze względu na jego decydujące znaczenie dla umożliwienia nabywcy używania nabywanego oprogramowania zaadaptowanego do jego specyficznych potrzeb." W podsumowaniu TSUE wyraził stanowisko: "artykuł 6 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że to jedno świadczenie powinno być kwalifikowane jako "świadczenie usług", jeżeli okaże się, iż przystosowanie oprogramowania w danym przypadku nie ma ani charakteru pobocznego, ani pomocniczego, lecz ma charakter dominujący; jest tak w szczególności, gdy z uwagi na takie czynniki, jak jego zakres, koszt lub czas trwania, przystosowanie to ma znaczenie decydujące dla umożliwienia nabywcy używania gotowego oprogramowania." Oczywistym jest, że wyżej zacytowanego orzeczenie nie można zastosować wprost do zaskarżonej interpretacji, tym niemniej potwierdza ono wcześniej już wskazany obowiązek zbadania wszystkich elementów świadczenia złożonego, celem wyodrębnienia świadczenia dominującego. Zdaniem Sądu DKIS w opozycji do stanowiska Wnioskodawcy w sposób nienaruszający przepisów prawa uznał, za element dominujący proces uzyskania przez materiał powierzony nowych właściwości. Specyfiką realizowanego przez Skarżąca świadczenia złożonego jest usługa, polegająca na przetworzeniu powierzonego materiału spółki Y (rur miedzianych) poprzez jego połączenie z towarem produkowanym przez Wnioskodawcę (izolacja) przy wykorzystaniu sił i środków Strony. Jak sama Strona wskazuje: " ... proces wytworzenia izolowanych rur miedzianych jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy) o funkcji całkiem odmiennej od tej, jaką mają dostarczone i powierzone materiały. Sam materiał powierzony bez procesu produkcji nie mógłby być zastosowany tak, jak finalny produkt, bo nie ma takich właściwości (...). Jak zostało bowiem wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nowo powstały produkt istotnie różni się swoimi właściwościami oraz zastosowaniem od materiału powierzonego przez spółkę Y." (str.16 skargi) Zdaniem Sądu przytoczone stanowisko Wnioskodawcy nie jest sprzeczne z zajętym przez Oran interpretujący, który w zaskarżonej interpretacji uznał, że świadczeniem głównym, determinującym kwalifikację dla celów podatkowych świadczenie złożone Spółki jest w analizowanej sprawie usługa polegająca na wykonaniu izolacji rury miedzianej, tj. odpowiednie powleczenie rur miedzianych izolacją techniczną. Powierzone rury miedziane podczas wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności (obróbki) uzyskują bowiem pożądane przez Spółkę X właściwości termoizolacyjne. Zasadnym zatem wydaje się ocena, że dopiero odpowiednie przetworzenie rur (obróbka), tj. nałożenie izolacji technicznej i uzyskanie dzięki temu odpowiednich właściwości termoizolacyjnych stanowi realizację celu gospodarczego kontrahenta. Sąd podziela tym samym stanowisko DKIS, że usługa zaizolowania rury miedzianej nie ma charakteru pomocniczego, czy pobocznego, lecz posiada charakter główny, dominujący - na gruncie uVAT i niezależnie od oceny Strony i spółki X - ze względu na jej decydujące znaczenie, polegające na umożliwieniu spółce X posiadania rur miedzianych o odpowiednich parametrach wymaganych dla instalacji klimatyzacji. Z podanego przez Stronę stanu faktycznego wynika również, że jako jedyna z Grupy posiada Ona odpowiednie zasoby, technologię dla wykonania tej usługi (o czym świadczy umowa zawarta miedzy Stroną, a spółką X podzlecająca zamówienie spółki Y) – znajdujące się poza jedyną działalnością produkcyjną, którą Spółka prowadzi. Świadczy to o indywidualności i specyfice procesu izolowania rur na potrzeby instalacji klimatyzacji. Przeważającym celem świadczenia opisanego we wniosku przez Stronę zdaniem Sądu jest więc, jak przyjął DKIS nie dostawa zaizolowanej rury miedzianej lecz świadczenie usługi przetworzenia tych rur w celu uzyskania przez materiał powierzony spółki Y określonego efektu (parametrów) -zgodnego z zamówieniem spółki X. Usługa izolacji rur miedzianych przy wykorzystaniu materiału własnego (izolacja techniczna) Wnioskodawcy nie ma charakteru pomocniczego, czy pobocznego, lecz ma charakter dominujący. Stanowisko to zdaniem Sądu znajduje wsparcie również w tych elementach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zgodnie z którymi zarówno materiał powierzony (rury miedziane) jak i powstałe w wyniku jego obróbki odpady miedziane stanowią stale własność spółki Y. Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sposób prawidłowy dokonał wykładni przepisów prawa materialnego – art. 7 ust. 1 oraz 8 ust.1 uVAT, a następnie w sposób legalny odniósł wynik wykładni do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji wskazane w skardze zarzuty (którymi sąd administracyjny był związany w oparciu o przepis art. 57a p.p.s.a.) okazały się nieuzasadnione, czego konsekwencja było oddalenie skargi niniejszym wyrokiem w oparciu o art. 151 p.p.s.a.